Налогообложение дивидендов

С.В. Разгулин,

действительный государственный советник РФ 3 класса

Основной целью деятельности коммерческих организаций является извлечение прибыли. Еще одним отличием коммерческих организаций от некоммерческих является распределение полученной прибыли между участниками (акционерами). Распределение прибыли производится в форме дивидендов. Вопросам налогообложения дивидендов, получаемых от российских организаций, посвящено это интервью.

— Как часто организация может выплачивать дивиденды?

Ежеквартально, раз в полгода или раз в год. Об этом сказано в статье 28 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью», статье 42 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах».
Решение о распределении чистой прибыли между участниками общества, выплате дивидендов акционерам по размещенным акциям принимается общим собранием участников общества (общим собранием акционеров).

— Какие выплаты относятся к дивидендам?

В целях налогообложения нужно руководствоваться понятием «дивиденд», которое содержится в пункте 1 статьи 43 НК РФ. Для признания выплат дивидендами необходимо выполнение следующих условий:

  • наличие у организации прибыли;
  • распределение этой прибыли пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале.

Источником выплаты дивидендов является прибыль общества после налогообложения (чистая прибыль общества). Чистая прибыль общества определяется по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности общества.

Дивиденды по привилегированным акциям определенных типов также могут выплачиваться за счет ранее сформированных для этих целей специальных фондов общества.

Суммы начисленных налогоплательщиком дивидендов в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль не включаются (пункт 1 статьи 270 НК РФ).

— Общество имеет прибыль, которая состоит из чистой прибыли за отчетный период текущего года и нераспределенной прибыли прошлых лет. Можно ли признать выплату за счет нераспределенной прибыли прошлых лет и прибыли за отчетный период дивидендом?

НК РФ не содержит ограничений на признание выплаты дивидендом в случае, если она производится за счет прибыли прошлых лет. При этом предполагается, что нераспределенная прибыль не направлялась ранее в капитал, фонды общества.

По своей экономической природе чистая прибыль и нераспределенная прибыль тождественны, что исключает различный режим налогообложения в зависимости от отчетного периода, за который обществом принимается решение о направлении части прибыли на выплату дивидендов (Постановление Президиума ВАС РФ от 25.06.2013 от 25.06.2013 № 18087/12).

— Можно ли выплатить дивиденды по итогам отчетных периодов, а по итогам года не выплачивать?

Можно. Выплаты за счет прибыли отчетных периодов года относятся к дивидендам.

Но если произведена выплата дивидендов, например, по итогам 9 месяцев, а прибыль за год будет меньше прибыли за отчетные периоды года, то выплаченные суммы с точки зрения налогообложения будут рассматриваться как иной внереализационный доход. При отсутствии прибыли в должном объеме по итогам года, исчисление и уплата налога должны осуществляться налогоплательщиком – получателем «дивидендов» за отчетный (налоговый) период зачисления на его банковский счет соответствующих сумм («промежуточных дивидендов»).

Налоговой базой в данном случае является вся поступившая в пользу налогоплательщика – организации сумма, налог с которой исчисляется по налоговой ставке 20%.

— Общество распределяет дивиденды участникам. Причем, часть дивидендов распределяется пропорционально долям в уставном капитале, часть с учетом иных критериев, предусмотренных уставом общества. Какая ставка налогообложения применяется к указанным выплатам?

Исходя из определения, установленного статьей 43 НК РФ, можно сделать вывод, что часть чистой прибыли, распределяемой среди участников общества не пропорционально их долям, в целях налогообложения не признается дивидендом, а рассматривается как иной вид дохода.

Данной позиции придерживаются финансовые, налоговые органы (например, письмо ФНС России от 16.08.2012 № ЕД-4-3/13610@ с письмом Минфина России от 30.07.2012 № 03-03-10/84). Есть судебная практика, которая не признает выплаты участникам, распределенные непропорционально их долям, дивидендами (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 28.04.2012 № А13-7191/2010, ФАС Московского округа от 25.05.2009 № КА-А41/4239-09).

