О должной осмотрительности и необоснованной налоговой выгоде

С.В.Разгулин,

действительный государственный советник РФ 3 класса

Возможность уменьшения доходов на расходы, применения налоговых вычетов по НДС, иных налоговых преференций зависит от того, насколько налогоплательщик проявил должную осмотрительность при выборе контрагента.

Проверке налогоплательщиком своего контрагента и претензиям, связанным с получением необоснованной налоговой выгоды, посвящено интервью с экспертом.

— Обязан ли налогоплательщик в целях налогообложения проверять своего контрагента при заключении сделки?

Налоговый кодекс не устанавливает процедуру «проявления должной осмотрительности». Представление документов о соответствующей проверке контрагента для получения налоговой выгоды, например вычета по НДС, применения налоговой льготы НК РФ не предусмотрено.

Необходимость в таких документах может возникнуть в том случае, если налоговый орган откажет в получении налоговой выгоды по причине ее необоснованности, и налогоплательщик будет вынужден доказывать обратное.

— Что означает необоснованность налоговой выгоды?

Необоснованность налоговой выгоды означает, прежде всего то, что деловой цели в хозяйственной операции не было.

Отметим, на практике иногда стирается грань между отсутствием деловой цели в сделке и отсутствием собственно сделки.

В первом случае сделка присутствует, но ее единственная цель — налоговая выгода. Примеры тому: заключение договоров возмездного оказания услуг с индивидуальными предпринимателями вместо ранее существовавших трудовых договоров с этими лицами, продажа по нерыночным ценам активов (уступка прав требования) в пользу взаимозависимого лица.

Во втором случае создается лишь видимость сделки с помощью искусственного документооборота. Это может быть заявление вычетов по товарам, которые не производились в указанном в первичных документах объеме, или работам (услугам) при отсутствии у исполнителя персонала или производственных активов для их выполнения (оказания). Факт приобретения товара может быть опровергнут инспекцией, например, при установлении невозможности получения аналогичного товара от иных поставщиков, повторном отнесении организацией спорных расходов на затраты. При отсутствии сделки вопрос о проявлении осмотрительности не имеет значения.

Условием признания понесенных расходов при исчислении налога на прибыль является действительное совершение хозяйственных операций, повлекших затраты налогоплательщика. Применение налоговых вычетов по НДС связано с приобретением товаров (работ, услуг), их принятием к учету При этом все соответствующие хозяйственные операции должны быть реальными. Это - такое же необходимое условие для использования налоговых вычетов (определение Верховного Суда РФ от 29.11.2016 № 305-КГ16-10399).

— В каком документе определены признаки, которые указывают на необоснованную налоговую выгоду?

Некоторые признаки были названы в постановлении Пленума ВАС от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». Но, как правило, речь идет не об одном–двух признаках, а о совокупности обстоятельств, которые свидетельствуют о ее получении.

Признаки необоснованной налоговой выгоды формирует правоприменительная практика, которая часто меняется.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности, и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом.

— С чего нужно начинать проверку контрагента?

С проверки его существования: государственная регистрация, полномочия на проведение сделки (проверка юридического статуса).

Отсутствие должной осмотрительности и осторожности проявляется в заключении договора с несуществующими лицами. Похожее дело нашло отражение в постановлении Президиума ВАС от 20.10.2011 № 10095/11. Документы, оформленные от имени незарегистрированных лиц, не могут служить основанием для учета расходов и применения налоговых вычетов.

К сделкам с несуществующими лицами могут относиться и случаи, когда у налогоплательщика имеются сведения о том, что лица, указанные в качестве учредителей, в судебном порядке отказались от участия в учреждении организации.

Проверка возможна с использованием общедоступных источников информации, прежде всего, интернет–ресурсов ФНС. Получение по ОГРН (ОРГНИП) лица или по его наименованию выписки из ЕГРЮЛ в форме электронного документа, заверенной электронной подписью МИФНС по централизованной обработке данных, доступно бесплатно через сайт ФНС.

Такая выписка равнозначна выписке на бумажном носителе, подписанной подписью должностного лица налогового органа собственноручно и заверенной печатью (письмо ФНС от 16.03.2017 № ГД-3-14/1814@).

Сервис по проверке контрагентов представляют на договорной основе и разработчики программного обеспечения.

