Как отразить законные проценты в учете?

Екатерина Колесникова
Советник государственной гражданской службы РФ 3 класса
Специально для компании «Такском» 

С 1 июня 2015 года Гражданским кодексом РФ введено новое понятие «законные проценты», которое было установлено в ст. 317.1 «Проценты по денежному обязательству» ГК РФ. Смысл нововведения состоит в том, что любое пользование чужими денежными средствами изначально признается платным. А это означает, что кредитор имеет законные основания, если иное не установлено законом или договором, получать от своего должника причитающиеся ему проценты, начисленные на сумму долга за период пользования денежными средствами. О размере этих процентов стороны могут договориться самостоятельно, по умолчанию же они определяются ставкой рефинансирования Банка России, действовавшей в соответствующие периоды.
В своих многочисленных письмах от 22.04.2016 № 03-03-06/1/23410 и № 03-03-06/1/23412, от 09.12.2015 № 03-03-РЗ/67486 Минфин России подробно разъяснил свою позицию, касающуюся признания плательщиком налога на прибыль доходов и расходов в виде законных процентов, предусмотренных ст. 317.1 ГК РФ. Позиция ФНС России солидарна со сделанными выводами (письмо от 04.03.2016 № СД-4-3/3618).
По официальной точке зрения, в случае если в договоре, на основании которого возникло денежное обязательство, отсутствует порядок начисления законных процентов или вообще какое-либо упоминание о ст. 317.1 ГК РФ, по такому обязательству право требования у кредитора к должнику будет возникать по умолчанию и определяться в установленном законом размере. А стало быть, суммы начисленных законных процентов будут отражаться в составе внереализационных доходов (расходов) у кредитора и должника соответственно.

Определение законных процентов

Давайте детально разберемся с положениями статьи 317.1, которые приведены в ГК РФ. Так, если иное не предусмотрено законом или договором, кредитор по денежному обязательству, сторонами которого являются коммерческие организации, имеет право на получение с должника процентов на сумму долга за период пользования денежными средствами. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется ставкой рефинансирования Банка России, действовавшей в соответствующие периоды (законные проценты).
Требования указанной статьи применяются к правоотношениям, возникшим после 1 июня 2015 г., так как п. 2 ст. 2 Федерального закона от 08.03.2015 № 42-ФЗ, которым была введена ст. 317.1 ГК РФ, установлено, что новые положения применяются к правоотношениям, возникшим после дня вступления в силу настоящего закона. К правоотношениям, возникшим до дня его вступления в силу, положения ГК РФ применяются к тем правам и обязанностям, которые возникнут после этого дня.
При этом, из приведенной нормы вывод о периоде, с которого должны начисляться законные проценты, делается неоднозначным. Так, Минфин России в своем письме от 09.12.2015 № 03-03-РЗ/67486 сообщил, что в целях гл. 25 НК РФ положения ст.317.1 ГК РФ должны применяться с 01.06.2015 г., в том числе и по тем договорам (отношениям), которые возникли до 01.06.2015 г. Однако в Постановлении Пленума ВС РФ от 24.03.2016 № 7 «О применении судами некоторых положений Гражданского кодекса Российской Федерации об ответственности за нарушение обязательств» сделан противоположенный вывод, согласно которому положения ст. 317.1 ГК РФ не применяются в отношении договоров, заключенных до дня вступления изменений в силу (т.е. до 1 июня 2015 г.).

После установления периода, с которого нам следует считать законные проценты, нужно дать определение денежному обязательству, которое приведено в ст. 317.1 ГК РФ. Разъяснения опять же даны нам Минфином России в своем письме от 09.12.2015 № 03-03-РЗ/67486 с ссылкой на ст. 2 Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)», в которой говорится, что под термином «денежное обязательство» понимается обязанность должника уплатить кредитору определенную денежную сумму по гражданско-правовой сделке и (или) иному предусмотренному ГК РФ, бюджетным законодательством РФ основанию. Соответственно, в случае получения аванса (предоплаты) от покупателя в рамках договора поставки денежное обязательство возникать не будет, следовательно, и положения ст. 317.1 ГК РФ применяться не должны.

