Истребование документов по статье 93 НК РФ

С.В. Разгулин
действительный государственный советник РФ 3 класса

Истребование документов у налогоплательщика — наиболее распространенное мероприятие налогового контроля. Оно встречается в рамках камеральной, выездной налоговой проверки, при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Перечень оснований для истребования документов постоянно расширяется. При этом представление документов очень затратное для налогоплательщика мероприятие: необходимо найти оригиналы документов, изготовить копии, заверить, отправить их в налоговый орган. Истребованию документов в порядке статьи 93 НК РФ посвящено интервью с экспертом.

Как требование о представлении документов может быть передано налогоплательщику?
Требование, как и любой иной документ, используемый налоговым органом при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, может передаваться лицу, которому оно адресовано, или его представителю непосредственно под расписку, направляться по почте заказным письмом или передаваться в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота (пункт 4 статьи 31 НК РФ).
Порядок направления требования о представлении документов (информации) в электронном виде (далее — Порядок) утвержден приказом ФНС России от 17.02.2011 № ММВ-7-2/168@. Исходя из названного Порядка, если требование направлено в электронном виде, но фактически не открыто (не прочитано) налогоплательщиком, а квитанция о приеме не сформирована и не направлена в адрес налогового органа, такое требование не может считаться полученным налогоплательщиком. В подобном случае налоговый орган, на основании пункта 19 Порядка, должен направить налогоплательщику требование в бумажном виде.

Указанные варианты направления требований применяются во всех случаях?
Требования должны направляться с учетом следующих особенностей:

  • лица, на которых Налоговым кодексом  возложена обязанность представлять налоговую декларацию (расчет) в электронной форме, должны обеспечить получение требования от налогового органа в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота;
  • иная последовательность способов передачи документов может быть прямо предусмотрена Налоговым кодексом. Например, в случае нахождения должностного лица налогового органа, проводящего налоговую проверку, на территории налогоплательщика требование о представлении документов передается руководителю (законному или уполномоченному представителю) организации или физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю) лично под расписку (пункт 1 статьи 93 НК РФ). При вручении требования налогоплательщику под расписку в требовании указывается дата вручения. Если указанным способом требование о представлении документов передать невозможно, оно направляется в порядке, установленном пунктом 4 статьи 31 НК РФ.

На что налогоплательщику нужно обратить внимание при получении документов от налоговой инспекции по почте?
При направлении документов по почте они направляются налоговым органом налогоплательщику — российской организации (ее филиалу, представительству) — по адресу места ее нахождения (места нахождения ее филиала, представительства), содержащемуся в Едином государственном реестре юридических лиц (пункт 5 статьи 31 НК РФ). Определить иной адрес для целей получения от налогового органа почтовой корреспонденции организация не вправе.
С другой стороны, адресат юридически значимого сообщения, своевременно получивший и установивший его содержание, не вправе ссылаться на то, что сообщение было направлено по неверному адресу или в ненадлежащей форме. Так сказано в Постановлении Пленума Верховного Суда РФ от 23.06.2015 № 25 «О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации».
При направлении налоговым органом документа по почте заказным письмом датой его получения считается шестой день со дня отправки заказного письма. Факт приема к отправке корреспонденции подтверждается списком внутренних почтовых отправлений, принятым к отправке почтовым отделением, с оттиском печати почтового отделения, обработанным и разосланным получателям (Постановление ФАС Центрального округа от 21.11.2012 по делу № А14-8583/2011, Определением ВАС РФ от 25.12.2012 № ВАС-17644/12 отказано в передаче дела для пересмотра в порядке надзора). 

В каких случаях можно обжаловать полученное требование?
Согласно пункту 1 статьи 93 НК РФ истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы вправе должностное лицо налогового органа, проводящее проверку. 
Может быть оставлено без исполнения с направлением в налоговый орган соответствующего письма требование:

  1. Направленное:
    • до проверки, в рамках т.н. предпроверочного анализа (обратим внимание, что на практике налоговые органы прибегают к истребованию документов о налогоплательщике, направляя ему требования в порядке статьи 93.1 НК РФ, в которых в качестве основания указывают истребование документов по конкретной сделке);
    • в периоде приостановления выездной налоговой проверки; 
    • в периоде приостановления выездной налоговой проверки; 
    • в периоде приостановления выездной налоговой проверки; 
    • после окончания налоговой проверки;
  2. О представлении документов:
    • не относящихся к предмету или периоду проверки;т
    • срок хранения которых истек; 
    • составление которых не предусмотрено законодательством;
    • истребуемых повторно;
    • количество которых чрезмерно.

