Выездная налоговая проверка

С.В. Разгулин,
действительный государственный советник РФ 3 класса

Выездная налоговая проверка направлена на выявление нарушений, обусловленных злоупотреблениями налогоплательщика в налоговой сфере, его стремлением уклониться от налогообложения. В 2013 году эффективность одной выездной проверки составила 7,1 млн. рублей. Назначение выездной налоговой проверки означает, что с вероятностью более 98% по результатам ее проведения будут доначислены налоги, пени, штрафы.

– Какие правила предусмотрены НК РФ для выездной проверки?
Проверка проводится на основании решения налогового органа. В отношении крупнейшего налогоплательщика – это решение налогового органа, в котором налогоплательщик поставлен на учет в качестве крупнейшего. В отношении филиала или представительства организации – решение налогового органа соответственно по месту нахождения филиала или представительства.
Чаще всего решение о выездной налоговой проверке организации принимает налоговый орган по месту ее нахождения. Если организация изменяет место своего нахождения во время проведения в отношении нее налоговой проверки, то проверка будет продолжаться. Причем оформление ее результатов, вынесение решения будет производиться тем налоговым органом, который принимал решение о ее проведении (письмо Минфина России от 05.09.2012 № 03-02-08/80).
Для некоторых категорий налогоплательщиков (резидентов ОЭЗ, участников соглашений о разделе продукции, консолидированной группы налогоплательщиков, участников регионального инвестиционного проекта) НК РФ предусмотрены особенности проведения выездных налоговых проверок.

– Основанием проверки является решение о ее проведении. Что оно должно содержать?
Решение должно содержать:
– наименование налогового органа;
– номер решения и дату его вынесения;
– наименование налогоплательщика, в отношении которого проводится проверка. При назначении проверки филиала или представительства отдельно от проведения проверки организации, в решении указывается наименование филиала или представительства. В отношении обособленных подразделений, не оформленных в качестве филиала и представительства, проверка назначена быть не может. Проверка филиалов и представительств возможна только по региональным и местным налогам. Самостоятельная выездная налоговая проверка филиалов и представительств по вопросам правильности исчисления и уплаты сборов, федеральных налогов, в том числе предусмотренных специальными налоговыми режимами, не проводится (письмо Минфина России от 28.03.2011 № 03-02-08/32).

– Что признается глубиной и вопросами проверки?
«Глубина» – это период финансово-хозяйственной деятельности, за который проводится проверка. По общему правилу проверкой может быть охвачен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году вынесения решения о проведении проверки. Правоприменительная практика исходит из того, что в данном случае указан предельный срок для истекших календарных лет и не содержится запрета на включение в период проверки периодов текущего календарного года. То есть, при принятии решения в 2014 году проверкой могут быть охвачены периоды 2011, 2012, 2013 годов и периоды 2014 года, истекшие до месяца принятия решения.
Более того, период проверки может включать и месяцы года принятия решения о проверке, если речь идет, например, о проверке налогового агента по НДФЛ, обязанность которого в части удержания и перечисления налога не связана с окончанием налогового периода (постановление Президиума ВАС РФ от 05.07.2011 № 1051/11). Тем самым, возможно привлечение налогового агента к ответственности за неисполнение своих обязанностей и по результатам проверки месяца еще не истекшего налогового периода.
Предмет проверки – виды налогов, по которым проводится проверка.
Проверка может касаться одного или нескольких налогов. Следует иметь в виду, что возможность проведения проверок по одним и тем же налогам за проверенный период ограничена.
Налогоплательщику надлежит очень внимательно изучить решение о проведении проверки.
Если в решении о проведении проверки был указан, предположим, только налог на прибыль организаций, а ошибка обнаружена по НДС, то налоговый орган для привлечения к ответственности по НДС должен вынести новое решение о проведении проверки. В ином случае решение по результатам проверки может быть признано недействительным по формальному основанию – отсутствие в решении указания на проверку НДС. Аналогичные последствия наступают при обнаружении налоговым органом правонарушения за период, который не был включен в решение о проверке. В подобных обстоятельствах налоговый орган должен принять новое решение о проведении проверки.

– Какое значение имеет указание в решении проверяющих лиц?
В решении приводятся ФИО, должности проверяющих. Эти лица имеют право доступа на территорию проверяемого лица, проводят все необходимые контрольные мероприятия. Если с момента вынесения решения о проведении проверки до составления справки по ее окончании потребуется изменение состава проверяющей группы, то должно быть принято решение о внесении дополнений (изменений) в решение о проведении проверки. Но согласно постановлению Президиума ВАС РФ от 24.01.2012 № 12181/11 сам по себе факт подписания акта налоговой проверки лицом, не проводившим проверку, не может указывать на существенное нарушение прав проверяемого налогоплательщика. Налогоплательщик должен указать, в чем состояло нарушение его прав (это могут быть, в частности, препятствия в праве подачи возражений, представлении объяснений).

