Представительские расходы

С.В. Разгулин,
действительный государственный советник РФ 3 класса

В составе прочих расходов налогоплательщика, связанных с производством и реализацией, особое место занимают представительские расходы. Возможность их учета предусмотрена только для налогоплательщиков, находящихся на общей системе налогообложения. При этом в отличие от большинства других расходов, главой 25 НК РФ представительские расходы отнесены к нормируемым. Тем самым, законодатель ограничивает возможные злоупотребления. С другой стороны, Минфином и ФНС были изданы разъяснения, упрощающие учет данных расходов при налогообложении. Представительским расходам посвящено предлагаемое интервью.

— Что относится к представительским расходам?
Общее определение представительских расходов следующее – это расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества (подпункт 22 пункта 1 статьи 264 НК РФ). Более подробно представительские расходы раскрываются в пункте 2 статьи 264 НК РФ.
В порядке, аналогичным учету представительских расходов, принимаются расходы на официальный прием и обслуживание участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика.

— Регулирует ли процесс ведения переговоров Гражданский кодекс?
С 1 июня 2015 года расходы на проведение переговоров нашли свое отражение в Гражданском кодексе. Федеральным законом от 08.03.2015 № 42-ФЗ введена специальная статья 434.1 «Переговоры о заключении договора». В соответствии с указанной статьей если иное не предусмотрено законом или договором, граждане и юридические лица свободны в проведении переговоров о заключении договора, самостоятельно несут расходы, связанные с их проведением, и не отвечают за то, что соглашение не достигнуто.
Причем принцип экономической обоснованности расходов, понимаемый как направленность расходов на извлечение прибыли, отражен в ГК РФ в духе «налоговой выгоды».
С другой стороны, стороны переговоров обязаны действовать добросовестно, в частности, не допускать вступление в переговоры о заключении договора или их продолжение при заведомом отсутствии намерения достичь соглашения с другой стороной.

— Как установление факта недобросовестного ведения переговоров может отразиться на налоговых последствиях?
Парадокс заключается в том, что сторона, которая ведет или прерывает переговоры о заключении договора недобросовестно, обязана возместить другой стороне причиненные этим убытки. Под убытками понимаются расходы, понесенные другой стороной в связи с ведением переговоров о заключении договора, а также в связи с утратой возможности заключить договор с третьим лицом.
Учет убытков в составе внереализационных расходов в полном объеме предусмотрен статьей 265 НК РФ. Тем самым, необоснованные расходы на представительские расходы, понесенные недобросовестной стороной – участником переговоров, могут быть учтены ею в качестве признанных убытков. А вот у потерпевшей стороны переговоров дополнительное налогообложение может возникнуть. Так как ей придется включать в состав внереализационных доходов суммы возмещения ущерба, признанные стороной, виновной в нарушении переговоров.

— Является ли обязательным документальное оформление порядка ведения переговоров?
Стороны могут заключить соглашение о порядке ведения переговоров. Такое соглашение может конкретизировать требования к добросовестному ведению переговоров, устанавливать порядок распределения расходов на ведение переговоров и иные подобные права и обязанности.

— Если вернуться к перечню представительских расходов, установленному НК РФ, то является ли он исчерпывающим?
К представительским расходам относятся расходы на:
— проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия, то есть, ланча, ужина), включая расходы на приобретение спиртных напитков;
— транспортное обеспечение доставки лиц к месту проведения представительского мероприятия и обратно;
— буфетное обслуживание во время переговоров;
— оплату услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.
С другой стороны, установлено два ограничения для учета представительских расходов.
Не учитываются:
— расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний;
— представительские расходы в размере, превышающим в течение отчетного (налогового) периода 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот же отчетный (налоговый) период (пункт 42 статьи 270 НК РФ).
Это дает основание полагать, что перечень представительских расходов приведен как примерный и не носит исчерпывающего характера.

— Могут ли быть отнесены к представительским расходы на переговоры с физическими лицами – клиентами, в том числе потенциальными клиентами организации?
Да, могут. Причем как с индивидуальными предпринимателями, так и с физическими лицами, не являющимися таковыми. Это еще один пример расширительного толкования перечня представительских расходов (письмо Минфина России от 03.06.2013 № 03-03-06/2/20149). Но стоит отметить, что во многом такой подход объясняется тем, что другим вариантом учета расходов на переговоры с физическими лицами может стать подпункт 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ: другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией. По этому основанию расходы могут быть учтены без соблюдения норматива в 4%.
Учитывая разъяснения Минфина, налогоплательщикам более «безопасно» учитывать расходы на переговоры с физическими лицами в качестве представительских.

— А как учесть расходы на проживание клиентов в гостинице, если их оплачивала приглашающая сторона?
Стороны могут воспользоваться статьей 434.1 ГК РФ и заключить соглашение о порядке ведения переговоров. В соглашении предусмотреть порядок распределения расходов на ведение переговоров, в том числе на оплату стоимости билетов и проживания в гостинице партнеров по переговорам. Тогда появляются основания для учета их в качестве представительских.

