Оплата поездок работников: НДФЛ и налог на прибыль

С.В. Разгулин,
действительный государственный советник РФ 3 класса

В процессе деятельности практически любого налогоплательщика может возникнуть необходимость направления работников в командировки. Стоимость поездок работников вне места постоянной работы по-разному учитывается в зависимости от характера работы, продолжительности поездки и других факторов. В интервью речь идет о налогообложении доходов - расходов, возникающих при поездках работников.

– Какие поездки работников рассматриваются в качестве командировок?

Служебная командировка – это поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. Командировкой признается, например, поездка работника головной организации по распоряжению работодателя в обособленное подразделение организации (представительство, филиал), находящееся вне места постоянной работы. Срок нахождения работника в командировке законодательством Российской Федерации не ограничивается. Но налоговые органы вправе переквалифицировать характер деятельности налогоплательщика и признать место длительной командировки фактическим местом работы работника с соответствующими изменениями в режиме налогообложения.
– Какие расходы могут быть отнесены к командировочным?
Согласно статье 168 ТК РФ перечень расходов, возмещаемых в связи со служебной командировкой, носит открытый характер. К ним могут быть отнесены любые расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя. Во многом этим же подходом к перечню расходов можно руководствоваться и при налогообложении. Как для целей НДФЛ, так и для налога на прибыль командировочные расходы могут быть признаны при условии, что они:
• фактически произведены;
• документально подтверждены;
• носят целевой характер.
Пунктом 3 статьи 217 НК РФ, подпунктом 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ, соответствующими нормами глав НК РФ о ЕСХН, УСН в расходы на командировки включены:
• суточные;
• расходы на проезд до места назначения и обратно;
• сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы;
• расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа;
• расходы по найму жилого помещения;
• оплата услуг связи;
• расходы на получение и регистрацию служебного заграничного паспорта, получение виз;
• расходы, связанные с обменом наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту.
– Какие затруднения встречаются в признании командировочных расходов?
Например, не относится к командировкам работа, которая осуществляется в пути или имеет разъездной характер. Однако при выполнении такой работы статья 168.1 ТК РФ предусматривает обязанность работодателя возмещать расходы, связанные со служебными поездками. Выплаты, направленные на возмещение указанных расходов, в том числе суточные, для целей налогообложения не нормируются. То есть, освобождаются от налогообложения в фактических размерах (письмо Минфина от 07.06.2011 № 03-04-06/6-131).
Служебная поездка работника при дистанционной работе в место нахождение работодателя является командировкой. Соответственно расходы на командировку дистанционного работника могут быть учтены в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (письмо Минфина России от 08.08.2013 № 03-03-06/1/31945).
Возможны споры при оплате организацией поездок работников для участия в корпоративных спортивных состязаниях, смотрах художественной самодеятельности и иных подобных мероприятиях. По мнению контролирующих органов, подобные поездки не связаны с исполнением трудовых обязанностей, поэтому оплата или возмещение организацией расходов работников, произведенных в таких поездках, подлежит налогообложению НДФЛ (письмо Минфина России от 14.08.2013 № 03-04-06/33039).
При этом в силу прямого указания в пункте 3 статьи 217 НК РФ к поездкам лиц, находящихся во властном или административном подчинении организации, а также членов органов управления компании, прибывающим (выезжающим) для участия в заседании органов управления компании, для целей налогообложения по аналогии применяются нормы о командировках.
Оплата проезда, проживания и другие расходы, которая организация произвела в рамках гражданско-правового договора с физическим лицом, не относятся к командировочным расходам. По общему правилу, эти выплаты признаются доходом физического лица. Если расходы на проезд были понесены непосредственно физическим лицом, то в сумме таких расходов, подтвержденных документально, физическое лицо имеет право заявить профессиональный налоговый вычет в соответствии с пунктом 2 статьи 221 НК РФ (письмо Минфина России от 29.04.2013 № 03-04-07/15155).
– Ограничены ли расходы на командировки для целей налогообложения в абсолютном выражении?
Собственно нормируемыми расходами для целей налогообложения, то есть содержащими предел, выше которого выплаты включаются в доход физического лица, являются суточные, и при отсутствии документального подтверждения – возмещение при однодневных командировках и расходы на найм жилого помещения.
С 2008 года при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки в доход, подлежащий налогообложению НДФЛ, не включаются суточные, но не более 700 рублей за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации и не более 2500 рублей за каждый день нахождения в заграничной командировке. Точно в таких же размерах (соответственно 700 рублей и 2500 рублей в день) освобождаются от налогообложения суммы в счет оплаты найма жилого помещения в случае непредставления работником документов, подтверждающих оплату жилья во время командировки.
– Допустимо ли суточные по однодневной командировке учитывать соответственно в затратах организации и не учитывать в доходах физического лица?
