О взыскании задолженности по налогам с лиц, зависимых с проверяемым налогоплательщиком

С.В.Разгулин,

действительный государственный советник РФ 3 класса

В порядке исполнения обязанности по уплате налога произошли изменения. Кроме того, значительное влияние на процедуру принудительного взыскания оказывает практика налоговых органов по привлечению третьих лиц к погашению налоговой задолженности налогоплательщика. Некоторым вопросам исполнения третьими лицами обязанности налогоплательщика по уплате налога посвящено интервью с экспертом.

— В каких случаях Налоговый кодекс предусматривает погашение недоимки налогоплательщика третьими лицами?

Налоговый кодекс допускает привлечение третьих лиц к уплате налога за налогоплательщика:

  • добровольное — с 30 ноября 2016 года уплата налога может быть произведена за налогоплательщика иным лицом (пункт 1 статьи 45 НК РФ);
  • при исполнении гражданско-правовых обязательств поручителем, гарантом (статьи 74, 74.1 НК РФ);
  • рамках противодействия избежанию от налогообложения. Подпунктом 2 пункта 2 статьи 45 НК РФ установлены случаи взыскания налоговой задолженности налогоплательщика с иного лица, в том числе с дочернего и (или) основного общества по отношению к налогоплательщику.

Федеральным законом от 30.11.2016 № 401-ФЗ внесены изменения в Налоговый кодекс, согласно которым с 30 ноября 2016 года взыскание налоговой задолженности осуществляется не только с организаций, но и с любого лица, признанного судом иным образом зависимым с налогоплательщиком, за которым числится недоимка.

В качестве таких лиц могут выступать лица, указанные в статье 11 НК РФ: организации, индивидуальные предприниматели и физические лица.

— При наличии каких обстоятельств применяется подпункт 2 пункта 2 статьи 45 НК РФ о взыскании задолженности с иных лиц?

Взыскание недоимки с иного лица возможно при наличии следующих условий:

  • в отношении налогоплательщика проведена налоговая проверка, по результатам которой выявлена недоимка;
  • недоимка не погашена в течение трех месяцев;
  • на счета иного лица поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) налогоплательщика, в том числе в порядке взаиморасчетов, или налогоплательщик после того как узнал или должен быть узнать о назначении выездной налоговой проверки или о начале проведения камеральной налоговой проверки передал по любому основанию имущество иному лицу и такая передача привела к невозможности взыскания недоимки.

Применение указанных положений возможно и в случае, если перечисление выручки (передача имущества) производились через совокупность взаимосвязанных операций.

Налоговая обязанность следует судьбе переданных налогоплательщиком в пользу зависимого с ним лица денежных средств и иного имущества, к которому для целей обращения взыскания следует относить и имущественные права.

Для применения процедуры взыскания не имеет значения, была ли передача имущества между лицами возмездной или безвозмездной.

—В чем выражается «зависимость» налогоплательщика и иного лица?

Взаимоотношения двух хозяйственных обществ могут рассматриваться как взаимоотношения основного и дочернего общества, в том числе и применительно к отдельной конкретной сделке, в случаях, когда одно общество (товарищество) имеет возможность определять решения, принимаемые другим обществом, либо давать обязательные для него указания (Постановление Пленума Верховного Суда РФ № 6, Пленума ВАС РФ № 8 от 01.07.1996).

Перечень оснований признания лиц взаимозависимыми установлен пунктом 2 статьи 105.1 НК РФ.

Но Верховный Суд исходит из того, что используемое в пункте 2 статьи 45 НК РФ понятие «иной зависимости» между налогоплательщиком и лицом, к которому предъявлено требование о взыскании налоговой задолженности, имеет самостоятельное значение.

Когда поведение обществ объективно носит зависимый друг от друга характер, отсутствие признаков субъективной зависимости между организациями, в том числе, по указанным в пункте 2 статьи 105.1 НК РФ критериям участия в капитале и (или) осуществления руководства деятельностью юридического лица, не исключает возможность применения пункта 2 статьи 45 НК РФ.