— Относятся ли к представительским расходы, которые организация понесла по месту нахождения своего контрагента?
Да, относятся. Для учета представительских расходов не имеет значение, что представительское мероприятие проводится по месту нахождения клиента. Иными словами, представительские расходы могут быть проведены и в командировке. Документы, подтверждающие представительские расходы, прикладываются к авансовому отчету.
Собственно место проведения – переговорные в административно-деловых центрах, гостиницах или рестораны, НК РФ не ограничивает. Главное условие – переговоры должны проходить в статусе «официальных», то есть в рамках деятельности организации, направленной на получение дохода. Также отметим, что нет ограничений по времени начала, окончания представительских мероприятий.

— Если программа переговоров предусматривает вручение сувенирной продукции?
Нередко во время официального приема сувенирная продукция с символикой организации вручается представителям организаций-контрагентов. Стоимость такой продукции рассматривается в качестве представительских расходов.

Облагается ли НДФЛ оплата организацией обедов, ужинов за физических лиц – участников переговоров?
Нет, не облагается.
Минфин предлагает рассматривать доходы физических лиц от участия в представительских мероприятиях в качестве освобождаемых от налогообложения как полученных в связи с исполнением ими трудовых обязанностей (абзац одиннадцатый пункта 3 статьи 217 НК РФ, письмо Минфина России от 03.03.2015 № 03-04-06/11078). Но такой подход к освобождению применим только в отношении работников организации.
Более обоснованным представляется признавать оплату официального приема как произведенную организацией в своих интересах, а не в интересах физических лиц. В данном случае основания считать, что физическим лицом получен доход в натуральной форме отсутствуют, поскольку не выполняются условия пункта 2 статьи 211 НК РФ. Минфин предлагает рассматривать доходы физических лиц от участия в представительских мероприятиях в качестве освобождаемых от налогообложения как полученных в связи с исполнением ими трудовых обязанностей (абзац одиннадцатый пункта 3 статьи 217 НК РФ, письмо Минфина России от 03.03.2015 № 03-04-06/11078). Но такой подход к освобождению применим только в отношении работников организации.
Более обоснованным представляется признавать оплату официального приема как произведенную организацией в своих интересах, а не в интересах физических лиц. В данном случае основания считать, что физическим лицом получен доход в натуральной форме отсутствуют, поскольку не выполняются условия пункта 2 статьи 211 НК РФ. При этом в НК РФ говорится об участии в переговорах официальных лиц. Под ними принято понимать лиц, к должностным обязанностям которых отнесена подготовка и (или) принятие решений о возникновении (продолжении) сотрудничества.

— Представительские расходы предусмотрены только для налогоплательщиков налога на прибыль. А если организация совмещает общий режим и, например, ЕНВД?
Если представительские расходы относятся к деятельности, облагаемой в рамках налога на прибыль, то они могут учитываться при налогообложении. Если отнести их к конкретному виду деятельности затруднительно, то они распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика (пункт 1 статьи 272 НК РФ). Сумму представительских расходов, относящуюся к налогу на прибыль, нужно соотносить с нормативом 4% от расходов на оплату труда, также относящихся только к расходам по деятельности, облагаемой налогом на прибыль.
Отметим, что при расчете предельного размера представительских расходов все показатели надо брать нарастающим итогом с начала года. Тем самым, часть неучтенных представительских расходов из-за превышения норматива в одном отчетном периоде, может быть учтена в последующих отчетных периодах или по итогам налогового периода при соответствующем росте расходов на оплату труда.

— Как быть с НДС по тем расходам, которые превышают установленный норматив в 4%?
Продолжают применяться положения пункта 7 статьи 171 НК РФ, согласно которым вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные по представительским расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.
Так как для налога на прибыль представительские расходы учитываются в пределах норматива, то вычет НДС по представительским расходам следует нормировать.

— Какими документами подтверждается осуществление представительских расходов?
Применяются общие требования статьи 252 НК РФ к наличию первичных документов о соответствующих расходах на приобретение товаров, работ, услуг. Требования к первичным документам определены в статье 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».
Документами, подтверждающими расходы, с учетом формы проведения мероприятий, могут быть счета на оплату, товарные чеки, кассовые чеки, накладные, договора на оказание услуг, акты сдачи-приемки оказанных услуг и т.п.
Дополнением к первичным документам является отчет о проведенном мероприятии, утвержденный руководителем организации (письмо Минфина России от 10.04.2014 № 03-03-РЗ/16288, письмо ФНС России от 08.05.2014 № ГД-4-3/8852). В нем отражается цель представительских мероприятий, дата, место проведения, состав участников, программа мероприятий, результат переговоров (необязательно положительный), величина расходов на представительские цели. Подобной информации должно быть достаточно для обоснования связи произведенных расходов с проведенным представительским мероприятием.
Составление плана представительского мероприятия, сметы расходов на представительство, издание приказа о проведении представительского мероприятия и т.п. не является обязательным.

— Имеют ли значение локальные акты организации о порядке проведения представительских мероприятий?
Для налогообложения они могут иметь значение с точки зрения подтверждения экономической обоснованности расходов. Как правило, в подобном документе организация приводит критерии, которым следует руководствоваться ее сотрудникам, организующим представительские мероприятия. Например, о необходимости соответствия формы мероприятия уровню приглашенных представителей, об ограничении количества представительских мероприятий, проводимых в течение дня с одними и теми же участниками, и т.д.
При этом несоблюдение правил, установленных локальным актом, может стать одной из причин непризнания произведенных расходов при налогообложении. 


Дата публикации: 29.07.2015