При командировках в местность, откуда работник, исходя из условий транспортного сообщения и характера выполняемой в командировке работы, имеет возможность ежедневно возвращаться к месту постоянного жительства, суточные не выплачиваются. Денежные средства при однодневных командировках могут выплачиваться взамен суточных в качестве возмещения иных расходов работника. Такие расходы без их документального подтверждения освобождаются от налогообложения в размерах, установленных статьей 217 НК РФ для суточных. Данный вывод сделан в постановлении Президиума ВАС РФ от 11.09.2012 № 4357/12. Расходы по возмещению затрат, произведенных работником в служебной однодневной командировке, на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (письмо Минфина России от 21.05.2013 № 03-03-06/1/18005).
– Может ли организация в локальном акте предусмотреть больший или меньший размер суточных?
Да. Но, например, сумма свыше 700 рублей для суточных при командировках внутри России будет облагаться НДФЛ. Обложению НДФЛ подлежит сумма, превышающая 2500 рублей за каждый день нахождения в заграничной командировке.
Взносы на социальное страхование на суточные не начисляются. С 2009 года по налогу на прибыль вся сумма суточных, размер которой установлен в коллективном договоре или локальном нормативном акте, может быть учтена в расходах.
В коллективном договоре или локальном нормативном акте организации может определяться порядок расчета размера суточных, выплачиваемых сотруднику организации, в том числе и за день отъезда в командировку и день возвращения из командировки.
При определении суммы суточных следует принимать во внимание постановление Правительства РФ от 13.10.2008 № 749 «Об особенностях направления работников в служебные командировки». В частности, при следовании работника с территории Российской Федерации дата пересечения государственной границы Российской Федерации включается в дни, за которые суточные выплачиваются в иностранной валюте. При следовании на территорию Российской Федерации дата пересечения государственной границы Российской Федерации включается в дни, за которые суточные выплачиваются в рублях.
– Если суточные выплачиваются в иностранной валюте, то как определить размер выплаты, освобождаемый от налогообложения?
При направлении работника в командировку ему выдается денежный аванс на оплату расходов по проезду и найму жилого помещения и дополнительных расходов, связанных с проживанием вне места постоянного жительства (суточные). Соответствующая выплата при заграничной командировке может быть произведена в иностранной валюте.
В случае выплаты суточных до направления в командировку размер освобождаемых от налогообложения сумм рассчитывается исходя из курса соответствующей валюты к рублю, установленного Центральным банком на дату получения дохода, которой признается дата утверждения авансового отчета работника. Такая точка зрения отражена в разъяснении Минфина России от 14.01.2013 № 03-04-06/4-5. Исчисление и удержание налога должно производиться на ближайшую дату выплаты работнику дохода.
Однако нередко выплата работнику производится уже после возвращения его из командировки. Когда суточные выплачиваются после утверждения авансового отчета (возмещаются работнику), применяется курс валюты, установленный на дату их выплаты (статья 223 НК РФ).
– Не будет ли сложностей с учетом расходов по оплате стоимости проезда, если командируемый работник отправляет в место командирования перед выходными днями, а началом командировки считается ближайший за выходными день?
Нет. Отъезд работника в место командировки накануне выходных дней и выезд из места командировки после выходных дней, не должны создавать каких-либо сложностей: налогообложение производится в общеустановленном порядке. Споры с налоговыми органами может вызвать ситуация, когда работник в месте командировки до ее начала или после ее окончания проводит отпуск. В этом случае оплата проезда к месту работы может рассматриваться как доход, полученный физическим лицом в натуральной форме (письмо Минфина России от 05.08.2008 № 03-04-06-01/246).
Для учета в качестве командировочных иных расходов, приходящихся на дни перед началом или после окончания командировки, необходимо изменение ее сроков приказом работодателя.
– Предусмотрены ли ограничения на выбор, например, вида транспорта, его класс комфорта при отправлении работника в командировку?
По общему правилу, порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, работникам коммерческих организаций определяются коллективным договором или локальным нормативным актом. Если специальных норм указанные документы не содержат, то к расходам могут быть отнесены расходы на проезд любым классом, включая пользование залом повышенной комфортности (письмо Минфина России от 05.03.2014 № 03-03-10/9545).
Возможно, что такие ограничения, в частности, на пользование бизнес-классом, организацией установлены для всех или некоторых категорий работников. Однако и в этом случае, при наличии решения работодателя о возмещении работнику расходов на командировку в размерах, превышающих определенные в локальном нормативном акте, от обложения НДФЛ освобождаются суммы фактически возмещенных организацией документально подтвержденных расходов работника (письмо Минфина России от 30.12.2011 № 03-04-06/6-364).
