Истребование документов

Истребование документов - наиболее распространенное мероприятие налогового контроля …

- Истребование документов встречается в рамках камеральной, выездной налоговой проверки, при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Перечень случаев, когда налоговый орган вправе истребовать документы, постоянно расширяется.

С 1 января 2014 года при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган может истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие изменение сведений в показателях налоговой декларации, и аналитические регистры налогового учета, на основании которых сформированы указанные показатели до и после их изменений (пункт 8.3 статьи 88 Налогового кодекса). В данном случае истребование документов возможно при проверке уточненной налоговой декларации, представленной после истечения двух лет со дня, установленного для ее подачи за соответствующий отчетный (налоговый) период, и в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, или увеличена сумма полученного убытка по сравнению с ранее представленной декларацией.

С 1 июля 2014 года справки о наличии счетов, вкладов (депозитов), об остатках денежных средств на счетах, вкладах (депозитах), выписки по операциям на счетах, по вкладам (депозитам) организаций и физических лиц в банке, справки об остатках электронных денежных средств и о переводах электронных денежных средств могут быть запрошены налоговыми органами в случаях проведения налоговых проверок указанных лиц либо истребования у них документов (информации) в силу статьи 93.1 Кодекса.

Таким образом, при направлении контрагенту проверяемого налогоплательщика (в том числе физическому лицу, не являющемуся индивидуальным предпринимателем) требования о представлении документов (информации) в порядке статьи 93.1 Кодекса, налоговый орган сможет получить от банка информацию о таком контрагенте, подтверждающую или опровергающую представленные им сведения (пункт 2 статьи 86 Кодекса).

С 1 января 2015 года в рамках камеральной налоговой проверки налоговой декларации по НДС налоговый орган вправе будет истребовать счета – фактуры, первичные и иные документы в случае выявления противоречий, которые свидетельствуют о занижении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет или о завышении суммы налога, заявленной к возмещению.

В настоящее время специальным случаем истребования документов в рамках камеральной налоговой проверки НДС является представление декларации, в которой сумма налога заявлена к возмещению. С учетом нового регулирования налоговый орган при камеральной налоговой проверке декларации по НДС всегда сможет найти основания для истребования документов.

Любая налоговая проверка начинается с истребования документов?

- Существует определенная последовательность мероприятий налогового контроля. Истребованию документов в рамках выездной налоговой проверки, как правило, предшествует уведомление об ознакомлении с оригиналами документов (пункт 12 статьи 89 Кодекса). Налоговый орган после ознакомления с оригиналами может:

удовлетвориться полученной информацией,

направить требование о представлении всех или некоторых документов в виде заверенных копий,

провести выемку - изъять подлинники документов, если для проведения мероприятий налогового контроля недостаточно копий документов проверяемого лица и есть достаточные основания полагать, что подлинники документов могут быть уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены (пункт 8 статьи 94 Кодекса).

С 2015 года осмотр документов станет возможным и в рамках камеральной налоговой проверки декларации по НДС.

- Может ли налоговый орган в ходе камеральной налоговой проверки сразу перейти к истребованию документов?

- Для направления в рамках камеральной проверки требования о представлении документов должны иметься самостоятельные основания.

Кроме того, истребованию документов в рамках камеральной налоговой проверки предшествует требование о представлении пояснений.

В соответствии с пунктом 3 статьи 88 Кодекса требование представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок должно быть направлено налоговым органом налогоплательщику во всех случаях выявления камеральной налоговой проверкой ошибок в налоговой декларации (расчете), противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля.

Если ошибки не выявлены, то основания для истребования у налогоплательщика объяснений, а также первичных учетных документов отсутствуют.

Пункт 7 статьи 88 Кодекса содержит запрет на истребование у налогоплательщика дополнительных сведений и документов в подобной ситуации (постановление Президиума ВАС РФ от 11.11.2008 № 7307/08).

Таким образом, истребование пояснений является первоначальной стадией в процессе проведения камеральной налоговой проверки, которой выявлены ошибки и иные противоречия в представленной налоговой декларации.

С 1 января 2014 года в рамках камеральной налоговой проверки налоговый орган также вправе требовать пояснения:

обосновывающие уменьшение суммы налога в уточненной декларации (расчете) по сравнению с первоначально представленной,

обосновывающие размер полученного убытка.