Вместе с тем, когда речь идет о выплатах дивидендов, на которые распространяются положения международного договора, то надлежит использовать понятие «дивиденд» в значении, которое ему придает соответствующий договор. В частности, Договор между Российской Федерацией и Соединенными Штатами Америки об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 17.06.1992, определяя понятие «дивиденды», не содержит условие о пропорциональности распределения прибыли долям в уставном капитале организации. Это позволяет в целях применения Договора признавать такие выплаты дивидендами (письмо Минфина России от 17.07.2015 № 03-08-05/41143).

— Несоблюдение условий отнесения выплат к дивидендам влечет доплату налогоплательщиком налога?

Несоблюдение условий признания выплат дивидендами означает неправильное исчисление, удержание и перечисление (уплату) налога и может влечь следующие последствия:

  • для налогового агента – пеня (с момента, когда налог должен был быть удержан и до наступления срока, в который обязанность по уплате налога подлежит самостоятельному исполнению налогоплательщиком), ответственность по статье 123 НК РФ;
  • для налогоплательщика – пеня (с момента, когда налог должен был быть уплачен и до его уплаты), доначисление суммы налога.

При этом, в случае неудержания налога при выплате денежных средств иностранному лицу, которое не состоит на учете в российских налоговых органах, с налогового агента могут быть взысканы как налог, так и пени, начисляемые до момента исполнения обязанности по уплате налога. Данный вывод подтверждается Постановлением Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57.

— Налоговая нагрузка на доходы от долевого участия увеличена?

Да. Федеральным законом от 24.11.2014 № 366-ФЗ с 2015 года налоговая ставка по дивидендам, которые получают физические лица, а также российские организации от других организаций, повышена с 9% до 13%. При этом специально оговорено, что доходы физического лица от долевого участия определяются отдельно от других доходов и к ним стандартные, социальные, инвестиционные, имущественные, профессиональные налоговые вычеты, а также вычеты при переносе убытков не применяются.

— АО имеет прибыль, которая состоит из чистой прибыли за отчетный период 2015 года и нераспределенной прибыли прошлых лет. Какая ставка применяется к выплатам в 2016 году дивидендов за счет указанной прибыли российской организации – акционеру?

Период деятельности организации, за который производится начисление и выплата дивидендов, в поправках не оговорен. Это значит, что при выплате дивидендов с 2015 года, в том числе и по результатам деятельности до 2015 года, применяется новая повышенная ставка.

В силу уже упоминавшегося Постановления Президиума ВАС РФ от 25.06.2013 от 25.06.2013 № 18087/12 к дивидендам, перечисляемым за счет чистой прибыли текущего года, а также нераспределенной прибыли прошлых лет, должен применяться одинаковый режим налогообложения вне зависимости от периода ее формирования.

Таким образом, АО может производить выплату акционерам – российским организациям за счет прибыли прошлых лет и прибыли отчетного периода и при соответствии такой выплаты критериям статьи 43 НК РФ она рассматривается как дивиденды и подлежит налогообложению по ставке 0% или 13% (в зависимости от размера доли акционера и срока ее владения).

— Для дивидендов, выплачиваемых организациям, предусмотрена возможность применения ставки 0%. Напомните условия ее применения.

На основании подпункта 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ к налоговой базе, определяемой по доходам, полученным российскими организациями в виде дивидендов, может применяться ставка 0%. Для применения такой ставки на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация должна в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеть на праве собственности не менее чем 50-процентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации. Или в течение указанного срока – депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50% общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов.

Указанные условия применяются с 1 января 2011 года. Несмотря на то, что согласно буквальной трактовке они посвящены налогообложению дивидендов, начисленных по результатам деятельности организаций за 2010 год и последующие периоды (пункт 2 статьи 5 Федерального закона от 27.12.2009 № 368-ФЗ), с учетом судебной практики ставка 0% может применяться и при выплате дивидендов за счет прибыли, сформированной ранее 2010 года.

— Так сколько всего условий необходимо соблюсти для применения ставки 0% к дивидендам по налогу на прибыль?