При нахождении в командировке работник может воспользоваться услугами транспорта, включая услуги такси (письма Минфина России от 28.09.2011 № 03-04-06/6-241, от 11.07.2012 № 03-03-07/33). Поскольку транспортные услуги произведены в интересах работодателя, то расходы на их оплату возмещаются наравне с прочими командировочными расходами.
Для подтверждения расходов на оплату такси работник должен иметь кассовый чек или квитанцию в форме бланка строгой отчетности, подтверждающие оплату пользования легковым такси. Указанная квитанция должна содержать обязательные реквизиты, которые представлены в приложении № 5 к Правилам перевозок пассажиров и багажа автомобильным транспортом и городским наземным электрическим транспортом, утвержденным постановлением Правительства РФ от 14.02.2009 № 112.
Если проезд осуществлялся на служебном или личном транспорте, командированным работником оформляется служебная записка с приложением путевых листов, кассовых чеков о приобретении ГСМ, других оправдательных документов.
– А могут компенсироваться расходы на питание в командировке?
В числе самостоятельного вида командировочных расходов оплата питания как выплата, освобождаемая от налогообложения НДФЛ, не предусмотрена. Однако предоставление питания в составе другой услуги закреплено, например, правилами оказания услуг по перевозке. В случаях невозможности раздельного приобретения услуги, дохода, подлежащего налогообложению НДФЛ, не возникает. Аналогичный подход следует применять в отношении распространенной в большинстве гостиниц практики включения в стоимость проживания завтрака. В этой ситуации налоговые риски фактически исключаются при предъявлении налогоплательщиком счета, в котором никакие дополнительные услуги не выделены.
Но может быть, что в счет гостиницы прямо включена стоимость посещения физлицом, например, бассейна, сауны и других подобных объектов. Следует принимать во внимание, что оплата работодателем названных расходов не уменьшает налоговую базу организации и формирует доход физического лица, подлежащий налогообложению (статьи 211, 270 НК РФ).
Иное регулирование действует при участии командированного работника в представительских мероприятиях. Доходы работника, полученные в связи с проведением такого мероприятия (обеда, ужина), не подлежат налогообложению (письмо Минфина России от 11.12.2012 № 03-04-06/4-348).
Участие работника в представительских мероприятиях в интересах организации, определяется, в частности, отчетом о проведении соответствующего представительского мероприятия, наличием непосредственной связи между предметом переговоров, в рамках которых проводится представительское мероприятие, и служебными обязанностями, предусмотренными в трудовом договоре (контракте) с работником – участником представительского мероприятия.
– Какие документы требуются для признания командировочных расходов?
Авансовый отчет выступает первичным документом, на основании которого принимается к учету хозяйственная операция в виде командировочных расходов: начисление организацией задолженности перед работником на сумму понесенных расходов или списание подотчетной суммы с работника (письмо Минфина России от 14.09.2009 № 03-03-05/169).
На основании подпункта 5 пункта 7 статьи 272 НК РФ датой признания расходов на командировки является дата утверждения авансового отчета. Для утверждения авансового отчета, в свою очередь, необходимы:
– командировочное удостоверение (обязательно оформляется при любых командировках по территории РФ и в некоторые страны СНГ) по форме № Т-10, утвержденной постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 № 1. Командировочное удостоверение подтверждает фактический срок пребывания в месте командирования, тем самым – расчет суточных. Представление чеков, квитанций, подтверждающих расходование работником суточных, не требуется (письмо Минфина России от 11.11.2011 № 03-03-06/1/741);
– первичные документы о расходах, которые были понесены сотрудником во время командировки (по найму жилого помещения, проезду и пр.).
Отсутствие документов, оформленных в соответствии с законодательством Российской Федерации, влечет сложности в признании расходов. В такой ситуации можно попытаться воспользоваться положениями статьи 252 НК РФ, в которой среди документов, косвенно подтверждающих произведенные расходы, назван приказ о командировке.
Факт нахождения в месте командировки в установленное время может быть подтвержден, в частности:
– служебным заданием для направления в командировку и отчетом о его выполнении;
– проездными документами, из которых следуют даты прибытия и выбытия из места назначения;
– счетом гостиницы, подтверждающим период проживания в месте командирования (письмо Минфина России от 16.08.2011 № 03-03-06/3/7).
– Какие изменения ожидаются в порядке оформления командировок?
Предполагается сокращение учетных форм, составляемых при командировках: отмена командировочного удостоверения и служебного задания для направления в командировку и отчета о его выполнении. Для подтверждения командировок предполагается использовать приказ работодателя и проездные документы.
При определении длительности командировки на основании проездных билетов следует учитывать время, необходимое для проезда до станции, пристани или аэропорта, если станция, пристань или аэропорт находятся за чертой населенного пункт. Дата публикации: 05.08.2014