– С чего начинается проверка?
Налогоплательщик знакомится с принятым решением лично под роспись. При вручении решения на экземпляре решения, который остается у налогового органа, проставляется отметка об ознакомлении. В определенных случаях решение направляется по почте заказным письмом или передается в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота.
Если налогоплательщик предоставит в своем помещении место для работы проверяющих, то проверка проводится по месту нахождения налогоплательщика.

– В течение какого срока длится проверка?
В течение двух месяцев. Срок исчисляется со дня вынесения решения и до последнего месяца срока. Если в месяце нет соответствующего числа, то срок заканчивается в последний день этого месяца.
Для целей исчисления срока проверки не имеет значения, находятся проверяющие на территории налогоплательщика или нет.
Но срок проверки может быть продлен и (или) приостановлен. Продление срока допускается до шести месяцев. Перечень оснований для продления срока проверки установлен приказом ФНС России от 25.12.2006 № САЭ-3-06/892@. Данный перечень носит открытый характер (в частности, проверка крупнейшего налогоплательщика, налогоплательщика, в составе которого имеются обособленные подразделения, и др.). Налогоплательщику должно предъявляться решение о продлении срока проверки. Кроме того, НК РФ предусматривает процедуру приостановления проверки. Примеры приостановления проверки на срок до шести месяцев следующие:
1) истребование документов (статья 93.1 НК РФ). Проверка может быть приостановлена столько раз, у скольких разных лиц истребуются документы;
2) проведение экспертиз (статья 95 НК РФ);
3) перевод документов на русский язык (статья 97 НК РФ);
4) получение информации от иностранных государственных органов. На этом основании проверка приостанавливается на срок до 9 месяцев. Налогоплательщику также должно предъявляться решение о приостановлении и возобновлении проверки. Несоблюдение налоговым органом сроков проведения проверки может повлечь признание недействительным решение налогового органа, если оно вынесено на основании доказательств, которые были получены вследствие совершения налоговым органом действий за пределами срока проверки.

– Какие мероприятия налогового контроля может проводить налоговый орган в период приостановления проверки?
Все, за исключением истребования у налогоплательщика документов, и тех мероприятий, которые проводятся на территории налогоплательщика. Например, налоговые органы вправе запрашивать пояснения у должностных лиц проверяемого налогоплательщика, вызывая их в налоговый орган (письмо Минфина России от 05.05.2011 № 03-02-07/1-156, от 18.01.2013 № 03-02-07/1-11).
Приостановление проведения выездной проверки не изменяет срок исполнения требования о представлении документов, направленного до принятия решения о приостановлении проверки (письмо Минфина России от 28.06.2013 № 03-02-07/1/24644, пункт 26 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57).

– Когда налоговый орган может провести повторную проверку?
В НК РФ ограничена периодичность проверок. Во-первых, ограничено право налогового органа на проведение выездных проверок в календарном году. Нельзя проводить более двух выездных налоговых проверок (независимо от вида налогов и периода проверки). Большее количество проверок возможно при принятии решения о ее проведении руководителем ФНС.
Кроме того, при условии ежегодного проведения в отношении организации налоговых проверок, назначении проверок до окончания предыдущих проверок решение о проведении очередной выездной налоговой проверки может быть обжаловано налогоплательщиком. При отсутствии со стороны инспекции доказательств, свидетельствующих о необходимости проведения еще одной проверки, суд может признать такое решение недействительным как нарушающее принцип недопустимости избыточного и неограниченного применения мер налогового контроля (Определение ВАС РФ от 21.03.2011 № ВАС-3294/10).
Специально запрещены повторные проверки – проверки правильности исчисления и уплаты тех же самых налогов за уже проверенный период. Исключения из этого запрета следующие:
– повторная проверка назначена вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего первоначальную проверку. В общем, таких проверок может быть несколько, учитывая централизованную структуру налоговых органов (инспекция – Управление – ФНС). Согласно позиции контролирующих органов, если организация сменит местонахождение, проверку сможет проводить вышестоящий налоговый орган по отношению к тому налоговому органу, который проводил первоначальную проверку;
– при представлении налогоплательщиком уточненной декларации, в которой заявлена сумма налога в меньшем размере, чем в первичной. Под данное основание назначения проверки подпадает представление уточненных деклараций, в которых увеличена сумма изначально заявленного убытка (постановление Президиума ВАС РФ от 16.03.2010 № 8163/09).
Обратите внимание, что при представлении уточненной декларации выездной налоговой проверкой как первоначальной, так и повторной, может быть проверен период, за который представлена декларация. То есть, это может быть и больший срок, чем три года, предшествующие году принятия решения о проверке. При этом проверка может быть назначена только по тому налогу и за тот период, за который представлена уточненная декларация (письмо Минфина России от 21.12.2009 № 03-02-07/2-209). По мнению судов, предметом такой повторной проверки могут быть те сведения уточненной декларации, изменение которых повлекло уменьшение суммы ранее исчисленного налога (данные, которые не изменялись, повторно проверены быть не могут).
Решение о проверке в случае представления уточненной декларации может быть принято в течение установленного НК РФ срока хранения документов (по общему правилу, этот срок составляет 4 года и начинает исчисляться после налогового периода, в котором соответствующий документ использовался для подтверждения полученных доходов и произведенных расходов, исчисления и уплаты налога).
Применение налоговых санкций в ходе указанных повторных проверок фактически исключено, так как налоговый орган должен предварительно доказать сговор налогоплательщика и должностных лиц налогового органа, который не позволил выявить правонарушения в ходе первоначальной проверки;
– в связи с реорганизацией или ликвидацией. В этом случае привлечение организации к ответственности не ставится в зависимость от факта установления сговора налогоплательщика и налогового органа при первоначальной проверке.

