Особенности налогообложения контролируемой задолженности

Шестакова Е.В.
Генеральный директор ООО «Актуальный менеджмент»,
кандидат юридических наук
Специально для компании «Такском»

Вопросы контролируемых сделок, контролируемых иностранных компаний и контролируемой задолженности стоят сегодня очень остро для многих компаний как по причине антиофшорной кампании, так и по причине изменения законодательства и необходимости сдачи достаточно новых видов отчетности – уведомлений о контролируемых сделках и контролируемых иностранных компаниях.

Какая задолженность признается контролируемой?

Задолженность по долгам признается контролируемой в отношении иностранных компаний, если иностранная компания владеет прямо или косвенно более чем 20% уставного капитала российского налогоплательщика или российская компания выступает в качестве аффилированного лица к иностранной организации:

  • кредитора по соответствующему долговому обязательству;
  • поручителя, гаранта или иного лица, которое обязалось обеспечить исполнение соответствующего долгового обязательства.

Согласно статье 105.2 НК РФ в редакции поправок, вступивших в силу с 15 марта 2016 года (Федеральный закон от 15.02.2016 № 32-ФЗ), долей прямого участия лица в организации признается непосредственно принадлежащая такому лицу доля голосующих акций этой организации или непосредственно принадлежащая такому лицу доля в уставном капитале. Доля косвенного участия определяется исходя из последовательности участия лица в организации через прямое или косвенное участие путем суммирования всех долей косвенного участия лица в организации.
В отношении задолженности, которая признается контролируемой, применяется особый порядок признания процентов по такой задолженности, который введен с 2015 года. На основании пункта 1.2. статьи 269 НК РФ в отношении заимствований у контролируемых компаний и аффилированных лиц к иностранной компании установлен особый порядок признания процентов по долговым обязательствам:
Так, проценты по долговому обязательству, оформленному в рублях, следует учитывать для целей налогообложения от 75 до 125% (начиная с 1 января 2016 года) ключевой ставки Центрального банка Российской Федерации;

  • по долговому обязательству, оформленному в евро,
  • от Европейской межбанковской ставки предложения (EURIBOR) в евро, увеличенной на 4 процентных пункта, до ставки EURIBOR в евро, увеличенной на 7 процентных пунктов;
  • по долговому обязательству, оформленному в китайских юанях,
  • от Шанхайской межбанковской ставки предложения (SHIBOR) в китайских юанях, увеличенной на 4 процентных пункта, до ставки SHIBOR в китайских юанях, увеличенной на 7 процентных пунктов.

Какие дополнительные обязанности возникают у налогоплательщика?

Первой обязанностью является учет процентов по долговым обязательствам в пределах норм, установленных в статье 269 НК РФ. Кроме того, если размер контролируемой задолженности на последнее число отчетного (налогового) периода более чем в 3 раза превышает величину собственного капитала российской организации-налогоплательщика, фактически начисленные проценты по долговому обязательству в целях налогообложения подлежат обязательному разделению:

  • на предельные проценты, учитываемые в составе налоговых расходов;
  • на сверхпредельные суммы, приравненные в целях налогообложения к дивидендам (п. 4 ст. 269 НК РФ).

При этом возникает разница в налоговом и бухгалтерском учете. Поскольку в бухгалтерском учете существует только разница в отношении учета краткосрочных и долгосрочных долговых обязательств, которые учитываются на различных счетах бухучета:

  • счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» предназначен для обобщения информации о состоянии краткосрочных (на срок не более 12 месяцев) кредитов и займов, полученных организацией;
  • счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» предназначен для обобщения информации о состоянии долгосрочных (на срок более 12 месяцев) кредитов и займов, полученных организацией.

