Камеральная налоговая проверка

С.В. Разгулин,
действительный государственный советник РФ 3 класса

За 2015 год налоговыми органами было проведено почти 32 млн камеральных проверок. Это более чем в тысячу раз больше, чем выездных проверок. Конечно, при такой разнице в общем количестве проверок, размер налоговых доначислений по результатам камеральных проверок кажется незначительным (в среднем на одну проверку немногим больше 2,5 тыс. руб.). Но следует обратить внимание, что с расширением перечня мероприятий, которые вправе осуществлять налоговый орган, камеральная проверка фактически «превращается» в выездную. Порядку проведения камеральной проверки посвящено интервью с экспертом.

Какие правила предусмотрены Налоговым кодексом для камеральной проверки?
Камеральная налоговая проверка проводится на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа (пункт 1 статьи 88 НК РФ).
Специального решения руководителя налогового органа на проведение камеральной проверки не требуется.
Проверку осуществляют должностные лица того налогового органа, в который представлена налоговая декларация (расчет). По общему правилу, проверка проводится по месту нахождения налогового органа.

В течение какого срока проводится проверка?
В течение 3-х месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета). Однако имеется неопределенность с отчетом даты начала камеральной налоговой проверки.
Очевидно, что камеральная проверка не может проводиться до получения налоговым органом налоговой декларации (письмо Минфина России от 19.06.2012 № 03-02-08/52). 
Поэтому дата начала течения срока проверки декларации не совпадает с датой, на которую обязанность по представлению декларации признается исполненной. В случае отправки декларации по почте или передачи ее по телекоммуникационным каналам связи необходимо учитывать, что временной период от дня отправки до дня, когда декларация будет фактически получена налоговым органом, в срок проверки не включается. 

Если налоговый орган не уложился в отведенный срок проверки?
Срок камеральной проверки не продлевается и не приостанавливается.
При этом, с одной стороны, Высший арбитражный суд указывал, что срок проведения камеральной проверки не является пресекательным (Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 № 71). То есть, пропуск срока сам по себе не препятствует выявлению недоимки.
С другой стороны, проверочные мероприятия должны быть осуществлены налоговым органом в отведенный трехмесячный срок (письмо Минфина России от 18.02.2009 № 03-02-07/1-15).
На основании пункта 14 статьи 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Налоговым кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом (Постановление Президиума ВАС РФ от 17.11.2009 № 10349/09).
Есть примеры камеральных проверок, продолжавшихся год и даже более. Суды в подобных ситуациях признавали пропуск установленного срока проведения камеральной проверки существенным нарушением, которое может повлечь отмену решения налогового органа, особенно, когда инспекция не обосновала необходимость проведения проверки за пределами трехмесячного срока. 
Следует обратить внимание, что если составлен акт проверки, то в процессе рассмотрения материалов проверки, иными словами, уже за пределами трехмесячного срока, руководитель налогового органа может назначить дополнительные мероприятия налогового контроля (пункт 6 статьи 101 НК РФ). В рамках указанных мероприятий налоговый орган вправе истребовать документы у налогоплательщика или лиц, которые располагают сведениями о нем, допрашивать свидетелей, назначать экспертизу.

Каков порядок действий налогового органа, не получившего в течение срока проверки ответов на требования о представлении документов в отношении проверяемого налогоплательщика?
Если нарушений не выявлено, то проверка заканчивается без составления акта. Если уже после окончания проверки налоговый орган получит доказательства допущенных налогоплательщиком нарушений, то с большой вероятностью в отношении налогоплательщика будет назначена выездная налоговая проверка. Причем, если по итогам проведенной камеральной проверки было принято решение о возмещении НДС, то соответствующая информация об обнаруженных нарушениях направляется в правоохранительные органы для проведения оперативно-розыскных мероприятий, возможного принятия обеспечительных мер в рамках уголовно-процессуального законодательства (письмо ФНС России от 18.12.2014 № ЕД-18-15/1693).