– Кто проверяется в ходе повторной проверки: налоговый орган или налогоплательщик?
Это проверка в отношении налогоплательщика. Одновременно могут определяться эффективность действий нижестоящего органа, оцениваться обоснованность его решений и т.п. Но отметим еще раз, в рамках повторной проверки налоговый орган заново проверяет налогоплательщика.
Правда, есть примеры, когда повторная проверка признавалась недействительной, если она была осуществлена с целью доначисления налогов только по кругу тех обстоятельств и правонарушений, которые были выявлены в результате первоначальной проверки (постановление Президиума ВАС РФ от 03.04.2012 № 15129/11). Но в большей степениназванный судебный акт выступил установкой для вышестоящих налоговых органов устранять допущенные нижестоящим налоговым органом процедурные нарушения при рассмотрении апелляционной жалобы, а не назначать повторную проверку.
Повторная проверка может проводиться должностными лицами, являющимися сотрудниками любого налогового органа. В том числе того, который проводил первоначальную проверку.
За исключением такого основания назначения повторной проверки как представление уточненной декларации, при назначении повторных проверок действует ограничение на период, который может быть охвачен проверкой: три года, предшествующие году принятия решения о ее проведении. Иными словами, чем позже назначается повторная проверка, тем меньший период ею может быть охвачен.
Каких-либо отличий в объеме проводимых в отношении налогоплательщика мероприятий между первоначальной и повторной проверкой нет.

– Встречаются ситуации, в которых, проиграв суд по итогам первой проверки, налоговый орган назначает повторную проверку…
Назначение повторной проверки возможно даже если решение, вынесенное по первоначальной выездной налоговой проверке, было предметом рассмотрения суда.
При наличии на момент проведения повторной налоговой проверки сохраняющих свою законную силу судебных актов по спору об оспаривании решения налогового органа, вынесенного по результатам первоначальной проверки, налоговый орган не вправе переоценивать выводы о наличии и размере налоговой обязанности, которые были сделаны судом применительно к эпизодам первоначальной проверки. В рамках такой повторной проверки налоговый орган должен исследовать доказательства, которые не были отражены в решении суда.
Выносить по результатам повторной проверки решение, которое влечет изменение прав и обязанностей налогоплательщика, определенных судебным актом, налоговый орган не вправе (постановление Конституционного Суда РФ от 17.03.2009 № 5-П, определение Конституционного Суда РФ от 28.01.2010 №138-о-р).

– Если в одно и то же время, по одному и тому же налогу и за один и тот же период проведены камеральная и выездная проверки, какое решение должно исполняться?
Такое «совпадение» бывает. ФНС России в письме от 13.03.2014 № ЕД-4-2/4529 указывает на необходимость исполнения каждого вступившего в силу решения по таким проверкам. Действительно, каждое решение, вынесенное по результатам таких проверок, не изменяет и не дополняет другое. Но необходимо проанализировать факты, отраженные в решениях. Исполнение принятых налоговым органом по итогам проверок решений не должно происходить абсолютно независимо друг от друга, поскольку, например, могут быть зафиксированы одни и те же налоговые правонарушения. Повторно привлечь к ответственности за одно и то же правонарушение налоговый орган не вправе.

– Как налогоплательщик узнает о рассмотрении материалов проверки? Выездная проверка заканчивается составлением справки о проведенной выездной проверке. Данная справка составляется в последний день проверки (пункт 15 статьи 89 НК РФ). Акт налоговой проверки оформляется не позднее двух месяцев со дня составления справки. Налогоплательщик вправе представить возражения в течение одного месяца со дня получения акта. Ещё по прошествии десяти дней материалы проверки должны быть рассмотрены руководством налогового органа (пункт 6 статьи 100, пункт 1 статьи 101 НК РФ).
Налогоплательщик должен быть обязательно извещен о времени и месте рассмотрения материалов проверки. На практике налогоплательщику одновременно с актом налоговой проверки вручается соответствующее извещение за подписью руководителя (заместителя руководителя) налогового органа.
Но руководитель организации может быть уведомлен о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки иным способом. Например, сообщение о времени и месте рассмотрения материалов проверки может быть передано по почте заказным письмом с уведомлением о вручении, в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи или телефонограммой, телеграммой, по факсимильной связи (письмо ФНС России от 25.07.2013 № АС-4-2/13622). Если у налогового органа имеются доказательства такого извещения, право налогоплательщика на участие в процессе рассмотрения материалов проверки не считается нарушенным.

Дата публикации: 14.08.2014