То есть, доказывать факт «иной зависимости» налоговый орган вправе, если действия налогоплательщика и других лиц носят согласованный (зависимый друг от друга) характер и приводят к невозможности исполнения обязанности по уплате налогов их плательщиком.

—Что может указывать на «иную зависимость»?

Могут быть приняты во внимание следующие обстоятельства:

  • создание общества незадолго до окончания налоговой проверки налогоплательщика;
  • переход сотрудников из одной организации в другую;
  • продолжение взаимодействия работников с контрагентами налогоплательщика от имени вновь созданной организации;
  • безвозмездный характер передачи «бизнеса», отсутствие разумных экономических причин такой передачи;
  • перезаключение зависимым лицом договоров с контрагентами налогоплательщика, включая случаи одновременного прекращения договорных отношений самого налогоплательщика с указанными контрагентами (перезаключение договоров с поставщиками и покупателями по существу приводит к передаче прав на получение доходов от деятельности налогоплательщика, что для целей применения пункта 2 статьи 45 НК РФ может рассматриваться в качестве одной из форм передачи имущества (имущественных прав));
  • тождественность у налогоплательщика и зависимого лица фактических адресов, контактных телефонных номеров, информационных сайтов, видов деятельности.

Признание судом лиц иным образом зависимыми производится при рассмотрении иска налогового органа о взыскании задолженности в порядке подпункта 2 пункта 2 статьи 45 НК РФ.

При наличии оснований налоговый орган одновременно с иском будет направлять в суд ходатайство о принятии обеспечительных мер с приложением всех документов и сведений о передаче налогоплательщиком денежных средств, иного имущества, о перечислении выручки за реализуемые товары (работы, услуги) на счета третьего лица (третьих лиц).

— Любая передача в установленный подпунктом 2 пункта 2 статьи 45 НК РФ временной интервал иному лицу имущества налогоплательщика может повлечь обращение взыскания на это имущество?

Передача имущества и (или) права на получение доходов от деятельности налогоплательщика другому лицу может стать основанием для взыскания налоговой задолженности с этого лица. Но в каждом конкретном случае налоговый орган должен устанавливать:

  • отличались ли условия и обстоятельства передачи бизнеса от тех, которые обычно имеют место при взаимодействии независимых друг от друга участников гражданского оборота, преследующих цели делового характера;
  • позволяют ли обстоятельства совершения сделок прийти к выводу об искусственном характере передачи бизнеса, совершении этих действий в целях перевода той имущественной базы, за счет которой должна была быть исполнена обязанность по уплате налогов.

— А если речь идет о создании нового бизнеса?

Налоговый орган будет анализировать как связано прекращение деятельности у прежнего юрлица с началом деятельности на базе вновь созданного (или уже действовавшего) юридического лица. То есть, нужно различать «разделение бизнеса» и «приобретение бизнеса» самостоятельным юридическим лицом, созданным другими участниками, находящимся по другому адресу, имеющему свой управленческий персонал и иной штат сотрудников.

«Дробление» бизнеса может выступать способом сокрытия имущества, за счет которого могло бы производиться взыскание налога с должника.

Письмом ФНС России от 19.12.2016 № СА-4-7/24347@ в налоговые органы направлен обзор судебной арбитражной практики по вопросу применения подпункта 2 пункта 2 статьи 45 НК РФ.

В одном из дел, приведенных в указанном обзоре, налоговым органом было установлено, что в результате согласованных действий налогоплательщика и его зависимого лица (ответчика по делу) прекратилась финансово-хозяйственная деятельность налогоплательщика, поскольку реализация имущества ответчику и перевод в его штат сотрудников привели к невозможности выполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налогов, и одновременно началось осуществление той же деятельности фактическим правопреемником проверяемого налогоплательщика — ответчиком. Суд, установив факт взаимозависимости и аффилированности обществ, направленность действий налогоплательщика на перевод активов, персонала, пришел к выводу, что инспекцией доказана совокупность условий, при которых взыскание налоговой задолженности производится с зависимого лица, получившего от должника весь бизнес, включая основные активы и рабочий персонал.

