Изменения в Налоговом кодексе под Новый год Интернет-интервью с Сергеем Разгулиным

- В конце 2013 года появился еще один закон, которым вносятся очередные масштабные изменения в Налоговый кодекс РФ. Чем вызвана необходимость его принятия?

- Действительно, принят Федеральный закон от 28 декабря 2013 г. № 420-ФЗ «О внесении изменений в статью 27.5-3 Федерального закона «О рынке ценных бумаг» и части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации». Данные изменения в 2013 году стали 14 по счету в первую часть НК РФ и 26 по счету - во вторую часть Кодекса.

Закон предусматривает изменения в налогообложении финансового сектора, и, в частности, операций на рынке ценных бумаг. Поправки затронули главы Кодекса о налоге на добавленную стоимость, налоге на доходы физических лиц и налоге на прибыль организаций. Большинство изменений снижают налоговую нагрузку, предусматривая новые налоговые льготы и вычеты. Тем самым, закон призван создать более комфортные условия налогообложения для этой сферы деятельности. Некоторую сложность создают разные сроки введения в действие отдельных положений законопроекта.

- Давайте остановимся на содержании внесенных изменений по каждому из налогов. Начнем с НДС.

- С 1 января 2014 года расширен перечень финансовых операций, не подлежащих налогообложению НДС, за счет услуг доверительного управления средствами пенсионных накоплений, операций по уступке прав, операций в рамках клиринговой деятельности (новые подпункты 29 и 30 пункта 2, подпункт 15.2 пункта 3 статьи 149 НК РФ).

Освобождение от налогообложения распространено на операции получения от заемщиков сумм в счет компенсации страховых премий (страховых взносов), уплаченных банком по договорам страхования, по договорам страхования имущества, являющегося обеспечением обязательств заемщика (залогом), и иным видам страхования, в которых банк является страхователем (абзац двенадцатый подпункта 3 пункта 3 статьи 149 НК РФ).

С 1 апреля 2014 года право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы НДС, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам), распространено на организаторов торговли (в том числе биржи), клиринговые организации, профессиональных участников рынка ценных бумаг, управляющих компаний инвестиционных фондов, паевых инвестиционных фондов и негосударственных пенсионных фондов (пункт 5 статьи 170 НК РФ).

- В настоящее время налогоплательщики, совершающие операции, освобождаемые от НДС, должны составлять счета - фактуры. Для чего?

- Поправкой в пункт 5 статьи 168 НК РФ обязанность оформления счетов – фактур при совершении операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) отменяется. Аналогичная поправка внесена в пункт 3 статьи 169 НК РФ - налогоплательщик не обязан составлять счет-фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж при совершении операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со статьей 149 НК РФ.

Вышеназванные изменения могут применяться с 1 января 2014 года. До внесения изменений счета – фактуры не составлялись только определенной категорией налогоплательщиков – например, банками.

- Какие изменения коснулись физических лиц?

- В статьи 213, 219 НК РФ внесены изменения, направленные на стимулирование добровольного страхования и негосударственного пенсионного обеспечения.

При соблюдении определенных условий будут освобождаться от налогообложения доходы, полученные налогоплательщиком в виде страховых выплат по договорам добровольного страхования жизни, если страховые взносы вносились не только самим налогоплательщиком, но и членами его семьи и (или) близкими родственниками.

Социальный налоговый вычет может быть предоставлен в сумме уплаченных налогоплательщиком пенсионных взносов (страховых взносов) по договорам негосударственного пенсионного обеспечения (добровольного пенсионного страхования) не только в пользу супруга (в том числе в пользу вдовы, вдовца), родителей (в том числе усыновителей), детей-инвалидов (в том числе усыновленных, находящихся под опекой (попечительством), но и в пользу своих детей, дедушек, бабушек и внуков, полнородных и неполнородных (имеющих общих отца или мать) братьев и сестер.