Что значит чрезмерный объем истребованных документов?
Налоговый кодекс не содержит ограничений по количеству и наименованиям документов, которые могут быть истребованы у налогоплательщика в рамках выездной налоговой проверки.
Но налогоплательщик может обжаловать «объемное» требование, представив расчет временных затрат и материальных ресурсов для изготовления копий и обосновав невозможность их фактического изучения проверяющими в отведенные сроки. Так в одном из судебных дел было истребовано 6 260 000 листов документов. Такое количество копий могло быть изготовлено на 100 печатающих устройствах в течение более 2-х месяцев (максимальная загрузка одного печатающего устройства 30 000 страниц в месяц).
Затраты при изготовлении такого количества копий на покупку бумаги, расходных материалов превышали 3 млн рублей (без учета затрат, связанных с полной или частичной заменой копирующих устройств в связи с их ускоренным износом, оплатой расходов на доставку копий документов из обособленных подразделений, с двойной оплатой труда сотрудников, привлекаемых к работе сверхурочно и в выходные дни); для их перевозки потребовалось бы 20 автомобилей марки «Газель». 
При этом у лиц, проводящих налоговую проверку (в рассматриваемом случае 4 человека), отсутствовала физическая возможность изучить такой объем документов в сроки, установленные для проведения проверки: четырем сотрудникам налоговой инспекции потребовалось бы около 90 месяцев для изучения истребованного объема документов — при чтении одним сотрудником 100 страниц в час документы могли быть прочитаны в течение 15 650 часов (6260000/4/100), что соответствует более чем 1950 дням (по 8 часов).
По совокупности соответствующих обстоятельств требование представить копии документов в «чрезмерном» объеме признано недействительным (Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 02.06.2015 № Ф07-3042/2015).

Что означает запрет на повторное истребование ранее представленных документов?
В соответствии с пунктом 5 статьи 93 НК РФ в ходе проведения налоговой проверки, иных мероприятий налогового контроля (включая истребование документов в порядке статьи 93.1 НК РФ) налоговые органы не вправе истребовать у проверяемого лица документы (как о нем самом, так и о его контрагентах), которые уже были представлены им в налоговые органы при проведении в отношении него камеральных или выездных налоговых проверок. 
Исключением из правил о запрете повторного истребования документов являются случаи:

  • не сохранения налоговым органом первоначально полученных документов вследствие обстоятельств непреодолимой силы (пожар, затопление и т.п.), которые должны быть подтверждены в установленном порядке;
  • первоначального представления документов в налоговый орган до 2010 года (до 2011 года — в части документов о контрагенте, истребованных по статье 93.1 НК РФ).

Можно привести примеры повторного истребования?
Повторным, в частности, будет:

  • истребование у налогоплательщика документов в рамках статьи 93.1 НК РФ, ранее представленных им в рамках камеральных и выездных налоговых проверок; 
  • истребование документов налоговым органом по месту нахождения организации, ранее представленных в налоговый орган по месту нахождения обособленного подразделения; 
  • истребование документов, ранее представленных налогоплательщиком в порядке самостоятельного исполнения положений Налогового кодекса, например, одновременно с налоговой декларацией (то есть, при отсутствии требования налогового органа). Указанный подход подтверждает пункт 1 приказа ФНС России от 28.07.2014 № ММВ-7-2/389, которым предусмотрено централизованное хранение документов, истребованных у налогоплательщиков, их контрагентов и иных лиц, располагающих документами о деятельности налогоплательщика при проведении мероприятий налогового контроля или представленных налогоплательщиками одновременно с налоговыми декларациями.
    То есть, запрет на повторное истребование документов, установленный пунктом 5 статьи 93 НК РФ, применяется, когда любой налоговый орган истребует у налогоплательщика любые документы (как о нем самом, так и о его контрагентах), которые ранее уже были представлены налогоплательщиком в ходе налоговых проверок. 