В каких еще случаях полученное требование можно обжаловать?

- Форма требования приведена в приложении 5 к приказу ФНС России от 31.05.2007 № ММ-3-06/338@. Требование о предоставлении документов должно включать наименование необходимых для проверки документов, период, к которому они относятся, при наличии - реквизиты, иные индивидуализирующие признаки истребуемых документов.

Если полученное требование налогоплательщику непонятно, то рекомендуется направить в налоговый орган письмо с сообщением о том, что исполнение требования (полностью или в соответствующей части) не представляется возможным и с просьбой уточнить содержание требования.

Если в требовании отсутствует конкретный перечень истребуемых документов и не указывается их количество, то нет оснований для привлечения к ответственности (постановление Президиума ВАС РФ от 08.04.2008 N 15333/07 по делу N А65-1455/2007-СА2-34).

Может быть оставлено без исполнения с направлением в налоговый орган соответствующего письма требование о представлении документов:

не относящихся к предмету или периоду проверки,

направленное после окончания налоговой проверки (в период приостановления выездной налоговой проверки).

Законодательством о налогах и сборах не предусмотрено составление налогоплательщиком планов реализации продукции и т.п. Также не установлены формы, в которых отражены отличия между налоговыми базами разных налогов, налоговым и бухгалтерским учетах. Соответственно, налогоплательщик может оставлять без исполнения с направлением в налоговый орган соответствующего письма:

требование о представлении аналитической информации: прогнозы, планы и т.д.,

требование о представлении информации по специальной форме, например, в виде сопоставительных таблиц.

- Правомерно ли истребование таких документов как штатное расписание, сертификаты качества на сырье/продукцию…

- Все зависит от того, связаны ли истребуемые документы с исчислением и уплатой налогов, являются ли они необходимыми для проверки.

В правоприменительной практике встречается мнение, согласно которому налогоплательщик в принципе не вправе отказывать налоговому органу в предоставлении имеющихся у него документов. Это мнение основано на следующих доводах:

в Налоговом кодексе отсутствует закрытый перечень документов и регистров, из которых формируется объект налогообложения,

полнота и комплектность необходимых для проверки и анализа документов определяется должностными лицами налогового органа,

на правильность формирования объекта налогообложения по конкретному налогу могут влиять косвенные обстоятельства, в том числе касающиеся возможного получения необоснованной налоговой выгоды.

Есть судебные решения, в которых суд в конкретной ситуации признал правомерным истребование «неналоговых» документов (начиная от инструкции по делопроизводству и заканчивая сертификатами качества на сырье), которые содержат информацию о фактах, влияющих на исчисление и уплату налогов (Определение ВАС РФ от 10.05.2012 N ВАС-5025/12 по делу N А40-53757/11-20-232).

Относимость документов к проверке может по - разному трактоваться налогоплательщиком и налоговым органом. При возникновении спора по причине непредставления документов налогоплательщик должен суметь доказать, что истребованные проверяющими документы никаким образом не относятся к проверке.

Как исчисляется срок исполнения требования о представлении документов?

- Исчисление срока исполнения требования начинается со дня его получения. При этом срок исчисляется в рабочих днях (пункт 6 статьи 61 Налогового кодекса). Если последний день срока выпадает на нерабочий день, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день.

В правоприменительной практике выработан определенный подход к вопросу о взаимосвязи начала исчисления срока и фактической даты получения требования при его направлении по почте.

В случае получения требования в пределах шестидневного срока срок представления документов исчисляется с даты фактического получения требования (Определения ВАС РФ от 23 марта 2012 г. № ВАС-2652/12, от 24 мая 2013 г. №ВАС-6232/13).

В случае получения требования после истечения шести дней с даты направления заказного письма срок представления истребуемых документов начинается с седьмого дня отправки заказного письма. Тем самым, срок представления документов соответствующим образом сокращается.

Предусмотрена ли возможность продления срока исполнения требования о представлении документов?

- Налогоплательщику можно рекомендовать в каждом случае получения требования направлять в налоговый орган ходатайство о продлении срока его исполнения.

В ходатайстве следует указывать объективные причины невозможности представления запрошенных документов в установленный срок:

большое количество истребуемых документов,

нахождение части документов в филиале организации и т.п.,

одновременное получение нескольких требований,

технические и кадровые сложности изготовления заверенных копий и т.п.