От налогообложения освобождены доходы заемщика (правопреемника заемщика) в виде суммы задолженности по кредитному договору, начисленным процентам и признанным судом штрафным санкциям, пеням, погашаемой кредитором-выгодоприобретателем за счет страхового возмещения. С учетом поправок для освобождения от налогообложения соответствующий договор страхования на случай смерти или наступления инвалидности заемщика, договор страхования имущества, являющегося обеспечением обязательств заемщика (залогом), может быть заключен не только лично заемщиком, но и кредитором (пункт 48.1 статьи 217 НК РФ).

Эти изменения будут применяться с 1 января 2014 года.

- В НК РФ включен новый вид вычета для физических лиц - инвесторов на рынке ценных бумаг...

- Да, с 2015 года система налоговых вычетов дополняется новым видом вычета – инвестиционным (статья 219.1 НК РФ). Собственно инвестиционный налоговый вычет включает в себя следующие возможности уменьшения налоговой базы за налоговый период.

Вычет №1 в размере положительного финансового результата, полученного налогоплательщиком от реализации (погашения) ценных бумаг, обращающихся на российском организованном рынке ценных бумаг, находившихся в собственности налогоплательщика более трех лет, и при условии, что эти ценные бумаги приобретены после 1 января 2014 года. При этом они не должны учитываться на индивидуальном инвестиционном счете.

Данный вариант стимулирования долгосрочных инвестиций предполагает освобождение от налогообложения «на выходе». Сумма вычета – 3 млн. рублей.

Вычет предоставляется налоговым агентом или налоговым органом на основании налоговой декларации.

Отметим, что предусмотренное пунктом 17.2 статьи 217 НК РФ освобождение от налогообложения доходов от реализации акций, указанных в пункте 2 статьи 284.2 НК РФ, находившихся в собственности более пяти лет, сохраняет смысл для обращающихся акций, относящихся к акциям высокотехнологичного сектора экономики, приобретенным в период с 1 января 2011 года по 1 января 2014 года.

Вычет №2 в сумме денежных средств, внесенных налогоплательщиком в налоговом периоде на индивидуальный инвестиционный счет, открытый после 1 января 2014 года.

Данный вариант стимулирования долгосрочных инвестиций предполагает освобождение от налогообложения «на входе». Сумма вычета – 400 000 рублей. При этом срок действия заключенного договора на ведение индивидуального инвестиционного счета должен быть не менее трех лет и этот договор должен быть единственным.

Вычет предоставляется налоговым органом.

Вычет №3 в сумме доходов, полученных по операциям, учитываемым на индивидуальном инвестиционном счете, открытом после 1 января 2014 года.

Данный вариант стимулирования долгосрочных инвестиций предполагает освобождение от налогообложения «на выходе».

Срок действия заключенного договора на ведение индивидуального инвестиционного счета должен быть не менее трех лет и этот договор должен быть единственным.

Вычет №3 невозможен, если налогоплательщиком был получен вычет на сумму денежных средств, внесенных на индивидуальный инвестиционный счет (вычет №2).

Вычет предоставляется налоговым органом или налоговым агентом (при наличии необходимой справки налогового органа).

Отдельные особенности налогообложения операций с ценными бумагами, учитываемыми на индивидуальном инвестиционном счете, отражены в статье 226.1 НК РФ.

- Наибольшие по объему изменения затронули налог на прибыль организаций. Появились ли новые виды доходов, освобождаемые от налогообложения?

- В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 251 НК РФ участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) не учитывается доход в пределах вклада (взноса) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками.

С 1 января 2014 года при определении налоговой базы также не будет учитываться полученное имущество, имущественные права в пределах вклада (взноса) при уменьшении уставного капитала в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В силу пункта 1 статьи 29 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" и пункта 1 статьи 20 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" общество вправе уменьшить свой уставный капитал. В случаях, предусмотренных данными Федеральными законами, общество обязано уменьшить свой уставный капитал (например, если стоимость чистых активов общества становится меньше его уставного капитала).

Вместе с тем, новая редакция подпункта 4 пункта 1 статьи 251 НК РФ отразилась на размере доходов, которые в последующем участник может получить от реализации своей доли.