В бухучете проценты по кредиту, который привлекался для приобретения основного средства, до ввода его в эксплуатацию увеличивает первоначальную стоимость актива (п. 8 ПБУ 6/01).
В результате между бухгалтерским и налоговым учетом образуется постоянная разница, которая приводит к возникновению постоянного налогового обязательства.
Второй особенностью учета является различие в бухгалтерской и налоговой отчетности.
Уплата процентов по кредитному договору отражается в отчете о движении денежных средств, квалифицируется как денежный поток от текущих операций и отражается по строке 4123 «проценты по долговым обязательствам» раздела «Денежные потоки от текущих операций» Отчета о движении денежных средств (пп. «е» п. 9 ПБУ 23/2011).
Также сумма процентов отражается в налоговой декларации по налогу на прибыль. Сумма процентов по кредиту указывается по строкам 200 и 201 Приложения № 2 к Листу 02 декларации по налогу на прибыль (п. 7.2 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (утв. приказом ФНС России от 26.11.2014 № ММВ-7-3/600@)).При налогообложении прибыли проценты по контролируемой задолженности можно учесть только в пределах норм (п. 2 ст. 269, подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Поэтому разницу придется пояснять дополнительно. Это возможно сделать путем направления в налоговый орган соответствующих пояснений к декларации и пояснительной записки к отчету о движении денежных средств.
Кроме того, возникают и дополнительные обязанности.
Третьей фактической обязанностью является направление уведомления о контролируемых иностранных компаниях. С 1 января 2015 года налогоплательщики, признаваемые налоговыми резидентами РФ, должны подавать уведомления о контролируемых иностранных компаниях, в отношении которых они являются контролирующими лицами (пп. 3 п. 3.1 ст. 23, пп. 2 п. 1, п. 2 ст. 25.14 НК РФ). Данное уведомление необходимо подать не позднее 20 марта года, следующего за налоговым периодом, в котором доля прибыли контролируемой иностранной компании подлежит учету у контролирующего лица (абз. 2 п. 3 ст. 25.14 НК РФ). 
Электронная форма уведомления утверждена Приказом ФНС России от 24.04.2015 № ММВ-7-14/177@ «Об утверждении формы и формата представления в электронной форме уведомления об участии в иностранных организациях (об учреждении иностранных структур без образования юридического лица), а также порядка заполнения формы и порядка представления в электронной форме уведомления об участии в иностранных организациях (об учреждении иностранных структур без образования юридического лица)».
Четвертой обязанностью в некоторых случаях является подача уведомления о контролируемых сделках. Согласно ст. 105.16 НК РФ налогоплательщики обязаны уведомлять налоговые органы о совершенных ими в календарном году контролируемых сделках, указанных в ст. 105.14 НК РФ. Сведения о контролируемых сделках указываются в уведомлениях о контролируемых сделках, направляемых налогоплательщиком в налоговый орган по месту его нахождения (месту его жительства) в срок не позднее 20 мая года, следующего за календарным годом, в котором совершены контролируемые сделки. 
Электронная форма уведомления утверждена Приказом ФНС России от 27.07.2012 № ММВ-7-13/524@ «Об утверждении формы уведомления о контролируемых сделках, порядка ее заполнения, а также формата представления уведомления о контролируемых сделках в электронной форме и порядка представления налогоплательщиком уведомления о контролируемых сделках в электронной форме».


Сдать уведомления об участии в иностранных организациях и уведомление о  контролируемых сделках через Интернет и сэкономить время и средства можно с помощью продуктов компании «Такском» — «Онлайн-Спринтер», «Доклайнер», «1С-Спринтер» 


Таким образом, у компаний возникают и дополнительные обязанности, и дополнительные риски.

Какие риски возникают у компаний  в отношении контролируемой задолженности?

В отношении контролируемой задолженности, прежде всего, возникает риск налоговых доначислений. В качестве примера можно привести Определение Верховного Суда РФ от 17.07.2015 № 305-КГ15-8766 по делу № А40-41135/14. Суды установили косвенную зависимость российской и иностранной компании и допустили возможность применения положений пункта 2 статьи 269 НК РФ не только при прямой, но и при косвенной аффилированности между российским налогоплательщиком — получателем займа и иностранной компанией, которая или через которую ему предоставляются денежные средства. По этому делу налоговым органом решением от 28.06.2013 № 18-14/51 компании был доначислен налог на прибыль в размере 184 176 372 рублей 49 копеек, пени в размере 31 458 106 рублей 22 копеек и штрафа в размере 36 835 274 рублей 50 копеек. 
В Постановлении Арбитражного суда Центрального округа от 18.08.2015 № Ф10-1973/2015 по делу № А23-4771/2014 суд также встал на сторону налогового органа. Задолженность налогоплательщика по спорным долговым обязательствам перед иностранными компаниями является контролируемой. Размер задолженности, размер собственного капитала и предельный размер процентов налогоплательщиком не опровергается. Следовательно, при наличии контролируемой задолженности перед иностранными компаниями в состав внереализационных расходов подлежали включению проценты, определяемые в соответствии с п. 2 ст. 269 НК РФ. Именно налогоплательщик при выплате иностранным компаниям процентов обязан был удержать налог с дохода иностранной организации и перечислить его в бюджет. В результате, налоговый орган доначислил налог на прибыль в размере 6 003 462 руб. И таких решений достаточно много в судебной практике.
Во избежание рисков следует учитывать контролируемую задолженность, учитывать дополнительные обязанности налогоплательщика, а также подавать дополнительную отчетность, и лучше направлять её в электронном виде, что позволит сократить время и снизить налоговые риски. 

Дата публикации: 26.07.2016