Напомним, с 1 января 2017 года при регистрации юридических лиц, индивидуальных предпринимателей вместо свидетельства о государственной регистрации выдается Лист записи ЕГРЮЛ или ЕГРИП. Также с 1 января 2017 года свидетельства о постановке на учет в налоговом органе оформляются без использования типографских бланков.

— Полномочия на подписание договора также можно проверить в открытых сведениях?

Полномочия исполнительного органа контрагента, в том числе отсутствие дисквалификации или уполномоченного представителя, должны быть проверены. В этом также помогут сервисы на сайте ФНС.

Причем, предполагается, что лицо, использующее данные ЕГРЮЛ, не знает и не может знать об их недостоверности. Третьи лица, полагающиеся на данные ЕГРЮЛ о лицах, уполномоченных выступать от имени юридического лица, вправе исходить из неограниченности этих полномочий (постановление Пленума Верховного Суда от 23.06.2015 № 25).

— А если представитель контрагента действовал на основании доверенности, да еще оформленной в порядке передоверия?

В случае подписания сделки от имени юридического лица его сотрудником, действующим на основании доверенности, выданной в порядке передоверия, другая сторона сделки признается добросовестной, если она изучила доверенности —первоначальную и выданную в порядке передоверия, дающие полномочия сотруднику юридического лица, совершившему сделку.

Сведения о доверенности и об отмене доверенности, совершенной в нотариальной форме, должны быть внесены нотариусом в реестр нотариальных действий. Информация об этом является общедоступной и размещена на сайте www.reestr-dover.ru. Сведения об отмене доверенности, совершенной в простой письменной форме, могут быть опубликованы на сайте www.kartoteka.ru Этот сервис является платным.

— Какое значение имеет проверка адреса контрагента?

Надлежит различать адрес места нахождения, отмеченный в учредительных документах, и адрес, указываемый в ЕГРЮЛ. Место нахождения может быть обозначено в уставе названием населенного пункта.

Полезная информация об адресах размещена на сайте ФНС. Кстати, банки проверяют связь с компанией по адресу, указанному в ЕГРЮЛ, с помощью сайта ФНС (письма ЦБ РФ от 28.06.2012 № 90-Т, от 16.06.2015 № 014-12-1/5123). Поэтому определенным показателем потери связи с контрагентом по адресу, приведенному в ЕГРЮЛ, помимо возврата почтовой корреспонденции с характерными пометками («адресат отсутствует» и т.п.), является отсутствие у контрагента возможности пользоваться услугой дистанционного банковского обслуживания — системой «Клиент – Банк».

Признаки недостоверности сведений об адресе юридического лица приведены в постановлении Пленума ВАС от 30.06.2013 № 61 Это может быть несуществующий адрес, адрес незавершенного строительств и другие.

— А что, если в качестве адреса контрагента в ЕГРЮЛ указан адрес массовой регистрации?

В этом случае необходимо дополнительно проверить фактическое нахождение исполнительного органа контрагента. При этом желательно установить личные контакты с представителем контрагента при подписании договора, особенно, если речь идет о значительной сумме сделки.

При представлении в ходе проверки сведений о контрагенте, полученных проверяемым налогоплательщиком из ЕГРЮЛ, налоговые органы, как правило, указывают, что такие сведения не являются достаточным подтверждением осмотрительности, поскольку в ЕГРЮЛ может содержаться недостоверная информация (письмо ФНС от 16.03.2015 № ЕД-4-2/4124). Что в этом случае делать?

— Информации из ЕГРЮЛ может не хватить для подтверждения должной осмотрительности при выборе контрагента.

Но с 1 января 2016 года налоговый (регистрирующий) орган вправе производить проверку достоверности сведений, включаемых или включенных в ЕГРЮЛ. Такая проверка проводится при возникновении обоснованных сомнений в достоверности сведений, в том числе в случае поступления возражений заинтересованных лиц относительно предстоящей государственной регистрации изменений устава юридического лица или предстоящего включения сведений в ЕГРЮЛ (статья 9 Федерального закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей».

Государственная регистрация не может быть осуществлена в случае установления недостоверности сведений, включаемых в ЕГРЮЛ.