В ходатайстве надлежит указать разумный срок, когда истребуемые документы могут быть представлены.

Ходатайство о продлении срока исполнения требования, направленного в порядке статьи 93.1 Кодекса, адресуется тому налоговому органу, который направил требование.

Налоговый орган в течение двух дней рассмотрит уведомление налогоплательщика о невозможности представления документов в установленный срок и примет решение либо о продлении, либо об отказе в продлении срока представления.

Подлежит ли исполнению требование, если срок представления документов приходится на период, когда проверка закончена или приостановлена?

- Налоговый кодекс не предусматривает основания для оставления налогоплательщиком требования налогового органа о представлении документов без исполнения в случае, когда такое требование направляется в последние дни выездной налоговой проверки, и срок исполнения этого требования истекает после составления справки об окончании выездной налоговой проверки.

Аналогичным образом рассматривается вопрос о получении налогоплательщиком требования о представлении документов при последующем принятии налоговым органом решения о приостановлении проведения выездной налоговой проверки. В указанных случаях надлежит исполнять полученные требования.

В каком порядке налогоплательщик изготавливает копию оригинала истребуемого налоговым органом документа?

- Представление документов на бумажном носителе производится в виде заверенных проверяемым лицом копий. Заверенной копией документа является копия документа, на которую в соответствии с установленным порядком проставляются необходимые реквизиты, придающие ей юридическую силу.

Для свидетельствования верности копии подлиннику документа на последнем листе копии на свободном месте под текстом оформляется реквизит "Отметка о заверении копии", включающий: указание о месте нахождения подлинника документа, слово "Верно", наименование должности лица, заверившего копию; личную подпись, расшифровку подписи, дату заверения; печать.

Листы многостраничных копий нумеруются, отметка о заверении копии дополняется указанием количества листов копии: "Всего в копии _____ л.".

В случае представления незаверенных копий или заверения только последней страницы подшивки документов налогоплательщик может столкнуться с тем, что налоговый орган составит акт об обнаруженном правонарушении, предусмотренном статьей 126 Налогового кодекса, повторно запросит документы (особенно, если в представленных незаверенных копиях им найдены ошибки).

Какой порядок оформления копий электронных документов в целях их предоставления по требованию налоговых органов?

- Когда истребуемый у налогоплательщика документ составлен в электронном виде не по установленным ФНС России форматам, представление документа производится на бумажном носителе в виде заверенной налогоплательщиком копии с отметкой о подписании оригинала документа электронной подписью.

- В случае истребования документов в ходе проведения проверки на территории налогоплательщика может ли налогоплательщик, изготовив копии, предоставить их в распоряжение налогового органа на своей территории?

- Строго говоря, такого способа исполнения требования в Кодексе не содержится. Но судебная практика исходит из системного толкования статей 89 и 93 Кодекса: истребованные документы должны быть представлены по месту проведения проверки.

При соблюдении этого условия, а также получении инспекцией письма налогоплательщика о готовности предоставить необходимые документы, обязанность проверяемого лица обеспечить проверяющих документами исполнена.

Какая процедура истребования документов у контрагента проверяемого налогоплательщика?

- С 2007 г. предусмотрен специальный документ – поручение об истребовании, направляемое налоговым органом в налоговый орган по месту учета лица, обладающего документами о проверяемом налогоплательщике.

Копия этого поручения и требование о представлении документов направляется только тем налоговым органом, в котором состоит на учете лицо, располагающее истребуемыми документами. Под местом учета организации понимается место нахождения организации или адрес места нахождения ее обособленного подразделения, непосредственно располагающего истребуемыми документами (информацией).

Поручение не направляется, если проверяемый налогоплательщик и лицо, связанное с деятельностью проверяемого налогоплательщика, состоят на учете в одном и том же налоговом органе.

Как поступать налогоплательщику, если содержание требования и поручения не совпадают?

- Ситуация, при которой содержания требования расходится с содержанием поручения, на практике встречается не так уж и редко. Универсального совета налогоплательщику в подобной ситуации дать сложно.

С одной стороны, так как первоначальным документом является поручение, то требование, которое выходит за пределы поручения, например, предусматривает запрос большего числа документов, расширяет основания истребования документов и т.п. можно оставлять без исполнения как нарушающее права налогоплательщика.