В письме Минфина от 19.01.2015 № 03-03-06/1/885 говорится о трех условиях...

В указанном письме действительно сказано, что налоговый агент может применить ставку 0% к доходам в виде дивидендов только при одновременном соблюдении трех критериев, установленных подпунктом 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ, – времени владения вкладом (долей), размера владения, а качестве третьего критерия выступает размер выплачиваемых дивидендов.

Однако положения о размере выплачиваемых дивидендов непосредственно относятся к депозитарным распискам. В Решении ВАС РФ от 29.11.2012 № ВАС-13840/12 было зафиксировано, что после отмены ранее содержащегося в пункте 3 статьи 284 НК РФ условия о стоимости вклада (доли) – не менее 500 млн рублей, в рамках нового правового регулирования налогоплательщикам, претендующим на применение налоговой ставки 0% в отношении полученных ими дивидендов, необходимо соблюдать не 3, а 2 условия: о размере вклада и сроке владения им.

Дополнительное условие применения ставки 0% в зависимости от объема выплачиваемых дивидендов, приходящихся на долю (пакет акций), в НК РФ присутствует, но касается выплаты дивидендов иностранной организации, если лицом, имеющим фактическое право на получение доходов в виде дивидендов и косвенно участвующим в организации, выплатившей такой доход, является налоговый резидент Российской Федерации (пункт 1.1 статьи 312 НК РФ). В этом случае для применения ставки 0%:

  • сумма дивидендов, фактическое право на которые имеет российское лицо, должна составлять не менее 50% от общей суммы распределяемых дивидендов;
  • доля участия российского лица, имеющего фактическое право на дивиденды, в уставном (складочном) капитале (фонде) российского лица, выплачивающего дивиденды, а также иностранных организациях, через которые им осуществляется участие в капитале такого российского лица, должна составлять не менее 50% в период с даты выплаты дивидендов до окончания налогового периода, в котором осуществляется выплата дивидендов.

Иными словами, для применения ставки 0% к дивидендам по акциям (долям), получаемым российской организацией напрямую от другой российской организации, полученные дивиденды не обязательно должны составлять не менее половины от суммы выплачиваемых дивидендов.

— На какую ставку может претендовать акционер по дивидендам, приходящимся на акции, находившиеся в собственности менее года, если уже имеющийся пакет акций, превышающий 50%, находится в собственности несколько лет?

Если условия о размере вклада (доли) в уставном капитале и сроке ее владения соблюдены (например, организация уже владеет 60% в уставном капитале непрерывно более года), то ставка 0% может быть применена в том числе на дополнительно приобретенную акцию (долю) в уставном капитале этой же организации, пусть даже находившейся в собственности акционера (участника) менее 365 календарных дней (письмо Минфина России от 08.09.2011 № 03-03-06/1/542).

— А если общество – получатель дивидендов реорганизовано в форме преобразования, учитывается срок владения им акциями до преобразования?

Учитывается. Для целей применения налоговой ставки 0% при определении 365-дневного периода владения учитывается период владения вкладом (долей) до реорганизации организации в форме преобразования.

В отношении преобразования организации, выплачивающей дивиденды, имеется Определение ВАС РФ от 14.10.2013 № ВАС-11448/13, в котором с учетом универсального правопреемства допускается применение нулевой ставки.

— Когда доход считается полученным при выплате дивидендов имуществом?

И для физических лиц, и для организаций датой получения дохода в виде дивидендов признается дата поступления денежных средств на счет.

Устав общества может предусматривать, что дивиденды выплачиваются недвижимым и движимым имуществом (в том числе ценными бумагами).

В отношении дивидендов, полученных в неденежной форме, новый подпункт 2.1 пункта 4 статьи 271 НК РФ с 2015 года для налога на прибыль датой получения дохода признает дату перехода права собственности на движимое имущество (дату получения – для недвижимого имущества).

Обратите внимание, что выплата дивидендов имуществом может быть расценена налоговым органом как реализация – объект налогообложения НДС (письмо ФНС России от 15.05.2014 № ГД-4-3/9367@).