При реализации имущественных прав (долей, паев) доходы уменьшаются на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией. Полученный убыток может быть учтен при налогообложении (пункт 2 статьи 268 НК РФ).

В силу нового абзаца подпункта 2.1 пункта 1 статьи 268 НК РФ, если осуществлялось уменьшение уставного капитала хозяйственного общества (товарищества) путем уменьшения номинальной стоимости акций, долей в пределах первоначального вклада (взноса) в уставный капитал хозяйственного общества (товарищества), то:

цена приобретения данных акций, долей при их реализации уменьшается на стоимость имущества (имущественных прав), ранее полученного участником хозяйственного общества (товарищества) при уменьшении уставного капитала этого хозяйственного общества (товарищества) в соответствии с законодательством Российской Федерации в пределах первоначального вклада (взноса). Тем самым, поскольку часть первоначального вклада ранее уже была освобождена от налогообложения при его возврате, она исключается из состава понесенных расходов;

цена приобретения данных акций, долей при их реализации не уменьшается в случае, если уменьшение уставного капитала происходило во исполнение установленной законодательством обязанности.

- На практике многие налогоплательщики, руководствуясь официальными разъяснениями, признавали в доходах проценты по требованиям, заявленным к должнику в рамках конкурсного производства при процедуре банкротства. Но ведь очевидно, что в большинстве случаев такие проценты никогда не будут получены...

- Существовала различная правоприменительная практика по вопросу учета в доходах этих процентов в силу их особой компенсационной природы, начисляемых в силу законодательства о банкротстве (ни согласия должника, ни судебного решения об их взыскании не требуется).

В новой редакции НК РФ специально оговорен порядок учета процентов, начисляемых на сумму требований конкурсного кредитора в соответствии с законодательством о несостоятельности (банкротстве). На основании дополнений в подпункт 2 пункта 4 статьи 271 и подпункт 4 пункта 7 статьи 272 НК РФ такие проценты будут учитываться в доходах на дату их поступления (в расходах на дату их перечисления). Действию этих положений придана обратная сила с 2011 года.

- Какие дополнительные возможности по уменьшению налоговой базы предоставляет новый закон?

- В составе внереализационных расходов будут учитываться расходы по погашению эмитентом собственных эмиссионных долговых ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, в сумме разницы между стоимостью погашения и их номинальной стоимостью (новый подпункт 3.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ).

Банкам разрешается помимо резерва на возможные потери по ссудам формировать резерв по сомнительным долгам, которыми также признается задолженность по уплате процентов, образовавшаяся после 1 января 2015 года, по долговым обязательствам любого вида в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором. Наличие или отсутствие залога, поручительства, банковской гарантии для признания задолженности сомнительной значения иметь не будет (абзац второй пункта 1 статьи 266 НК РФ).

Уточнен порядок реализации права налогоплательщика на перенос убытков (уменьшение налоговой базы текущего периода). Уменьшать убытки можно уже в течение первого отчетного периода в рамках налогового периода, который следует за налоговым периодом, в котором налогоплательщиком получен убыток.

Также в пункте 1 статьи 283 НК РФ снят формальный запрет на уменьшение налоговой базы при получении убытков в период налогообложения доходов налогоплательщика по ставке 0%.

НК РФ предусмотрен целый ряд случаев, когда доходы могут облагаться по ставке 0%, например, в отношении доходов в виде дивидендов.

При этом в разъяснениях Минфина России указывалось, что в соответствии с пунктом 1 статьи 283 НК РФ налогоплательщик не вправе переносить на будущее убытки, полученные при определении налоговой базы, в отношении которой он применял ставку 0%.