— Налогоплательщик в процессе камеральной проверки обнаружил ошибки и решил подать уточненную налоговую декларацию. Как проводится  проверка в такой ситуации?
Налогоплательщик может обнаружить в поданной им в налоговый орган налоговой декларации неотражение или неполноту отражения сведений, ошибки, которые могли привести как к занижению, так и к завышению суммы налога, подлежащей уплате.
В первом случае налогоплательщик обязан внести необходимые изменения и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию. 
Во втором случае внесение изменений и представление уточненной декларации является правом налогоплательщика. С учетом статьи 54 НК РФ исправление ошибок может производиться в том отчетном периоде, в котором ошибки выявлены, если таковые привели к излишней уплате налога.
Если уточненная налоговая декларация представлена до окончания камеральной налоговой проверки, то проверка ранее поданной декларации прекращается и начинается новая камеральная налоговая проверка на основе уточненной декларации. Трехмесячный срок проверки исчисляется заново независимо от причин, вызвавших представление уточненной декларации, объема уточнений и других факторов.
Когда уточненная декларация представлена после составления акта об обнаруженном правонарушении, налоговый орган будет оформлять результаты проверки первоначальной декларации и проводить проверку уточненной декларации. При этом налогоплательщик в рассматриваемой ситуации может попытаться признать продолжение проверки первоначальной декларации неправомерным. Существует судебная практика, согласно которой применительно к пункту 9.1 статьи 88 НК РФ под моментом окончания камеральной проверки понимается дата вынесения решения, поскольку не имеет смысла продолжение проверки в отношении налоговой декларации, которая была уточнена налогоплательщиком (Определение ВАС РФ от 23.03.2011 № ВАС-247/11). То есть, под окончанием проверки можно понимать не буквальное окончание проведения действий, совершаемых налоговым органом до составления акта проверки, а полное завершение всех действий по проверке, заканчивающихся принятием решения. 

Какие мероприятия могут быть проведены налоговым органом в ходе камеральной проверки?
Прежде всего, истребование у налогоплательщика необходимых пояснений. Налоговый орган в некоторых случаях обязан истребовать пояснения, а в некоторых случаях вправе это сделать.
Налоговый орган обязан требовать у налогоплательщика необходимые пояснения или внесения в декларацию исправлений, если им выявлены:

  • ошибки в налоговой декларации;
  • противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах;
  • несоответствие сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученных им в ходе налогового контроля. К этому случаю относится, например, представление уточненной декларации после проведения камеральной проверки первоначальной декларации.
  • В требовании должно быть указано, в чем состоят ошибки и противоречия (форма требования приведена в приложении № 1 к приказу ФНС России от 08.05.2015 № ММВ-7-2/189@).

Кроме того, налоговый орган вправе потребовать у налогоплательщика пояснения, обосновывающие:
  • размер полученного в отчетном (налоговом) периоде убытка;
  • изменение соответствующих показателей налоговой декларации в случае представления уточненной декларации, в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по сравнению с ранее представленной декларацией.

Какие последствия наступят, если налоговый орган не запросит у налогоплательщика пояснения, хотя основания для этого у налогового органа были?
По общему правилу, истребование пояснений – обязательная стадия в процессе проведения камеральной проверки. Минуя стадию истребования пояснений, иные мероприятия налогового контроля проводиться не должны (раздел 2 письма ФНС России от 16.07.2013 № АС-4-2/12705).
Согласно Определению Конституционного Суда РФ от 12.07.2006 № 267-О в случае обнаружения при проведении камеральной налоговой проверки налоговых правонарушений налоговые органы обязаны требовать от налогоплательщика представления объяснений.
В правоприменительной практике есть примеры признания недействительными решений налогового органа, вынесенных по результатам камеральной проверки, в ходе которой до составления акта инспекция не сообщила налогоплательщику о выявленных ошибках и не потребовала пояснений. 
Когда налоговый орган при проведении камеральной проверки не выявил ошибок и иных противоречий в представленной налоговой декларации, оснований для истребования у налогоплательщика объяснений, а также первичных учетных документов нет (Постановление Президиума ВАС РФ от 11.11.2008 № 7307/08). Но обратите внимание, что по логике арбитражного суда выявление налоговым органом ошибок является самостоятельным основанием для истребования документов (Постановление Президиума ВАС РФ от 15.03.2012 № 14951/11).
Коллизию между обязанностью и правом налогового органа на истребование пояснений следует разрешать следующим образом: если налоговый орган не истребовал пояснения по декларации по НДС или по уточненной декларации, то возможность истребования документов по основаниям, указанным в пункте 8.1 и пункте 8.3 статьи 88 НК РФ, у него отсутствует. 