Если представленные юридическим лицом документы не свидетельствуют о достоверности сведений, регистрирующий орган направляет уведомление о недостоверности и вносит в ЕГРЮЛ запись о недостоверности содержащихся в ЕГРЮЛ сведений (приказ ФНС России от 11.02.2016 № ММВ-7-14/72@).

Исходя из обратного, с 2016 года налогоплательщик вправе сделать вывод, что отсутствие в ЕГРЮЛ записи о недостоверности сведений о контрагенте означает их достоверность.

Но пока информация о недостоверности сведений отражается в выписках, представляемых на бумажном носителе. Отражение ее в сведениях и выписках, представляемых с использованием сервисов на сайте ФНС, требует модернизации указанных сервисов (письмо ФНС от 02.09.2016 № ЕД-3-14/4045@).

С 1 сентября 2017 года наличие в ЕГРЮЛ в течение более чем шести месяцев записи о недостоверности сведений становится основанием для исключения соответствующего юрлица из ЕГРЮЛ по решению регистрирующего органа (Федеральный закон от 28.12.2016 № 488-ФЗ).

— А если есть документы о первом контрагенте, но налоговый орган указывает на фиктивность последующего звена в цепочке сделок?

Случаи, когда налогоплательщик, претендующий на налоговые преференции, напрямую взаимодействует с фирмой–однодневкой, уже почти не встречаются. Как правило, выстраивается несколько звеньев, в том числе для того, чтобы налоговый орган просто не уложился в срок проверки, делая запросы в отношении всех участников цепочки.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговый орган установит согласованность операций, наличие у налогоплательщика сведений о нарушениях, допускаемых другими лицами – участниками сделок (письмо ФНС от 24.05.2011 № СА-4-9/8250).

— Налогоплательщик должен проверять всех контрагентов контрагента?

Нет, налогоплательщик должен будет суметь доказать, что стороной сделки с ним является реально существующее лицо. Операция, совершенная налогоплательщиком, является обычной для него хозяйственной операцией, связанной с предпринимательской деятельностью. А результаты этой сделки использованы в деятельности, направленной на извлечение дохода. О нарушениях, допущенных третьими лицами при заключении сделки, налогоплательщик не знал и не мог знать.

Но повторю, налоговый орган может доказать, что налогоплательщик и звенья в цепочке сделок взаимосвязаны друг с другом, и их действия являются преднамеренными и согласованными.

К признакам таких действий относится: проведение расчетов в одном банке через один IP-адрес, ведение отчетности одним лицом, родственные отношения или отношения знакомства между ответственными работниками налогоплательщика и контрагента, иные формы подконтрольности контрагента налогоплательщику.

Какие источники информации могут быть использованы налогоплательщиком при проверке деловой репутации?

Для проверки деловой репутации контрагента (положение на рынке, наличие персонала, производственных площадей и т.п.) могут быть использованы как информационные базы: банк данных исполнительных производств (www.fssprus.ru), реестр недобросовестных поставщиков rnp.fas.gov.ru, единый федеральный реестр сведений о фактах деятельности юридических лиц (www.fedresurs.ru), данные из картотеки судебных споров, так и обычный поиск в Интернете сведений о контрагенте.

— Какие сведения пополнили перечень сведений, не относящихся к налоговой тайне?

Действительно, объем сведений, которые не относятся к налоговой тайне, с 1 июня 2016 года увеличился (Федеральный закон от 01.05.2016 № 134-ФЗ). Статья 102 НК РФ не считает налоговой тайной сведения о среднесписочной численности работников, об уплаченных суммах по каждому налогу и сбору, о суммах доходов и расходов по данным бухгалтерской отчетности. Прямо указано, что не только сведения о нарушениях, но и сведения о размере недоимки, пени и штрафов относятся к сведениям о нарушениях законодательства о налогах и сборах, которые не составляют налоговую тайну.

— Как получить доступ к этим сведениям?

Все указанные сведения об организации будут доступны на сайте ФНС в течение не менее трех календарных лет, следующих за годом их размещения. Приказом ФНС от 29.12.2016 № ММВ-7-14/729@ установлены сроки и период размещения сведений. Доступ к ним будет бесплатным.

ФНС предполагает провести первое размещение сведений на своем сайте 25 июля 2017 года.

Рекомендуется использовать такой информационный сервис наряду с другим на сайте www.nalog.ru при проверке контрагентов на предмет наличия рисков финансово–хозяйственной деятельности.