Поправками закрепляется указанное толкование: препятствием для переноса убытков должны являться только случаи применения ставки 0% к налоговой базе:

организаций, осуществляющих образовательную и (или) медицинскую деятельность,

по деятельности, связанной с реализацией произведенной сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной собственной сельскохозяйственной продукции сельскохозяйственными товаропроизводителями, отвечающими критериям, предусмотренным пунктом 2 статьи 346.2 НК РФ, и рыбохозяйственными организациями, отвечающими критериям, предусмотренным подпунктами 1 или 1.1 пункта 2.1 статьи 346.2 НК РФ,

по прибыли, полученной Центральным банком РФ от осуществления деятельности, связанной с выполнением им функций, предусмотренных Федеральным законом "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)",

по прибыли, полученной после прекращения использования участником проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом "Об инновационном центре "Сколково" права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии с абзацем третьим пункта 2 статьи 246.1 НК РФ.

Правила об уменьшении налоговой базы на сумму убытка также не будут применяться к убыткам от реализации или иного выбытия указанных в статье 2842 НК РФ акций (долей участия в уставном капитале) российских организаций.

- В Налоговый кодекс включены правила налогообложения депозитарных расписок. Что это за ценные бумаги?

- Депозитарные расписки – это ценные бумаги, которые удостоверяют права на другие ценные бумаги (представляемые ценные бумаги). Такое понятие депозитарных расписок для целей НК РФ приведено в новом пункте 6.1 статьи 214.1 НК РФ. Сами депозитарные расписки используются в качестве инструмента привлечения инвестиций.

Порядок определения расходов при совершении сделок с депозитарными расписками установлен дополнениями в статьи 214.1 и 280, новой статьей 299.4 НК РФ.

При определении налоговой базы эмитентом российских депозитарных расписок в качестве доходов будут учитываться денежные суммы, имущество, имущественные права, полученные в качестве вознаграждения за услуги. Иное имущество, имущественные права, которые получены (переданы (уплачены)) эмитентом российских депозитарных расписок в связи с размещением таких расписок, в связи с осуществлением им прав, закрепленных представляемыми ценными бумагами, не учитываются ни в доходах, ни в расходах.

По ставке 9 процентов будут облагаться дивиденды, полученные по акциям, права на которые удостоверены депозитарными расписками (подпункт 2 пункта 3 статьи 284 НК РФ)

Выплаты по представляемым ценным бумагам, полученные от эмитента российских депозитарных расписок, не признаются доходами от источников в Российской Федерации.

- Еще одна тема связана с оборотом ценных бумаг, условиями которых предусмотрено частичное погашение их номинальной стоимости в период обращения...

- В отношении таких ценных бумаг вводится свое собственное регулирование.

Согласно пункту 3 статьи 271 НК РФ датой реализации принадлежащих налогоплательщику таких ценных бумаг (датой получения дохода) признана дата фактического получения сумм частичного погашения номинальной стоимости ценной бумаги в период ее обращения. На основании подпункта 7 пункта 7 статьи 272 и пункта 6 статьи 280 НК РФ суммы, уплаченные налогоплательщиком при приобретении ценной бумаги, будут признаваться расходами на дату фактического получения частичного погашения ее номинальной стоимости.

Этот расход признается пропорционально доле полученной выплаты в общей сумме выплат номинальной стоимости, подлежащих погашению по условиям выпуска после даты приобретения налогоплательщиком ценной бумаги.

По данному вопросу существовал иной подход – соответствующие выплаты при частичном погашении номинальной стоимости ценной бумаги не признавались ни доходом, ни расходом, поскольку рассматривались в качестве авансов.

Учитывая наличие в прошлом пробелов в регулировании, переходными положениями установлено, что по операциям с ценными бумагами, по которым осуществлено частичное погашение их номинальной стоимости до 1 января 2015 года, в период до полной реализации (выбытия) таких ценных бумаг налогоплательщиком применяется порядок определения налоговой базы по указанным операциям, который применялся им ранее. Перерасчет за прошедшие налоговые периоды по налогу на прибыль организаций не производится.

Здесь же отметим, что переходные положения вне зависимости от порядка, установленного внесенными поправками в НК РФ, сохраняют для налогоплательщика ранее применявшийся им порядок определения налоговой базы в отношении:

переоценки обязательств (требований) по операциям РЕПО, первая часть которых исполнена до 1 января 2015 года,

операциям, совершенным до 1 января 2015 года с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом которых являются процентные ставки.