Каким образом налогоплательщик представляет пояснения?
Обязанности представлять пояснения каким-то определенным способом нет. При представлении пояснений на бумажном носителе они могут быть представлены в свободной форме. 
При представлении по ТКС пояснений, истребованных в рамках камеральной проверки декларации по НДС, налогоплательщик использует рекомендуемую ФНС форму ответа (приложение № 2.11 к письму ФНС России от 16.07.2013 № АС-4-3/12705).
Необходимые пояснения должны быть представлены в налоговый орган, который такие пояснения запрашивает. Как правило, пояснения направляются по почте. Пояснения представляются в течение 5 рабочих дней со дня, когда соответствующее требование налогового органа считается полученным.
Но следует отличать истребование письменных пояснений и вызов должностных лиц налогоплательщика в налоговый орган для непосредственной дачи ими пояснений в связи с налоговой проверкой (подпункт 4 пункта 1 статьи 31 НК РФ). 

А если налогоплательщик не успевает представить пояснения в установленный срок. Может ли он ходатайствовать о продлении этого срока?
Налоговый кодекс не предусматривает основания для продления срока представления пояснений. Но налогоплательщик может представить пояснения и после установленного срока.
Ответственность за пропуск срока представления пояснений не применяется.

В каких случаях нужно представлять  уточненную декларацию, а когда можно ограничиться пояснениями?
Это решает сам налогоплательщик исходя из фактических обстоятельств. Если, по его мнению, никаких ошибок не допущено, то нет и оснований для представления уточненной декларации. 
Налогоплательщик вправе дополнительно к пояснениям представить выписки из регистров налогового, бухгалтерского учета, иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию. Обязанность прикладывать к пояснениям какие-либо документы не установлена.

А если налогоплательщик не выявил никаких ошибок?
Об этом следует сообщить налоговому органу. Подчеркнем еще раз, ответственность за непредставление пояснений не применяется.

Как происходит рассмотрение представленных пояснений?
Налоговый орган обязан рассмотреть представленные налогоплательщиком пояснения (пункт 5 статьи 88 НК РФ). 
Если налоговый орган не получил пояснения или считает их недостаточными для принятия обоснованного решения, он проводит иные мероприятия налогового контроля. 

Какие документы налоговый орган, проводящий камеральную проверку, вправе истребовать у налогоплательщика?
Статья 88 НК РФ предусматривает достаточно широкий, но пока еще ограниченный перечень документов, которые могут быть истребованы налоговым органом. Так, одним из случаев истребования документов является применение налогоплательщиком налоговых льгот (пункт 6 статьи 88 НК РФ). 

Что в данном случае понимается под налоговыми льготами?
Пункт 1 статьи 56 НК РФ признает льготами по налогам предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками. 
Не являются налоговой льготой исключения из объекта налогообложения, пониженная налоговая ставка — это самостоятельные элементы налогообложения.
Постановление Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 относит к налоговым льготам некоторые из оснований освобождения от налогообложения, перечисленные в статье 149 НК РФ. Так, например, подпункт 5 пункта 2 статьи 149 НК РФ устанавливает «налоговую льготу» в отношении столовых образовательных и медицинских организаций, подпункт 1 пункта 3 статьи 149 — в отношении религиозных организаций, подпункт 2 пункта 3 статьи 149 — в отношении общественных организаций инвалидов, подпункт 14 пункта 3 статьи 149 НК РФ — в отношении коллегий адвокатов, адвокатских бюро и адвокатских палат.
Но не могут быть истребованы документы, подтверждающие освобождение от налогообложения, когда такое освобождение не предоставляет преимущества определенной категории лиц по сравнению с другими лицами, совершающими такие же операции, а является специальным правилом налогообложения операций. К операциям, для которых предусмотрены специальные правила налогообложения по НДС, относятся, например, операции займа.