Но не будет повторным требование в ситуации, когда первоначальное требование, направленное в соответствии с Налоговым кодексом, налогоплательщиком не исполнено. Не представив в установленный срок документы по двум требованиям инспекции, выставленным в рамках самостоятельных камеральных проверок, общество совершило два самостоятельных правонарушения (Определение ВС РФ от 12.11.2015 № 306-КГ15-14509).

Чем подтвердить повторность истребования документов?
Налогоплательщику целесообразно сохранять первоначально полученное требование о представлении документов, а также доказательства его исполнения (расписка налогового органа в получении истребуемых документов по описи, почтовая документация в соответствии с Правилами оказания услуг почтовой связи, утвержденными приказом Минкомсвязи России от 31.07.2014 № 234, квитанция о приеме, подписанная электронной подписью должного лица налогового органа).
При получении требования о повторном представлении документов налогоплательщику рекомендуется письменно сообщить налоговому органу об оставлении требования без исполнения по существу с указанием реквизитов первоначального требования и ответа на него (подпункт 11 пункта 1 статьи 21 НК РФ). 
Обратите внимание, что буквальное толкование НК РФ позволяет налоговому органу запросить на основании статьи 93 НК РФ те документы, которые ранее уже были представлены, но при исполнении налогоплательщиком требования, полученного в порядке статьи 93.1 НК РФ.

Что должно содержаться в требовании о представлении документов?
Форма требования о представлении документов (информации) утверждена приложением № 15 к приказу ФНС России от 08.05.2015 № ММВ-7-2/189@.
Требование о предоставлении документов должно включать наименование необходимых для проверки документов, период, к которому они относятся, при наличии — реквизиты, иные признаки, индивидуализирующие истребуемые документы.
Если полученное требование налогоплательщику непонятно, то рекомендуется направить в налоговый орган письмо о том, что исполнение требования (полностью или в соответствующей части) не представляется возможным и просить уточнить содержание требования.
Когда в требовании отсутствует конкретный перечень истребуемых документов и не указывается их количество, то оснований для привлечения к ответственности нет (Постановление Президиума ВАС РФ от 08.04.2008 № 15333/07). 
Иными словами, недопустимо привлечение к ответственности в зависимости от количества фактически представленных документов, если налоговый орган при направлении требования исходил из предположительного наличия у налогоплательщика хотя бы одного из запрошенных видов документов.
При не указании в требовании количества и реквизитов истребуемых документов размер штрафа возможно определить по числу непредставленных документов, объединенных родовыми признаками (Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 09.10.2015 № Ф02-5551/2015). Такими группами могут выступать счета-фактуры полученные, счета-фактуры выставленные, договора с контрагентом, первичные документы.

Если налоговый орган просит представить по форме, приведенной в требовании, например, отличия между бухгалтерским и налоговым учетом, применяемым в организации?
Обязанность налогоплательщика составлять документы в виде сопоставительных таблиц, в которых отражены отличия между налоговыми базами разных налогов, налоговым и бухгалтерским учетах и т.п., законодательством о налогах и сборах не установлена. Поэтому в ответ на требование представить документы по приведенной в требовании форме, налогоплательщик может сообщить об отсутствии такой обязанности. 
Также налогоплательщик может оставить без исполнения с направлением в налоговый орган соответствующего письма требование о представлении прогнозов, производственных планов и т.д.

Правомерно ли истребование таких документов как штатное расписание, сертификаты качества на сырье/продукцию…
Встречается мнение, согласно которому налогоплательщик в принципе не вправе отказывать в предоставлении имеющихся у него документов. Это мнение основано на следующих доводах:

  • в Налоговом кодексе отсутствует закрытый перечень документов и регистров, подтверждающих формирование объектов налогообложения; 
  • полнота и комплектность необходимых для проверки и анализа документов определяется должностными лицами налогового органа, а не налогоплательщиком;
  • на правильность формирования объекта налогообложения по конкретному налогу могут влиять косвенные обстоятельства, в том числе касающиеся возможного получения необоснованной налоговой выгоды.