- Какие еще нововведения в части налогообложения ценных бумаг?

- В новой редакции изложена статья 276 НК РФ. При этом каких – либо серьезных изменений в особенности определения налоговой базы участников договора доверительного управления имуществом не внесено.

В статье 301 НК РФ закрепляется мнение, отраженное в разъяснениях Минфина России, согласно которому если требования по договору подлежат судебной защите в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации и (или) применимым законодательством иностранных государств, такой договор признается финансовым инструментом срочных сделок.

Измененные правила налогового учета реализации ценных бумаг по сравнению с действующей редакцией статьи 329 НК РФ содержат порядок определения стоимости ценной бумаги, полученной налогоплательщиком безвозмездно или выявленной в результате инвентаризации. Стоимость такой бумаги, в том числе в случае последующей реализации (выбытия), определяется исходя из рыночной (расчетной) стоимости.

Кроме того, введено право банков и профессиональных участников рынка ценных бумаг вести налоговый учет поступлений и выбытия ценных бумаг по соответствующим портфелям ценных бумаг, сформированным в зависимости от срока и целей их приобретения. Другим способом налогового учета является ведение единого портфеля ценных бумаг.

- Что может быть отнесено к наиболее существенным изменениям, которые внесены в статью 280 НК РФ об особенностях определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами?

- Расходы налогоплательщика будут определяться не только при реализации ценных бумаг, но и при:

погашении или частичном погашении номинальной стоимости,

ликвидации организации - эмитента ценных бумаг;

ликвидации организации - заемщика, в целях финансирования займа (кредита) которого выпускались облигации;

отсутствии по иным основаниям, предусмотренным условиями выпуска ценных бумаг, обязательств организации - эмитента ценных бумаг производить платежи по таким ценным бумагам при их погашении,

в ряде иных случаев.

Внесенные поправки позволят налогоплательщику уменьшать налоговую базу на соответствующие расходы (признавать убыток). До внесения поправок возможность учета расходов в подобных ситуациях допускалась судебной практикой.

Произошло объединение налоговой базы по обращающимся ценным бумагам и обращающимся финансовым инструментам срочных сделок с общей налоговой базой по деятельности, облагаемой по ставке 20% в соответствии с пунктом 1 статьи 284 НК РФ.

Статьей 280 НК РФ предписано учитывать в общеустановленном порядке доходы (расходы) по операциям с обращающимися ценными бумагами в общей налоговой базе.

Согласно изменениям в статью 304 НК РФ доходы (расходы) по операциям с обращающимися финансовыми инструментами срочных сделок учитываются при определении налоговой базы по прибыли, облагаемой по ставке, указанной в пункте 1 статьи 284 НК РФ, в отношении которой не предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка.

По общему правилу, доходы, полученные от операций с обращающимися ценными бумагами за отчетный (налоговый) период, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с необращающимися ценными бумагами, а также на расходы либо убытки от операций с необращающимися финансовыми инструментами срочных сделок.

Таким образом, отдельно от общей базы будет определяться только налоговая база по операциям с необращающимися ценными бумагами и с необращающимися финансовыми инструментами срочных сделок. При определении налоговой базы по операциям с необращающимися ценными бумагами и необращающимися финансовыми инструментами срочных сделок учитываются доходы и расходы по всем указанным операциям за отчетный (налоговый) период со всеми базисными активами.

До указанного закона в рамках одной налоговой базы (общей и по операциям с ценными бумагами) доходы и расходы могли учитывать только профучастники рынка ценных бумаг.

Убытки, определенные в соответствии со статьей 274 НК РФ с учетом всех доходов (расходов), формирующих общую налоговую базу, могут быть направлены на уменьшение налоговой базы (прибыли) по операциям с необращающимися ценными бумагами и необращающимися финансовыми инструментами срочных сделок.