Потом в интересующей нас статье речь идет о тех денежных обязательствах, которые возникают именно между коммерческими организациями. Но ошибочно полагать, что ст. 317.1 ГК РФ не применяется при участии в сделке индивидуального предпринимателя. Ведь, в соответствии с п. 3 ст. 23 ГК РФ к предпринимательской деятельности граждан, осуществляемой без образования юридического лица, применяются правила ГК РФ, которые регулируют деятельность юридических лиц, являющихся коммерческими организациями (если иное не вытекает из закона, иных правовых актов или существа правоотношения).

И, наконец, стоит отметить, что в ст. 317.1 ГК РФ говорится о ставке рефинансирования Банка России, значение которой с 01.01.2016 г. приравнено к значению ключевой ставки Банка России, определяемому на соответствующую дату. Согласно Указаниям Банка России от 11.12.2015 № 3894-У самостоятельное значение ставки рефинансирования больше не устанавливается. Таким образом, при расчете законных процентов с 01.06.2015 г. до 31.12.2015 г. включительно нужно использовать ставку рефинансирования, которая была установлена в этом периоде в размере 8,25%, а начиная с 01.01.2016 г. — в размере, равном ключевой ставке Банка России за соответствующий период.

Особенности законных процентов и коммерческого кредита, неустойки за нарушение договорных обязательств

Законные проценты, предусмотренные ст. 317.1 ГК РФ, на первый взгляд имеют сходство с процентами, которые начисляются продавцом в виде отсрочки/рассрочки по договору коммерческого кредита в соответствии с п. 1 ст. 823 ГК РФ. Главное отличие состоит в том, что условия коммерческого кредита обязательно должны быть прописаны в договоре, в то время как законные проценты будут начисляться и в том случае, когда стороны даже не упомянут о них. Таким образом, до вступления в силу ст. 317.1 ГК РФ в случаях предоставления отсрочки или рассрочки платежа кредитор мог рассчитывать на получение процентов за пользование денежными средствами, только если такие условия о коммерческом кредитовании были четко урегулированы сторонами. После же появления ст. 317.1 ГК РФ такие проценты стали начисляться по умолчанию (если в договоре нет прямого указания на неприменение этой нормы). Можно сказать, законные проценты являются своеобразным аналогом коммерческого кредита, которые не требуют отдельного согласования и договора, так как устанавливаются изначально. Соответственно, при наличии законных процентов следует внимательнее рассмотреть вопрос о целесообразности предусматривать в договоре еще и положения коммерческого кредита.
Еще одним интересным вопросом является совместимость положений ст. 317.1 ГК РФ с нормами ст. 395 ГК РФ, где речь идет о процентах за пользование чужими денежными средствами. Вопрос состоит в том, что за одну и ту же просрочку должнику придется платить дважды. До того, как вышло в свет Постановление Пленума ВС РФ от 24.03.2016 №7 «О применении судами некоторых положений Гражданского кодекса Российской Федерации об ответственности за нарушение обязательств» арбитражные суды разделяли кардинально противоположенные друг от друга точки зрения по поводу одновременного начисления обозначенных процентов.
В п. 53 данного Постановления было сказано, что в отличие от процентов, предусмотренных п. 1 ст. 395 ГК РФ, проценты, установленные ст. 317.1 ГК РФ, не являются мерой ответственности, а представляют собой плату за пользование денежными средствами. В связи с этим при разрешении споров о взыскании процентов суду необходимо определить, является требование истца об уплате процентов требованием платы за пользование денежными средствами (ст. 317.1 ГК РФ), либо требованием о применении ответственности за неисполнение или просрочку исполнения денежного обязательства (ст. 395 ГК РФ). Таким образом, начисление с начала просрочки процентов по ст. 395 ГК РФ не влияет на начисление процентов по ст. 317.1 ГК РФ.
Кроме того, п. 73 этого же Постановления предусмотрено, что доводы ответчика о невозможности исполнения обязательства по уплате неустойки в связи с наличием у должника обязанности по уплате процентов за пользование денежными средствами (например, на основании статей 317.1, 809, 823 ГК РФ) сами по себе не могут служить основанием для снижения размера неустойки.
Тут же можно отметить, что взыскание процентов по ст. 317.1 ГК РФ производится перед взысканием основного долга, тогда как взыскание неустойки и процентов по ст. 395 ГК РФ — после взыскания основного долга.