Есть судебные решения, в которых суд в конкретной ситуации признал правомерным истребование «неналоговых» документов (начиная от инструкции по делопроизводству и заканчивая сертификатами качества на сырье), которые содержат информацию о фактах, влияющих на исчисление и уплату налогов (Определение ВАС РФ от 10.05.2012 № ВАС-5025/12).
При возникновении спора по причине непредставления документов налогоплательщик должен будет доказывать, что истребованные проверяющими документы никаким образом не относятся к проверке исчисления и уплаты налогов, а налоговый орган доказывать обратное — что истребуемый документ является необходимым для проверки. Если налоговый орган не докажет — привлечение к ответственности незаконно (Постановление Верховного суда РФ от 09.07.2014 № 46-АД14-15). 

 
Как исчисляется срок исполнения требования о представлении документов?
Исчисление срока исполнения требования (по общему правилу 10 рабочих дней) начинается со дня его получения. При этом срок исчисляется в рабочих днях (пункт 6 статьи 6.1 НК РФ). Если последний день срока выпадает на нерабочий день, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день.
В правоприменительной практике выработан определенный подход к вопросу о взаимосвязи начала исчисления указанного срока и фактической даты получения требования при его направлении по почте.
При получении требования в пределах отведенных шести дней срок представления документов исчисляется с даты фактического получения требования (Определения ВАС РФ от 23.03.2012 № ВАС-2652/12, от 24.05.2013 № ВАС-6232/13).
В случае получения требования после истечения шести дней с даты направления заказного письма срок представления истребуемых документов начинается течь с седьмого дня отправки заказного письма. Тем самым, срок представления документов соответствующим образом сокращается.

Предусмотрена ли возможность продления срока исполнения требования о представлении документов?
Налогоплательщику в каждом случае получения требования можно рекомендовать в течение дня, следующего за днем получения требования, направлять в налоговый орган ходатайство о продлении срока его исполнения. 
В ходатайстве отразить объективные причины невозможности представления запрошенных документов в установленный срок:

  • большое количество истребуемых документов;
  • нахождение части документов в обособленных подразделениях организации;
  • одновременное получение нескольких требований;
  • технические и кадровые сложности изготовления заверенных копий и т.п.

Следует привести разумный срок, когда истребуемые документы могут быть представлены. 

Как направляется указанное ходатайство?
Порядок направления ходатайства зависит от того, проводится ли на момент его направления на территории налогоплательщика выездная налоговая проверка. В случае проведения проверки на территории налогоплательщика уведомление о невозможности представления документов может быть передано проверяющему должностному лицу под роспись.
Если проверка изначально проводится по месту нахождения налогового органа или приостановлена, то есть проверяющие не находятся на территории налогоплательщика, то уведомление о невозможности представления документов с ходатайством о продлении срока передается непосредственно в налоговый орган, руководитель (заместитель руководителя) которого принял решение о проведении проверки.
Положения статьи 93 НК РФ не предусматривают каких-либо особенностей, если требование о представлении документов было подписано включенным в состав проверяющей группы должностным лицом иного налогового органа, чем тот, который принял решение о проведении проверки. В такой ситуации при невозможности вручить уведомление проверяющему должностному лицу, следует адресовать его в налоговый орган, руководитель (заместитель руководителя) которого принял решение о проведении проверки.
Запрашивать продление срока представления запрашиваемых документов можно также и в случае, если исполнение требования приходится на период приостановления проведения выездной налоговой проверки. Рассмотрение налоговым органом уведомления проверяемого лица с просьбой продлить срок представления документов является самостоятельной процедурой и не относится к действиям по истребованию документов в значении, используемом в пункте 9 статьи 89 НК РФ.
Налоговый орган в течение 2-х дней рассматривает уведомление налогоплательщика о невозможности представления документов в установленный срок и принимает решение либо о продлении, либо об отказе в продлении срока представления.
Направление ходатайства о продлении срока представления документов само по себе не является основанием для неисполнения требования в первоначально установленный срок. 

Нужно ли исполнить требование, если срок представления документов приходится на период, когда проверка закончена или приостановлена?
Налоговый кодекс  не предусматривает прекращение действия требования налогового органа о представлении документов для случаев, когда срок исполнения этого требования истекает после составления справки об окончании выездной налоговой проверки. 
Аналогичным образом решается вопрос о получении налогоплательщиком требования о представлении документов при последующем принятии налоговым органом решения о приостановлении проведения выездной налоговой проверки. Налогоплательщик обязан представить налоговому органу те документы, которые были запрошены до момента приостановления проверки (пункт 26 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57). 
Если требование о представлении документов было направлено в период проведения проверки, оно подлежит исполнению в общеустановленном порядке независимо от того, что период фактического получения и (или) исполнения требования может приходиться на период, когда проверка закончена или приостановлена (Определение ВС РФ от 13.05.2015 № 305-КГ15-5504).