Для профессиональных участников рынка ценных бумаг, организаторов торговли, бирж, а также управляющих компаний и клиринговых организаций, осуществляющих функции центрального контрагента, предусмотрена возможность уменьшения общей налоговой базы на сумму убытков, полученных по операциям с необращающимися ценными бумагами и необращающимися финансовыми инструментами срочных сделок. В течение налогового периода перенос на будущее убытков, полученных в соответствующем отчетном периоде текущего налогового периода, может быть осуществлен только в пределах суммы полученной ими прибыли.

С учетом вышеизложенного подхода некоторые правила статьи 304 НК РФ об определении налоговой базы по финансовым инструментам срочных сделок, обращающимся на организованном рынке и не обращающимся на организованном рынке, признаются утратившими силу.

- Если иные изменения в порядке признания убытков?

- В НК РФ отражена выработанная правоприменительной практикой позиция о правомерности признания убытка в виде фактически понесенных затрат на приобретение эмиссионных ценных бумаг (акций и облигаций), организация-эмитент которых была ликвидирована (в том числе в результате применения процедуры банкротства). Такой убыток учитывается в полном объеме на дату ликвидации организации-эмитента в соответствующей налоговой базе в зависимости от категории ценных бумаг.

Правила учета убытка применяются также в отношении убытка, полученного при ликвидации:

организации-заемщика в случае прекращения обязательств по ценным бумагам, выпущенным в целях финансирования займа (кредита);

организации-эмитента базовых ценных бумаг, если по условиям выпуска ценных бумаг исполнение обязательств по ним, включая их погашение, поставлено в зависимость от исполнения обязательств по базовым ценным бумагам.

Переходные положения регулируют порядок учета убытков по операциям с ценными бумагами, возникших до 31 декабря 2014 года.

Установлены объем, срок и порядок переноса убытков: по 20% в соответствующей налоговой базе, определяемой НК РФ в редакции поправок, в течение не более 10 лет (профучастники без ограничений срока).

- Одной из характерных черт нового закона является включение в главу Кодекса о налоге на прибыль организаций требований о соблюдении в конкретных ситуациях правил трансфертного ценообразования...

- Совершенно верно. Можно отметить упоминание об этих правилах применительно к процентам по долговым обязательствам, операциям с ценными бумагами. Но на самом деле в большинстве случаев внесенные изменения облегчают признание расходов в целях налогообложения.

К сделкам, которые не признаются контролируемыми, отнесены межбанковские кредиты (депозиты) со сроком до семи календарных дней (включительно). Соответствующая поправка внесена в пункт 4 статьи 105.14 НК РФ и вступает в силу с 1 января 2014 года.

На основании пункта 12 статьи 105.3 НК РФ в случае, если главами части второй НК РФ, регулирующими вопросы исчисления и уплаты отдельных налогов, определены иные правила определения цены товара (работы, услуги) для целей налогообложения, то применяются правила части второй НК РФ.

Статья 291 НК РФ, которой устанавливаются особенности определения расходов банков, предусмотрено, что проценты, начисленные по межбанковским кредитам (депозитам) со сроком до 7 дней (включительно), учитываются при определении налоговой базы исходя из фактического срока действия договоров без учета положений пункта 1 статьи 269 НК РФ, то есть в полном объеме.

Таким образом, с учетом внесенных изменений, как доходы, так и расходы банков по межбанковским кредитам (депозитам) со сроком до семи календарных дней (включительно) будут учитываться при налогообложении в фактическом размере.

Из положений статьи 291 НК РФ с 2015 года исключается ссылка на пункт 1 статьи 269 НК РФ. Но это изменение больше связано с новой редакцией статьи 269 НК РФ об особенностях учета процентов по долговым обязательствам, также вступающей в силу с 2015 года.

- Как известно. налогоплательщик для целей учета в расходах процентов по займам (кредитам) может выбрать способ учета исходя из среднего уровня процентов, которые уплачиваются в сопоставимых долговых обязательствах, или использовать расчет предельного размера учитываемых процентов, основанный на применении коэффициента к ставке рефинансирования Центрального банка. Сохраняется ли поправками вариант нормирования в расходах процентов по долговым обязательствам?