Что еще может выступать в качестве оснований для истребования документов?
Налоговый орган также может истребовать следующие документы:

  • о периоде участия лица в договоре инвестиционного товарищества, о приходящейся на него доле прибыли (расходов, убытков) инвестиционного товарищества;
  • первичные и иные документы, подтверждающие изменение сведений в соответствующих показателях налоговой декларации, и аналитические регистры налогового учета, на основании которых сформированы указанные показатели до и после их изменений. Эти документы могут истребоваться при проведении камеральной проверки уточненной налоговой декларации, представленной по истечении 2-х лет со дня, установленного для ее подачи за соответствующий отчетный (налоговый) период, и в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, или увеличена сумма полученного убытка по сравнению с ранее представленной декларацией (пункт 8.3 статьи 88 НК РФ);
  • любые документы, являющиеся основанием для исчисления и уплаты налогов, связанных с использованием природных ресурсов (налог на добычу полезных ископаемых, водный налог, земельный налог);
  • сведения и документы, подтверждающие соответствие показателей реализации регионального инвестиционного проекта требованиям к региональным инвестиционным проектам и (или) их участникам, установленным НК РФ и (или) законами соответствующих субъектов Российской Федерации;
  • документы, которые должны представляться вместе с налоговой декларацией (расчетом). Представление документов с налоговыми декларациями предусмотрено более чем в 30 нормах Налогового кодекса (подпунктах 15, 19 пункта 2 статьи 149, статье 165, пункте 2 статьи 184, пунктах 7, 7.1 статьи 198, пунктах 11—19 статьи 201, пункте 7 статьи 204, пунктах 13, 13.1, 28 статьи 217, подпунктах 3, 4, 5 пункта 1 статьи 219, статье 220, пункте 4 статьи 220.1, пункте 4 статьи 220.2, пункте 8 статьи 262, пункте 6 статьи 284.1, пункте 6 статьи 289, пункте 2 статьи 386.1 НК РФ).

Так, пунктом 13 статьи 167 НК РФ предусмотрено, что при получении оплаты, частичной оплаты налогоплательщик — изготовитель товаров (работ, услуг) представляет в налоговые органы одновременно с налоговой декларацией контракт с покупателем (копию такого контракта, заверенную подписью руководителя и главного бухгалтера), а также документ, подтверждающий длительность производственного цикла товаров (работ, услуг), с указанием их наименования, срока изготовления, наименования организации-изготовителя, выданный указанному налогоплательщику-изготовителю Минпромторгом России, подписанный уполномоченным лицом и заверенный печатью этого органа.
Федеральный закон от 05.04.2016 № 101-ФЗ дополнил статью 88 НК РФ пунктом 8.4, согласно которому с 6 мая 2016 года налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика первичные и иные документы, подтверждающие возврат подакцизных товаров и правомерность применения налоговых вычетов, при проведении камеральной проверки налоговой декларации по акцизам:

  • в которой заявлены налоговые вычеты, предусмотренные статьей 200 НК РФ в связи с возвратом покупателем налогоплательщику ранее реализованных подакцизных товаров (за исключением алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции);
  • представленной в связи с возвратом налогоплательщиком — производителем алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции этилового спирта поставщику — производителю этилового спирта;
  • отражающей налоговые вычеты сумм акциза, уплаченных налогоплательщиком при ввозе подакцизных товаров на территорию Российской Федерации, в дальнейшем использованных в качестве сырья для производства подакцизных товаров.


Предусмотрены ли отдельные основания для истребования документов в рамках проверки декларации по НДС?
Налоговый орган вправе истребовать документы, подтверждающие в соответствии со статьей 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов по НДС. Основания для истребования имеются по декларации, в которой заявлено право на возмещение налога (письмо Минфина России от 27.12.2007 № 03-02-07/2-209). Если налоговый орган не истребовал документы, то он не вправе отказать в возмещении НДС по мотиву недоказанности правомерности применения налоговых вычетов (Постановление Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 № 65). 
С 2015 года в силу пункта 8.1 статьи 88 НК РФ налоговая инспекция истребует документы по операциям, содержащимся в налоговой декларации по НДС, в отношении которых выявлены противоречия, несоответствия, свидетельствующие о занижении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, либо о завышении суммы НДС, заявленной к возмещению. 
Указанные противоречия и несоответствия выявляются при сопоставлении:

  • сведений, содержащихся в налоговой декларации по НДС; 
  • сведений, содержащихся в налоговой декларации, и сведений об операциях, содержащихся в налоговой декларации по НДС, представленной в налоговый орган другим налогоплательщиком (иным лицом, на которое в соответствии с главой 21 НК РФ возложена обязанность по представлению налоговой декларации по НДС), или в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур, представленном в налоговый орган лицом, на которое в соответствии с 21 НК РФ возложена соответствующая обязанность.