Можно ли в ответ на требование представить подлинники документов?
Налоговым кодексом не предусмотрено исполнение требования о представлении документов посредством выдачи подлинников документов. 
Выемка подлинников документов регламентируется статьей 94 НК РФ. 
Если запрашиваемые документы представлены в виде оригиналов в установленный срок, основания для привлечения налогоплательщика к ответственности по статье 126 НК РФ за неисполнение требования отсутствуют. Вместе с тем, исполнять требование подобным образом не нужно. 
Из пункта 5 статьи 93 НК РФ следует, что документы, ранее представленные в налоговый орган в виде подлинников, должны быть возвращены проверяемому лицу. При этом Налоговый кодекс не содержит срока возврата таких документов. 
После возврата подлинников налоговый орган вправе вновь их истребовать у налогоплательщика — запрет на повторное истребование документов в данном случае не применяется.

Что означает представление документов в виде заверенных копий?
Пункт 2 статьи 93 НК РФ предусматривает следующие формы представления истребуемых документов:

  • на бумажном носителе;
  • в электронной форме, если они составлены по установленным ФНС форматам.
    Представление документов на бумажном носителе производится в виде заверенных проверяемым лицом копий. Заверенной копией документа является копия документа, на которую в соответствии с установленным порядком проставляются необходимые реквизиты, придающие ей юридическую силу (подпункт 25 пункта 3.1 Национального стандарта Российской Федерации ГОСТ Р 7.0.8-2013 «Система стандартов по информации, библиотечному и издательскому делу. Делопроизводство и архивное дело. Термины и определения», утвержденного приказом Росстандарта от 17.10.2013 № 1185-ст).
  • в электронной форме, если они составлены по установленным ФНС форматам.
    Представление документов на бумажном носителе производится в виде заверенных проверяемым лицом копий. Заверенной копией документа является копия документа, на которую в соответствии с установленным порядком проставляются необходимые реквизиты, придающие ей юридическую силу (подпункт 25 пункта 3.1 Национального стандарта Российской Федерации ГОСТ Р 7.0.8-2013 «Система стандартов по информации, библиотечному и издательскому делу. Делопроизводство и архивное дело. Термины и определения», утвержденного приказом Росстандарта от 17.10.2013 № 1185-ст).

Не допускается требование нотариального удостоверения копий документов, представляемых в налоговый орган, если иное не предусмотрено законодательством.
Пунктом 3.26 ГОСТ Р 6.30-2003 «Унифицированные системы документации. Унифицированная система организационно-распорядительной документации. Требования к оформлению документов» (утвержден Постановлением Госстандарта России от 03.03.2003 № 65-ст) предусмотрено, что при заверении соответствия копии документа подлиннику ниже реквизита «Подпись» проставляется заверительная надпись: «Верно»; должность лица, заверившего копию; личная подпись; расшифровка подписи (инициалы, фамилия); дата заверения. Допускается копию документа заверять печатью, определяемой по усмотрению организации.
Несмотря на то, что указанный ГОСТ носит рекомендательный характер, использование его требований для процедуры заверения копий документов подтверждается судебной практикой (в частности, Обзор судебной практики Верховного Суда РФ за первый квартал 2012 года, утвержденный Президиумом Верховного Суда РФ 20.06.2012).
Помимо вышеизложенного, Минфин рекомендует представлять копии документов с сопроводительным письмом и описью представляемых документов (письмо от 07.08.2014 № 03-02-РЗ/39142).

Можно заверять документы факсимиле?
Нет, заверенные таким образом документы не будут рассмотрены налоговым органом как надлежащие копии (Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 19.01.2015 № Ф03-5752/2014).