Помимо этого перевод бизнеса в подконтрольные юридические лица может выступать способом снижения налоговой нагрузки.

Правда, в судебной практике есть примеры, когда действия по «разделению бизнеса» не были признанным направленными на получение необоснованной налоговой выгоды, если общества осуществляли самостоятельные виды деятельности, не являющиеся частью единого производственного процесса. При таких условиях суд не усмотрел основания рассматривать разделившиеся общества в качестве одного хозяйствующего субъекта (Постановление Президиума ВАС РФ от 09.04.2013 № 15570/12).

— Как налоговый орган получает доказательства неправомерности действий налогоплательщика и зависимого лица?

Налоговые органы, в частности, осуществляют анализ:

  • регистрационных документов налогоплательщика и информационных ресурсов с целью выявления актуальной информации о наличии либо отсутствии дочерних и основных обществ;
  • выписок по расчетным счетам в банках налогоплательщика-должника, его дочерних и основных обществ, а также организаций, которые могут быть признаны зависимыми с налогоплательщиком-должником в судебном порядке (включая период с момента, когда налогоплательщик узнал о проведении в отношении него налоговой проверки) с целью установления обстоятельств передачи денежных средств и (или) поступления выручки за реализуемые товары (работы, услуги) налогоплательщика-должника на счета его основных и (или) дочерних обществ;
  • регистров бухгалтерского и налогового учета налогоплательщика, а также иных документов с целью установления фактов и обстоятельств уменьшения его активов;
  • текущей деятельности налогоплательщика-должника с целью установления обстоятельств, свидетельствующих о продолжении производственной или иной деятельности при отсутствии активов и денежных операций по счетам в банках;
  • деятельности основных контрагентов налогоплательщика-должника с целью выявления обстоятельств заключения договоров с иными лицами, которые могут быть признаны зависимыми с налогоплательщиком-должником.

В числе проводимых мероприятий используется направление запросов в соответствующие государственные органы с целью установления собственников имущества, ранее принадлежавшего налогоплательщику-должнику (в случае если переход права собственности подлежит государственной регистрации), истребование необходимой информации, проведение допросов должностных лиц налогоплательщика-должника, его основных и дочерних обществ, а также его контрагентов с целью установления обстоятельств перечисления выручки на счета зависимых и (или) основных обществ, эксплуатации имущества налогоплательщика.

Налоговые органы используют материалы уголовных дел, возбужденных в отношении должностных лиц организации по факту сокрытия денежных средств организации, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов, в крупном размере по признакам преступления, предусмотренного статьей 199.2 УК РФ. Налоговый орган вправе учитывать результаты соответствующей экспертизы, проведенной на основании выписок движения денежных средств на расчетных счетах. Таким способом может определяться сумма денежных средств, перечисленных с расчетных счетов в пользу различных получателей на основании распорядительных писем, подписанных должностными лицами иного лица.

— Как производится взыскание, например, с основной компании задолженности по уплате налогов дочерней компании?

Взыскание налога производится налоговым органом:

  • при исчерпании процедур принудительного взыскания недоимки в бесспорном порядке с самого налогоплательщика – дочернего общества (т.е. ответственность основного общества субсидиарная);
  • в судебном порядке;
  • в пределах выручки (переданного имущества), поступившей основному обществу после возникновения обязанности дочернего общества по уплате налога (постановление Президиума ВАС от 25.10.2011 № 4872/11).

Стоимость переданного имущества определяется как остаточная стоимость имущества, отраженная в бухгалтерском учете организации, на момент, когда организация, за которой числится задолженность, узнала или должна была узнать о назначении выездной налоговой проверки или о начале проведения камеральной налоговой проверки (письмо ФНС России от 24.03.2015 № СА-4-7/4709@).

— Допустимо ли привлечение к уплате налога директора должника?

Подобная процедура на практике реализуется в форме возмещения вреда государству лицом, виновным в совершении преступления.