Функции автоматизированной сверки, сравнительного и перекрестного анализа сведений об операциях, содержащихся в декларациях по НДС, возложены на Межрегиональную инспекцию ФНС по камеральному контролю. Информация о выявленных противоречиях доводится ею до территориальных налоговых органов.

При выявлении несоответствий в сведениях, свидетельствующих о завышении суммы НДС к возмещению, может ли налоговый орган запрашивать у налогоплательщика иные документы, кроме документов, указанных в статье 172 НК РФ?
Согласно пункту 8 статьи 88 НК РФ налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со статьей 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов. К таким документам отнесены счета-фактуры, выставленные продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, документы, подтверждающие уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо иные документы в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6—8 статьи 171 НК РФ.
Но пункт 8.1 статьи 88 НК РФ не ограничивает перечень документов, которые могут быть истребованы в случае выявления налоговым органом противоречий, несоответствий в налоговой декларации по НДС. 
Таким образом, налоговый орган при выявлении противоречий, несоответствий, свидетельствующих о занижении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, либо о завышении суммы НДС, заявленной к возмещению, вправе истребовать любые документы, относящиеся к операциям, отраженным в налоговой декларации, не ограничиваясь документами, указанными в статье 172 НК РФ. 
Право на истребование документов может быть реализовано налоговым органом также при проверке налоговой декларации, в которой отражено применение налоговых вычетов, при этом сумма НДС рассчитана к уплате.

Какие еще мероприятия вправе проводить налоговый орган в рамках камеральной проверки?
Налоговый орган может проводить осмотры документов и предметов, если документы и предметы были получены должностным лицом налогового органа в результате ранее произведенных действий по осуществлению налогового контроля или при согласии владельца этих предметов на проведение их осмотра.
Начиная с 2015 года проведение осмотра территорий, помещений проверяемого лица, документов и предметов стало возможным в ходе камеральной проверки налоговой декларации по НДС.
В рамках проверки могут быть допрошены свидетели. Поскольку представители проверяемого налогоплательщика — юридического лица (в частности, директор, главный бухгалтер) относятся к лицам, заинтересованным в исходе дела, их показания оформляются в виде пояснений налогоплательщика (подпункт 4 пункта 1 статьи 31 НК РФ).
Налоговый орган вправе назначить экспертизу отчета о выполненных НИОКР, расходы на которые признаются в размере фактических затрат с применением коэффициента 1,5 (статья 262 НК РФ). Экспертиза назначается в целях проверки соответствия выполненных НИОКР перечню, установленному Постановлением Правительства РФ от 24.12.2008 № 988.
У лиц, располагающими документами (информацией) о проверяемом налогоплательщике, могут истребоваться документы (информация) в соответствии со статьей 93.1 НК РФ. 

Каким документом оформляется окончание проверки?
С датой окончания проверки, как и с датой начала проверки, не все ясно. Налоговым кодексом  не предусмотрено составление справки по окончании камеральной налоговой проверки. За исключением особенностей проверки декларации, в которой заявлено право на возмещение НДС, акцизов, налогоплательщик не извещается об окончании проверки, если она не выявила нарушений. 
Начало и окончание проверки, согласно пункту 3 статьи 100 НК РФ, указываются в акте камеральной налоговой проверки, который составляется в течение 10 дней после ее окончания. Но акт составляется только в случае выявления в ходе проведения проверки нарушений законодательства о налогах и сборах. После составления акта порядок рассмотрения материалов проверки, вынесения решения и дальнейшие процедуры для камеральной и выездной проверки совпадают.
В любом случае проведение камеральной проверки, которая не выявила нарушений, и даже более того, проведение камеральной проверки, которая закончилась решением о возмещении налога, не препятствует налоговому органу впоследствии провести за тот же самый период выездную налоговую проверку, результатом которой будет доначисление недоимки, пени, штрафа (Определение Конституционного Суда РФ от 08.04.2010 № 441-О-О). 

Дата публикации: 13.04.2016