А если общество с ограниченной ответственностью отказалось от использования печати?
C 7 апреля 2015 года статья 2 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (в редакции Федерального закона от 06.04.2015 № 82-ФЗ) закрепляет право Общества иметь печать. Обязанность общества использовать печать может быть предусмотрена федеральным законом. Сведения о наличии печати должны содержаться в уставе общества.
Представляется, что положения Указа Президиума ВС СССР от 04.08.1983 № 9779-X, предметом регулирования которого является порядок выдачи и свидетельствования предприятиями, учреждениями и организациями копий документов, касающихся прав граждан, не могут рассматриваться в качестве обязанности общества иметь и использовать печать во взаимоотношениях с налоговыми органами.
Таким образом, если правом иметь печать общество не воспользовалось, то изготовление копий документов может проводиться без заверения их печатью. В сопроводительном письме в адрес инспекции, которым представляются истребованные документы, следует указать на отсутствие у общества печати.
Аналогичный подход отражен в письме ФНС России от 05.08.2015 № БС-4-17/13706.

Как заверить документ, в котором больше одной страницы?
Изготовленную копию многостраничного документа целесообразно прошить, пронумеровать и заверить в целом. Для этого на оборотной стороне последнего листа помимо прочих реквизитов надлежит поставить надпись: «Всего пронумеровано, прошнуровано, скреплено печатью _____ листов» (количество листов указывается словами).
Из копий заверенных документов можно сформировать подшивку. При этом должна сохраниться возможность свободного чтения текста документа, возможность свободного копирования каждого отдельного листа документа в пачке.
Заверена должна быть каждая копия документа, а не подшивка. Только в этом случае соответствующие документы допустимо использовать в качестве подтверждения обстоятельств по делу о налоговом правонарушении (Постановление ФАС Московского округа от 05.11.2009 № КА-А41/11390-09).
В случае представления незаверенных копий или заверения только последней страницы подшивки документов налогоплательщик может столкнуться с тем, что налоговый орган составит акт об обнаруженном правонарушении, предусмотренном статьей 126 НК РФ, повторно запросит документы (особенно, если в представленных незаверенных копиях им найдены ошибки).
Но отметим, что Минфином России выпущено письмо от 29.10.2015 № 03-02-РЗ/62336, из которого можно сделать вывод о допустимости представления документов в виде сшивов документов.
Кроме того, есть примеры судебных актов, в которых признавалось, что действия налогоплательщика по своевременному представлению подшивки документов не образуют состава правонарушения, так как не являются отказом от представления документов (непредставлением документов). Такой подход отражен в частности, в Постановлении ФАС Центрального округа от 01.11.2013 по делу № А54-8663/2012, Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 24.08.2012 по делу № А75-10184/2011).
По нашему мнению, представление документов в виде сшива, заверенного на последнем листе, возможно при исполнении требования в порядке статьи 93.1 НК РФ. При представлении документов по требованию, направленному на основании статьи 93 НК РФ, лучше заверять копию каждого документа отдельно.
Обратим внимание, что поправки в пункт 2 статьи 93 НК РФ наделяют ФНС полномочием по утверждению требований к нумерации и сшиву листов документов, представляемых на бумажном носителе.

Как представляются копии документов на бумажном носителе?
Лично, через представителя, направлением документов по почте заказным письмом.

В случае истребования документов в ходе проверки, которая проводится на территории налогоплательщика, может ли налогоплательщик, изготовив копии, предоставить их в распоряжение налогового органа на своей территории?
Такого способа исполнения требования Налоговый кодекс не содержит. 
В письме ФНС России от 07.08.2015 № ЕД-4-2/13892@ сказано, что в период приостановления проверки налогоплательщик должен представить документы в тот налоговый орган, который указан в требовании о представлении документов (информации). Уведомление налогового органа о готовности затребованных документов не является, по мнению ФНС, надлежащим способом представления документов.
Но судебная практика исходит из системного толкования статей 89 и 93 НК РФ: истребованные документы должны быть представлены по месту проведения проверки. Данное условие выполняется:

  • при проведении проверки на территории налогоплательщика;
  • при представлении документов по месту проведения проверки, где согласно статье 89 НК РФ должны находиться должностные лица налогового органа;
  • при получении инспекцией письма налогоплательщика о готовности истребуемых документов.

При наличии этих обстоятельств обязанность проверяемого лица обеспечить налоговому органу возможность своевременного получения документов исполнена (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 18.02.2013 по делу № А29-4831/2012, Постановление ФАС Московского округа от 05.06.2013 № А40-78313/12-91-433).