Налогообложение законных процентов

В соответствии с разъяснениями Минфина России и ФНС России законные проценты должны учитываться кредитором в составе внереализационных доходов в соответствии с п. 6 ст. 250 НК РФ как доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, другим долговым обязательствам; а должником — в составе внереализационных расходов согласно пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ в виде процентов по долговым обязательствам любого вида.
Доходы, полученные кредитором в виде начисления законных процентов, определяются в соответствии с п. 1 и п. 6 ст. 271 НК РФ. Так:

  • Доходы в целях гл. 25 НК РФ признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления);
  • Доход по долговым обязательствам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, признается полученным и включается в состав внереализационных доходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) его выплаты, предусмотренных обязательством. В случае погашения долгового обязательства в течение календарного месяца доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату погашения долгового обязательства.

Расходы должника по начисленным законным процентам определяются в соответствии с п. 1 и п. 8 ст. 272 НК РФ, согласно которым:

  • Расходы в целях гл. 25 НК РФ признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты;
  • Расход по долговым обязательствам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) таких выплат, предусмотренных договором. В случае погашения долгового обязательства в течение календарного месяца расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату погашения долгового обязательства.

Легко и просто сдать отчетность в ФНС России, а также в ПФР, ПСС и Росстат можно с помощью линейки специализированного программного обеспечения от компании «Такском»


По утвержденному мнению, законные проценты должны начисляться с даты отгрузки, т.е. со дня получения должником по денежному обязательству товаров, работ или услуг, в том числе при отсрочке, рассрочке платежа, и до дня исполнения обязательства по оплате полученных товаров, работ и услуг, включая дату платежа, если иные моменты не определены законом или договором.
Однако существует ряд договоров, например, в отношении аренды, лизинга, хранения (т.е. при длящихся во времени отношениях) и не только, которые предусматривают внесение платы ежемесячно не позднее определенной даты следующего отчетного периода. В таком случае вопрос остается открытым, с какого момента должны начисляться законные проценты — с момента окончания отчетного периода (месяца) или же со дня, следующего за последним днем установленного срока платежа? На настоящий момент арбитражной практики по данному вопросу еще не сложилось, а значит, каждому бухгалтеру придется принимать решение как действовать самостоятельно, исходя из специфики осуществляемой организацией деятельности и сложившихся с покупателями условий договорных отношений.

Необходимо также помнить, что в случае, если кредитор откажется от получения законных процентов, которые полагаются ему по условиям договора, его поведение будет рассмотрено как прощение долга, и тогда организация-должник должна будет отразить задолженность в виде суммы прощенных ему законных процентов в составе своих внереализационных доходов в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ.
Конечно, такое прощение долга не очень выгодно кредитору, ведь, первоначально отразив начисленные законные проценты во внереализационных доходах, после их прощения, он не сможет включить сумму образовавшейся задолженности во внереализационные расходы. Данный вывод сделан Минфином России в письме от 04.04.2012 № 03-03-06/2/34 и ФНС России в письме от 21.01.2014 № ГД-4-3/617, в которых отмечается, что по общему правилу задолженность перед налогоплательщиком, списанная на основании соглашения о прощении долга, не может рассматриваться в качестве обоснованных расходов этого налогоплательщика в смысле ст. 252 НК РФ и, следовательно, в составе расходов для целей налогообложения не учитывается.

Наиболее удобным для обеих сторон вариантом избежать начисления законных процентов является возможность прописать в договоре, что стороны согласились не применять положения ст. 317.1 ГК РФ, тогда все перечисленные требования, соответствующие доходы (расходы) возникать не будут.

В то же время новый инструмент, который дал нам законодатель, может быть очень полезен для некоторых организаций, которым часто приходится сталкиваться с конфликтными ситуациями, когда клиент отказывается оплачивать оказанные ему услуги (от факта поставки товара или выполнения определенной работы отказаться сложнее, чем от услуги, нематериальный результат которой по тем или иным причинам может не всегда удовлетворить заказчика). В таком случае начисление законных процентов за каждый день просрочки платежа, начиная со дня, которым датирован акт об оказании услуг, будет хорошим стимулом для заказчика в поиске компромисса и выполнения своих обязательств. При этом, кредитору лучше воспользоваться преимуществами электронного документооборота во взаимоотношениях с заказчиками, ведь в таком случае он безапелляционно сможет доказать (благодаря отчетам операторов, подтверждениям и извещениям об отправке/получении электронного файла) дату направления покупателю акта об оказании услуг, а также дату получения этого акта, с которой будет начинаться начисление законных процентов.

Дата публикации: 12.08.2016