Но обратите внимание, что публикуемые сведения о среднесписочной численности работников, о суммах доходов и расходов организации, уплаченных ею налогах, относятся к истекшему году. Это означает, что на момент заключения сделки они будут не актуальны.

Кроме того, сведения о налогоплательщиках-физических лицах, в том числе об индивидуальных предпринимателях, не подлежат опубликованию.

— Каким образом зафиксировать информацию, полученную о контрагенте из Интернета?

Распечатать на бумаге и заверить подписью должностного лица (с расшифровкой подписи) соответствующую копию страницы сайта с указанием даты и времени получения информации. Такая распечатка (скриншот) будет доказательством, в том числе в суде (письмо ФНС от 31.03.2016 № СА-4-7/5589). Не лишним будет сохранить файл, содержащий снимок с экрана, на компьютере или ином носителе информации.

— Как оформляется проведение налогоплательщиком проверки контрагента?

Налогоплательщик может иметь локальный документ, например, регламент проверки контрагентов в целях налогообложения. При наличии такого документа невыполнение его условий налогоплательщиком будет служить аргументом в споре в пользу налогового органа.

Результаты проверки могут быть оформлены налогоплательщиком в виде досье о контрагенте (документы, полученные от контрагента, распечатки с интернет–сайтов, информация государственных органов).

Налоговый орган в ходе выездной проверки может запросить документы, подтверждающие соблюдение налогоплательщиком должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагента и заключении договоров (письмо ФНС от 09.10.2015 № ЕД-4-2/17621).

Исполнение соответствующей процедуры (проявление налогоплательщиком должной осмотрительности) представляет собой самостоятельную проверку рисков финансово–хозяйственной деятельности, проведение которой рекомендовано ФНС (пункт 12 Приложения № 2 к приказу ФНС от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@).

Проведение указанной проверки наряду с недоказанностью налоговым органом согласованности действий налогоплательщика и контрагента, результатом которых стала неуплата контрагентом налога, означают, что заявленная налогоплательщиком налоговая выгода является обоснованной.

— Может случиться ситуация, когда налогоплательщиком произведены расходы, оприходован приобретенный товар или результаты работ, но налоговый орган устанавливает, что контрагент по сделке не мог выпустить товар или выполнить работу?

Налоговый орган должен доказать неспособность контрагента выполнить взятые им обязательства по сделке, а именно то, что спорные операции было невозможно осуществить с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Налоговый орган будет приводить аргументы о том, что налогоплательщик исходил лишь из коммерческой привлекательности сделки и не оценил деловую репутацию, платежеспособность контрагента, риск неисполнения им обязательств, наличие у него необходимых ресурсов.

Должна быть зафиксирована сопричастность налогоплательщика к получению необоснованной налоговой выгоды, и проверен факт отсутствия причастности к данным действиям третьих лиц, например, изготовителя товара.

При отсутствии доказательств и в ситуации, когда цена сделки соответствует рыночному уровню, может быть сделан вывод о вступлении налогоплательщика в отношения с «проблемным» контрагентом на обычных условиях.

Налогоплательщик может дать объяснения по поводу того, какие соответствующие деловому обороту критерии учитывались им при выборе контрагента, доказывать свою осведомленность о том, каким образом (за счет каких ресурсов, с привлечением каких соисполнителей и т.п.) должен был исполняться договор.

Указанный подход следует из определения Верховного Суда от 29.11.2016 № 305-КГ16-10399 (включено в Обзор судебной практики Верховного Суда № 1 (2017), утвержденный Президиумом Верховного Суда 16.02.2017).

— Вариантом рассмотренной ситуации является предъявление налогоплательщику претензий, связанных с приобретением товара через посредника…

Налоговая инспекция может потребовать исключить из расходов суммы, приходящиеся на наценку, установленную ненадлежащим посредником к цене приобретения товара у производителя.

Но само по себе наличие у общества посредника не является необоснованной налоговой выгодой, если операции осуществлены реально, и участники цепочки поставки товара подтверждают взаимоотношения сторон, отгрузку товара, а также соответствующие операции отражены в отчетности (определение Верховного суда от 04.03.2015 № 302-КГ14-3432).