С другой стороны, может быть обратная ситуация, когда из требования следует меньший объем документов, подлежащих представлению. При таких обстоятельствах налогоплательщик вправе представлять документы в объеме требования.

Бывает более сложная ситуация, когда содержание требования и поручения перепутано. В поручении указан один контрагент, в требовании – другой, при этом, например, может содержаться информация относительно конкретной сделки. В подобной ситуации налогоплательщик может ограничиться только представлением документов о конкретной сделке.

Правомерно ли истребование в порядке статьи 93.1 Кодекса таких документов как книга продаж, бухгалтерские и налоговые регистры...

- Рекомендуется исполнять требование о представлении выписок из затребованных налоговым органом сводных документов налогоплательщика. Такой документ как, например, книга продаж, являясь регистром учета операций самого налогоплательщика, одновременно касается и деятельности контрагента налогоплательщика, может содержать сведения о его хозяйственных операциях (Определение ВАС от 19.01.2012 №ВАС-17466/11).

Должен ли налогоплательщик исполнять требование, если основанием его направления являлось проведение налоговой проверки одного налогоплательщика, а истребуемые документы касаются другого (третьего) лица? При этом конкретная сделка в требовании не указана.

- Судебная практика признает указанные требования не соответствующими Кодексу. ВАС РФ в определении от 15.10.2013 N ВАС-14062/13 по делу N А43-18174/2012 отказал налоговому органу в передаче подобного дела в Президиум ВАС РФ, поскольку истребуемые документы не касаются деятельности проверяемого налогоплательщика и содержащаяся в них информация не может повлиять на определение размера его налоговых обязательств. Соответственно неисполнение такого требования не влечет ответственности.

Что означает запрет на повторное истребование ранее представленных документов?

- В соответствии с пунктом 5 статьи 93 Кодекса в ходе проведения налоговой проверки, иных мероприятий налогового контроля (включая истребование документов в порядке статьи 93.1 Кодекса) налоговые органы не вправе истребовать у проверяемого лица документы (как о нем самом, так и о его контрагентах), которые уже были представлены в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного проверяемого лица.

Применение указанных положений не зависит от количества мест постановки на учет налогоплательщика в налоговых органах, обстоятельств, при которых у налогового органа возникает необходимость повторного истребования документов.

Исключением из правила о запрете повторного истребования документов являются случаи:

несохранения налоговым органом первоначально полученных документов вследствие обстоятельств непреодолимой силы (пожар, затопление и т.п.), которые должны быть подтверждены в установленном порядке,

первоначально документы были представлены в налоговый орган до 2010 года (до 2011 года в отношении документов о контрагенте).

Налогоплательщику целесообразно сохранять первоначально полученное требование о представлении документов, доказательства его исполнения (расписка налогового органа в получении истребуемых документов по описи, почтовая документация в соответствии с Правилами оказания услуг почтовой связи, утвержденными постановлением Правительства РФ от 15.04.2005 N 221, квитанция о приеме, подписанная электронной подписью должного лица налогового органа).

При получении требования о повторном представлении документов налогоплательщику рекомендуется письменно сообщить налоговому органу об оставлении требования без исполнения на основании пункта 5 статьи 93 Кодекса с указанием реквизитов и информации об исполнении первоначального требования.

- Правомерно ли истребование документов, ранее представленных в порядке статьи 93.1 Кодекса, то есть в рамках другой встречной проверки?

- Пунктом 5 статьи 93.1 Кодекса предусмотрено, что истребуемые у лица документы о проверяемом налогоплательщике «представляются с учетом положений, предусмотренных пунктом 5 статьи 93 Кодекса».

Представляется, что нормы пункта 5 статьи 93.1 Кодекса не дублируют запрет на истребование документов, уже предусмотренный статьей 93 Кодекса, а имеют самостоятельное значение: распространяют запрет на повторное истребование документов не только на документы, представленные в ходе проведения камеральных или выездных налоговых проверок, но и на документы, ранее представленные в порядке статьи 93.1 Кодекса.

В таком понимании полученное требование о представлении документов, ранее представленных в порядке статьи 93.1 Кодекса, можно обжаловать как несоответствующее Кодексу.

Дата публикации: 19.02.2014