- Согласно действующей с 1 января 2011 года норме статьи 269 НК РФ предельный размер процентов по долговым обязательствам, которые можно учесть в расходах для целей налогообложения прибыли, ограничен:

ставкой рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,8 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях,

произведением ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации и коэффициента 0,8 - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Принимая во внимание правила о трансфертном ценообразовании, с 2015 года в новой редакции статьи 269 НК РФ закрепляются следующие принципы:

1. для целей налогообложения будут подлежать ограничению проценты по долговым обязательствам только в контролируемых сделках, то есть, прежде всего, в сделках между взаимозависимыми лицами. В иных сделках будет применяться общий принцип - цены, применяемые в сделках, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными;

2. для контролируемых сделок, одной из сторон которых выступает банк, предусматривается наличие интервалов ставок по долговым обязательствам, в пределах которых проценты признаются в расходах (доходах). В интервалах использованы ставки применительно к валюте обязательств: ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации (ставка ЛИБОР, EURIBOR, SHIBOR).

В случае, если проценты по долговым обязательствам выходят за указанные пределы, доходом (расходом) признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом применения методов ценообразования для взаимозависимых лиц;

3. для контролируемой сделки, стороной которой не является банк, доходом (расходом) признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом применения методов ценообразования для взаимозависимых лиц.

- Если отвлечься от контролируемых сделок, то в отношении процентов по долговым обязательствам в последнее время на практике не стихают споры о моменте признания их в расходах.

- С 2014 года во изменение судебной практики новая редакция пункта 6 статьи 271 НК РФ прямо предусматривает, что независимо от даты (сроков) выплаты, предусмотренных договором займа или иным аналогичным договором (включая долговые обязательства, оформленные ценными бумагами), срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, доход по таким договорам признается полученным и включается в состав доходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода. Корреспондирующие изменения в части признания расходов внесены в пункт 8 статьи 272 НК РФ.

Таким образом, если само долговое обязательство предусматривает начисление процентов, то независимо от того, что срок уплаты процентов может быть отнесен договором на конец действия такого обязательства, проценты подлежат ежемесячному учету в доходах заимодавца (кредитора) и расходах займодателя (должника).

Правила налогового учета доходов (расходов) в виде процентов, содержащиеся в пункте 4 статьи 328 НК РФ, теперь также требуют признавать доходы (расходы) в виде процентов по долговым обязательствам налогоплательщиком, определяющим доходы (расходы) по методу начисления, ежемесячно независимо от срока их уплаты, предусмотренного договором, если срок его действия приходится более чем на один отчетный (налоговый) период.

- Как ситуация с применением трансфертных цен затронула сделки уступки права требования?

- С учетом изменений в статью 279 НК РФ на цену сделки по уступке права требования также распространено действие положений НК РФ о трансфертном ценообразовании.

Предельный размер убытка при уступке налогоплательщиком, осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа, может определяться одним из двух способов, закрепленных в учетной политике налогоплательщика.

Первый - не больше суммы процентов, исчисленной исходя из максимальной ставки процента, установленной для соответствующего вида валюты пунктом 1.2 статьи 269 НК РФ.

Второй - исходя из ставки процента, подтвержденной в соответствии с методами ценообразования для взаимозависимых лиц, установленными разделом V.1 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг).

При использовании этих методов фактическая цена контролируемой сделки признается рыночной.

Если уступка права требования долга третьему лицу осуществляется после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа, а также при дальнейшей реализации права требования долга, то в сделках, признаваемых контролируемыми, цена определяется с учетом методов ценообразования, установленных разделом V.1 НК РФ.

- В завершении нашей беседы расскажите о размерах, в пределах которых для целей налогообложения учитываются доходы - расходы при реализации ценных бумаг.

- С 2015 года в случае совершения сделки с обращающимися ценными бумагами через организатора торговли для целей налогообложения признается фактическая цена реализации (приобретения) или иного выбытия ценных бумаг.