Противоречия в доказательствах, подтверждающих последовательность движения товара от изготовителя к налогоплательщику, но не опровергающих сам факт поступления товара налогоплательщику, равно как и факты неисполнения участниками сделок (поставщиками первого, второго и более дальних звеньев по отношению к налогоплательщику) обязанности по уплате налогов сами по себе не могут являться основанием для возложения негативных последствий на налогоплательщика, выступившего покупателем товаров.

— В каком порядке может быть определен размер налоговой выгоды, если у налогового органа есть замечания к первичным документам по хозяйственной операции с ненадлежащим контрагентом?

Налогоплательщик имеет возможность произвести расчет расходов по сделке исходя из рыночных цен по аналогичным сделкам. При этом налоговый орган вправе опровергнуть представленный налогоплательщиком расчет и уменьшить сумму расходов по спорным операциям.

Такая процедура допускается арбитражными судами (постановление Президиума ВАС от 03.07.2012 № 2341/12).

Но использование расчетного метода в целях определения суммы налоговых вычетов по НДС невозможно.

— Вправе ли налоговый орган рассматривать применение в сделке цен, отклоняющихся от рыночных, как необоснованную налоговую выгоду?

Вправе, если обнаружит факты уклонения налогоплательщика от налогообложения в результате манипулирования ценами в сделках.

Верховный Суд пришел к выводу, что реализация полномочий по доказыванию получения необоснованной налоговой выгоды в рамках выездных и камеральных проверок не относится к случаям контроля соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам (решение от 01.02.2016 № АКПИ15-1383).

— Означает ли, что любая сделка может быть проверена на предмет рыночности цены?

Нет. Сама по себе реализация товара, в том числе взаимозависимым лицам, по более низким ценам, не соответствующим среднерыночным, не влечет автоматического доначисления соответствующих сумм налогов, пеней и налоговых санкций.

Доказывание налоговой выгоды должно сопровождаться установлением совокупности обстоятельств, свидетельствующих о согласованных действиях с целью получения необоснованной налоговой выгоды. Иными словами, речь должна идти о многократном отклонении цены сделки от рыночного уровня без разумных экономических оснований совершенных хозяйственных операций.

При отсутствии таких доказательств основания для принятия решения о доначислении отсутствуют. Об этом сказано в определении Верховного Суда от 11.04.2016 № 308-КГ15-16651, которое включено в письмо ФНС от 07.07.2016 № СА-4-7/12211@ с обзором правовых позиций, отраженных в судебных актах, принятых в первом полугодии 2016 года по вопросам налогообложения.

— Как в случае обнаружения фактов уклонения от налогообложения посредством ценообразования определяется размер налогов, подлежащих уплате?

— Выявленная необоснованная налоговая выгода в виде уменьшения налоговой обязанности предполагает ее суммовую оценку.

НК РФ не устанавливает закрытый перечень способов оценки размера необоснованной налоговой выгоды в целях доначисления налогов по результатам налоговых проверок.

Налоговый орган при определении действительного размера налоговых обязательств будет использовать установленные главой 14.3 НК РФ методы сопоставимых рыночных цен, последующей реализации, затратной, сопоставимой рентабельности, распределения прибыли.

Правомерность такой проверки и использования указанных методов подтверждается определениями Верховного Суда от 12.05.2016 № АПЛ16-124, от 07.12.2015 № 303-КГ15-15675.

В данном случае это не контроль за ценами, право на который предоставлено центральному аппарату ФНС, а метод расчета налоговой базы (определение Верховного суда от 22.07.2016 № 305-КГ16-4920).

Иными словами, необоснованная налоговая выгода не является условием для доначисления налога на основании раздела V.1 НК РФ, посвященного налоговому контролю при совершении сделок между взаимозависимыми лицами. Но вот для того чтобы примененить методы оценки к сделке, являющейся неконтролируемой, необходимо установить наличие необоснованной налоговой выгоды в такой сделке.

Если имеются неустранимые разногласия о правильности применения методов определения доходов, может быть назначена судебно-экономическая экспертиза. На разрешение эксперта судом могут быть заданы вопросы, касающиеся верности определения отдельных показателей, используемых при применении методов, в частности, указанных в статье 105.8 НК РФ финансовых показателей и интервалов рентабельности.

Названный подход отражен в Обзоре практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 Налогового кодекса РФ, утвержденным Президиумом Верховного Суда 16.02.2017

Дата публикации: 19.04.2017