Конституционный суд указывал, что обязанность возместить причиненный вред как мера гражданско-правовой ответственности применяется к причинителю вреда при наличии состава правонарушения, включающего, как правило, наступление вреда, противоправность поведения причинителя вреда, причинную связь между противоправным поведением причинителя вреда и наступлением вреда, а также его вину (Постановления от 15.07.2009 № 13-П, от 07.04.2015 № 7-П; Определения от 04.10.2012 № 1833-О, от 15.01.2016 № 4-О, от 19.07.2016 № 1580-О).

Физические лица, которые признаются субъектами налоговых преступлений, подробно указаны в Постановлении Пленума Верховного Суда от 28.12.2006 № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления». Такими лицами могут признаваться: физическое лицо, имеющее статус индивидуального предпринимателя, собственник имущества организации, руководитель организации либо лицо, выполняющее управленческие функции в этой организации, связанные с распоряжением ее имуществом.

В соответствии со статьей 309 УПК РФ в приговорах по делам о преступлениях, предусмотренных статьями 198, 199, 199.1 и 199.2 УК РФ, должно содержаться решение по предъявленному гражданскому иску. Истцами по данному гражданскому иску могут выступать налоговые органы (подпункт 16 пункта 1 статьи 31 НК РФ) или органы прокуратуры (часть третья статьи 44 УПК РФ), а в качестве гражданского ответчика может быть привлечено физическое или юридическое лицо, которое в соответствии с законодательством (статьи 1064 и 1068 ГК РФ) несет ответственность за вред, причиненный преступлением (статья 54 УПК РФ).

Причем взыскание налоговой задолженности налогоплательщика с зависимого лица в порядке, предусмотренном подпунктом 2 пункта 2 статьи 45 НК РФ, не препятствует инициированию процедуры возмещения ущерба в рамках рассмотрения уголовного дела и наоборот, взыскание с руководителя организации-налогоплательщика по гражданскому иску в рамках уголовного дела материального ущерба в виде неуплаченных сумм налога не исключает вероятности взыскания с организации-налогоплательщика или с иного лица соответствующих сумм налога.

Только с 30 ноября 2016 года в силу подпункта 7 пункта 3 статьи 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком со дня предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика или со счета иного лица в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа в счет возмещения ущерба, причиненного бюджетной системе Российской Федерации в результате преступлений, за совершение которых статьями 198—199.2 УК РФ предусмотрена уголовная ответственность.

ФНС должен быть установлен порядок зачет суммы указанных денежных средств в счет исполнения соответствующей обязанности по уплате налога.

Отметим, что в свою очередь возмещение ущерба может быть произведено не только лицом, совершившим преступление, но и по его просьбе (с его согласия) другими лицами (пункт 13 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 15.11.2016 № 48).

Также отметим, что субсидиарная ответственность должностных лиц по обязательствам должника предусмотрена статьей 10 Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)», если должник признан несостоятельным (банкротом) вследствие действий и (или) бездействия контролирующих должника лиц, а имущества должника для погашения требований недостаточно.

— Сохраняются ли для зависимого лица риски привлечения к уплате налога за ликвидированную организацию?

Статья 44 НК РФ предусматривает, что обязанность по уплате налога прекращается с ликвидацией организации-налогоплательщика.

Но положения статьи 44 НК РФ, определяющие порядок и основания возникновения, изменения и прекращения обязанностей по уплате налога, должны применяться с учетом специальных правил, закрепленных в пункте 2 статьи 45 НК РФ. По мнению судебных органов, предоставление приоритета пункту 3 статьи 44 НК РФ перед правилами подпункта 2 пункта 2 статьи 45 НК РФ позволяло бы налогоплательщикам, переведя всю хозяйственную деятельность на свою взаимозависимую организацию, ликвидироваться без каких-либо неблагоприятных налоговых последствий.

Тем самым, если на момент подачи заявления налогоплательщик не был ликвидирован, то правовые основания для взыскания задолженности с его зависимого общества имеются (Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 04.07.2016 по делу № А06-6687/2015).

Дата публикации: 03.03.2017