Обязательно ли представлять на бумаге документы, которые были составлены в электронном виде?
Если истребуемые у налогоплательщика документы составлены в электронной форме по установленным ФНС форматам, налогоплательщик вправе направить их в налоговый орган по телекоммуникационным каналам связи в порядке, установленном приказом ФНС России от 17.02.2011 № ММВ-7-2/168@.
Представление документов в электронной форме по неустановленным ФНС форматам и (или) на магнитных носителях информации Налоговым кодексом  не предусмотрено (письмо ФНС России от 07.09.2015 № ЕД-4-2/15669).
Когда истребуемый у налогоплательщика документ составлен в электронной форме не по установленным ФНС России форматам, представление документа производится на бумажном носителе в виде заверенной налогоплательщиком копии с отметкой о подписании оригинала документа электронной подписью.
Возможность представления документов в xml-формате установлена для следующих документов:

  • счет-фактура, корректировочный счет-фактура, журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур, книга покупок, дополнительный лист книги покупок, книга продаж, дополнительный лист книги продаж (форматы утверждены приказом ФНС России от 04.03.2015 № ММВ-7-6/93@); 
  • товарная накладная (ТОРГ-12) и акт приемки-сдачи работ (услуг) (форматы рекомендованы приказом ФНС России от 21.03.2012 № ММВ-7-6/172@);
  • о передаче товаров при торговых операциях (формат утвержден приказом ФНС России от 30.11.2015 № ММВ-7-10/551@);
  • о передаче результатов работ (документ об оказании услуг) (формат утвержден приказом ФНС России от 30.11.2015 № ММВ-7-10/552@).

Проводится работа по утверждению форматов других первичных учетных документов (письмо ФНС России от 09.12.2015 № ЕД-4-2/21577).

Какие документы можно представить  в виде сканированных образов?
Договор (соглашение, контракт), в том числе дополнения (изменения); спецификация (калькуляция, расчет) цены (стоимости); акт приемки-сдачи работ (услуг); счет-фактура, в том числе корректировочный; товарно-транспортная накладная; товарная накладная (ТОРГ-12); грузовая таможенная декларация/транзитная декларация, в том числе добавочные листы к ним.
Перечень указанных документов, которые могут быть направлены в налоговый орган по ТКС в виде скан-образов, в том числе с использованием pdf-формата, приведен в приказе ФНС России от 29.06.2012 № ММВ-7-6/465@.
Направить в налоговый орган в ответ на требование о представлении документов скан-образы иных документов налогоплательщик не вправе (письмо ФНС России от 09.02.2016 № ЕД-4-2/1984@).
Поправками в Налоговый кодекс  закрепляется сложившаяся практика представления документов в виде электронных образов, полученных в результате сканирования таких документов, изначально составленных на бумажном носителе.
Документы, представляемые в электронной форме по ТКС, должны быть заверены усиленной квалифицированной электронной подписью.

Какая ответственность ждет налогоплательщика за неисполнение требования?
Непредставление налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных Налоговым кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа по статье 126 НК РФ в размере 200 рублей за каждый непредставленный документ.
Документ рассматривается как отдельный независимо от формы его выражения (бумажный или электронный).
При обнаружении фактов неисполнения требования, ответственность за которое установлена статьей 126 НК РФ, должностным лицом налогового органа в течение 10 дней со дня выявления нарушения должен быть составлен акт, подписываемый этим должностным лицом и лицом, совершившим такое нарушение (пункт 1 статьи 101.4 НК РФ).
Каждый непредставленный документ должен быть отдельно поименован в акте об обнаруженном правонарушении и решении налогового органа.
При этом для возможности привлечения к ответственности в случаях представления документов в ненадлежащей форме и (или) способом, факт непредставления запрашиваемых документов может быть зафиксирован налоговым органом при условии возврата налогоплательщику указанных документов. 
Организации при подготовке возражений к акту, которым предлагается привлечь ее к ответственности по статье 126 НК РФ, при отсутствии обстоятельств, исключающих ответственность, рекомендуется заявить о наличии смягчающих обстоятельств. К ним относятся любые обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность (статья 112 НК РФ). В качестве смягчающих обстоятельств организация может указать те, которые были названы основаниями для продления срока исполнения требования, например, направление ходатайства о продлении срока представления документов, а также непродолжительный период просрочки исполнения требования. 

Дата публикации: 29.04.2016