В случае совершения сделки с обращающимися ценными бумагами вне организованного рынка ценных бумаг, рыночной ценой обращающейся ценной бумаги для целей налогообложения, по общему правилу, признается фактическая цена реализации (приобретения) или иного выбытия ценной бумаги при соблюдении одного из следующих условий:

если на дату совершения сделки было зарегистрировано более одной сделки с ценной бумагой, ее рыночной ценой признается фактическая цена совершенной сделки при условии, что эта цена на дату совершения сделки находится в интервале между максимальной и минимальной ценами сделок (интервал цен) с указанной ценной бумагой, зарегистрированной организатором (организаторами) торговли на эту дату;

если на дату совершения сделки была зарегистрирована одна сделка с ценной бумагой, ее рыночной ценой признается фактическая цена совершенной сделки, если она соответствует цене одной другой сделки с указанной ценной бумагой на дату совершения сделки, в отношении которой определяется рыночная цена.

При этом максимальная и минимальная цены сделок (цена одной сделки) определяются по сделкам, совершенным на основании безадресных заявок.

В случае реализации обращающихся ценных бумаг по цене ниже минимальной цены сделок при определении финансового результата принимается минимальная цена сделки на организованном рынке ценных бумаг. Соответственно в случае приобретения обращающихся ценных бумаг по цене выше максимальной цены сделок - принимается максимальная цена сделки на организованном рынке ценных бумаг.

По необращающимся ценным бумагам фактическая цена сделки признается рыночной ценой и принимается для целей налогообложения, если эта цена находится в интервале между максимальной и минимальной ценами, определенными исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен. Предельное отклонение цен необращающихся ценных бумаг устанавливается в размере 20 процентов в сторону повышения или понижения от расчетной цены ценной бумаги.

Согласно изменениям в статью 305 НК РФ:

в отношении обращающихся финансовых инструментов срочных сделок фактическая цена сделки для целей налогообложения признается рыночной и применяется в целях налогообложения;

фактическая цена необращающегося финансового инструмента срочных сделок признается для целей налогообложения рыночной ценой и применяется для целей налогообложения, если она отличается не более чем на 20 процентов в сторону повышения (понижения) от расчетной стоимости этого финансового инструмента срочных сделок на дату заключения сделки. При отклонении - доходы (расходы) налогоплательщика определяются исходя из расчетной стоимости, увеличенной (уменьшенной) на 20 процентов.

- Будет ли у налогоплательщика возможность учесть специфику ценообразования совершенной им сделки?

- Налогоплательщик может не применять правила определения цены ценной бумаги для целей налогообложения, установленные статьей 280 НК РФ. Но для этого должно соблюдаться хотя бы одно из следующих условий:

покупатель ценных бумаг (совместно с аффилированными лицами) становится владельцем более 5 процентов соответствующего выпуска ценных бумаг;

количество ценных бумаг превышает 1 процент соответствующего выпуска ценных бумаг;

цена ценных бумаг установлена по решению органов государственной власти или местного самоуправления;

покупатель (продавец) ценных бумаг является эмитентом этих ценных бумаг, в том числе по оферте.

В указанных случаях для целей финансового результата по сделкам (в том числе не признаваемых контролируемыми) с обращающимися ценными бумагами может приниматься расчетная цена сделки, определяемая с применением методов ценообразования, установленных главой 14.3 НК РФ.

- Какие изменения в правилах ценообразования в сделках с ценными бумагами ожидают налогоплательщиков в среднесрочной перспективе?

- С 2016 года положения НК РФ об определении цен ценных бумаг (инвестиционных паев) в сделках, совершенных вне организованного рынка ценных бумаг, сделках с необращающимися финансовыми инструментами срочных сделок применяются исключительно в отношении сделок, признаваемых контролируемыми в соответствии с разделом V.1 НК РФ.

В отношении сделок, не признаваемых контролируемыми, для целей налогообложения будет применяться фактическая цена этих сделок. 

Дата публикации: 15.01.2014