Кроме того, так как при выплате дивидендов неденежными средствами нет возможности удержать НДФЛ, организация обязана будет письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать НДФЛ, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога.

— По какой формуле рассчитывается налог с дивидендов?

Согласно действующей с 2014 года редакции статьи 275 НК РФ сумма налога, подлежащая удержанию из доходов налогоплательщика – получателя дивидендов, рассчитывается по формуле: H= K x Cн x (Д- Д2), где Н – сумма налога, подлежащего удержанию;
К – отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу налогоплательщика – получателя дивидендов, к общей сумме дивидендов, подлежащих распределению российской организацией;
Cн— налоговая ставка, установленная подпунктами 1 или 2 пункта 3 статьи 284 или пунктом 1 статьи 224 НК РФ;
Д1— общая сумма дивидендов, подлежащая распределению российской организацией в пользу всех получателей (независимо от порядка их налогообложения, в том числе учитываются дивиденды, налог с которых не удерживается);
Д2— общая сумма дивидендов, полученных российской организацией в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущих отчетных (налоговых) периодах (за исключением дивидендов, облагаемых по ставке 0%) к моменту распределения дивидендов в пользу налогоплательщиков – получателей дивидендов, при условии, что указанные суммы дивидендов ранее не учитывались при определении налоговой базы, определяемой в отношении доходов, полученных российской организацией в виде дивидендов.

Экономический смысл формулы состоит в избежании повторного налогообложения дивидендов, независимо от периода их получения.

Формула расчета налога с доходов в виде дивидендов не применяется в случае выплаты дивидендов иностранной организации и (или) физическому лицу, не являющемуся налоговым резидентом Российской Федерации.

— Какие обязанности предусмотрены НК РФ для организации, выплачивающей дивиденды российским участникам (акционерам)?

Перечень налоговых агентов по НДФЛ и налогу на прибыль содержится в статьях 226, 226.1 и 275 НК РФ. В зависимости от ситуаций налоговым агентом может выступать общество с ограниченной ответственностью, эмитент, депозитарий.

Организации – получатели дивидендов могут применять специальные налоговые режимы, например УСН, и тем самым не являться налогоплательщиком налога на прибыль. Но в отношении доходов в виде дивидендов от уплаты налога на прибыль они не освобождены. При выплате такими организациями собственных дивидендов они выступают налоговыми агентами в общеустановленном порядке.

При поступлении дохода в виде дивидендов, с которых налог не был удержан налоговым агентом, исчисление налога производится организациями самостоятельно в порядке статей 275, 286, 287 НК РФ.

Сумма НДФЛ к доходам от долевого участия исчисляется налоговым агентом отдельно по каждой сумме указанного дохода, начисленного налогоплательщику, то есть при возможных последующих выплатах дивидендов за один и тот же год расчет налога нарастающим итогом не производится.

Установлены разные сроки для перечисления налоговым агентом сумм исчисленного и удержанного налога с дивидендов.

По общему правилу пункта 6 статьи 226 НК РФ, налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного НДФЛ не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода. Поэтому по дивидендам в обществах с ограниченной ответственностью налог уплачивается не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода.

Но в силу статьи 226.1 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Поэтому уплата удержанного у налогоплательщика НДФЛ с дивидендов по акциям происходит в срок не позднее одного месяца с даты выплаты денежных средств.

По доходам, выплачиваемым налогоплательщикам в виде дивидендов, налог на прибыль, удержанный при выплате дохода, перечисляется в бюджет налоговым агентом, осуществившим выплату, не позднее дня, следующего за днем выплаты (пункт 4 статьи 287 НК РФ).

Также различается и вид представляемой в налоговые органы отчетности. По каждому физлицу – получателю дивидендов от ООО представляется справка 2-НДФЛ (письмо Минфина России от 19.10.2015 № 03-03-06/1/59890).

Выплата дивидендов физическому лицу по акциям, а также другим организациям отражается в декларации по налогу на прибыль организаций (приказ ФНС России от 26.11.2014 № ММВ-7-3/600@).

Дата публикации: 13.11.2015