Налоговые агенты по НДФЛ – новые обязанности

С.В. Разгулин,

действительный государственный советник РФ 3 класса

Федеральным законом от 02.05.2015 № 113-ФЗ введены новые обязанности налоговых агентов. Значительно повышена ответственность налоговых агентов за несоблюдение требований законодательства о налогах и сборах. Внесенным изменениям в части первую и вторую Налогового кодекса РФ посвящено это интервью.


— Несмотря на обещания не увеличивать административную нагрузку в налоговой сфере, появляется дополнительная отчетность для налоговых агентов?

Можно сказать, что для налоговых агентов, начиная с налогового периода 2016 года, представляемая в налоговые органы отчетность по НДФЛ увеличивается в 5 раз.Вводится новый вид отчетности – расчет сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом (пункт 1 статьи 80 НК РФ).Направлять в налоговые органы данный расчет должны будут все налоговые агенты, в том числе и лица, признаваемые налоговыми агентами при осуществлении операций с ценными бумагами (статья 226.1 НК РФ).


— Сохраняется ли обязанность представлять справки 2-НДФЛ?

Да. Как и в настоящее время, налоговый агент обязан ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, отчитаться перед налоговым органом по месту своего учета справками 2-НДФЛ по каждому физическому лицу.

В отношении доходов от операций с ценными бумагами, выплат по ценным бумагам (купоны, дивиденды по акциям российских организаций) вместо 2-НДФЛ представляется отчетность по налогу на прибыль организаций (приложение № 2 «Сведения о доходах физического лица, выплаченных ему налоговым агентом от операций с ценными бумагами, операций с финансовыми инструментами срочных сделок, а также при осуществлении выплат по ценным бумагам российских эмитентов» к утвержденной приказом ФНС России от 26.11.2014 № ММВ-7-3/600@ форме налоговой декларации по налогу на прибыль).


— Получается, что расчет сумм НДФЛ – это декларация налогового агента?

Это и не декларация, и не привычная справка 2-НДФЛ. В отличие от справок 2-НДФЛ, расчет будет содержать обобщенную информацию в целом по всем физическим лицам. То есть, включение в расчет персональных данных налогоплательщиков не предполагается.

Хотя главой 23 НК РФ отчетные периоды не предусмотрены, для целей сдачи расчета они фактически устанавливаются равным кварталу, полугодию, девяти месяцам. Представлять расчет сумм НДФЛ налоговый агент будет за первый квартал, полугодие, девять месяцев - не позднее последнего дня месяца, следующего за соответствующим периодом. За год (налоговый период) – не позднее 1 апреля следующего года (пункт 2 статьи 230 НК РФ).

Расчет заполняется нарастающим итогом. Форму, формат и порядок представления расчета установит ФНС России.


— При этом меняется порядок представления сведений о доходах физических лиц?

С 2016 года отчетность, предусмотренная главой 23 НК РФ (2-НДФЛ и расчет сумм налога на доходы физических лиц), представляется налоговыми агентами в электронной форме исключительно по телекоммуникационным каналам связи. Электронные носители (диски CD, DVD, устройства flash-памяти) более не предусматриваются.

При численности физических лиц, получивших доходы в налоговом периоде, до 25 человек налоговые агенты могут представлять отчетность на бумажных носителях. Напомню, что в 2015 году электронная форма сдачи сведений применялась при численности работающих от 10 и более человек (пункт 2 статьи 230 НК РФ).

При этом за несоблюдение порядка сдачи расчета сумм НДФЛ (бумажная, а не электронная форма) будет применяться ответственность по статье 119.1 НК РФ в виде штрафа в размере 200 рублей.

Расчеты сумм НДФЛ, как и справки 2-НДФЛ, нужно будет представлять в налоговые органы по месту нахождения организации и в налоговые органы по месту нахождения ее обособленных подразделений (в отношении физических лиц, получивших доходы от таких обособленных подразделений). Представлять нужно и расчет сумм НДФЛ с нулевыми показателями.


— Как представление расчета сумм НДФЛ отразится на мероприятиях налогового контроля?

Форма 2-НДФЛ (справка о доходах физического лица за 20_ год) утверждена приказом ФНС России от 17.11.2010 № ММВ-7-3/611@. Правоприменительная практика исходит из того, что справки 2-НДФЛ декларацией (расчетом) не являются и камеральной проверке не подлежат.

С учетом статей 80 и 88 НК РФ с 2016 года представление расчета сумм НДФЛ будет влечь камеральную проверку такого документа. Расчет сумм НДФЛ в большей степени позволит налоговым органам контролировать своевременность перечисления НДФЛ в бюджет. При обнаружении правонарушений по итогам камеральной проверки составляется акт (пункт 1 статьи 100 НК РФ).

Напомню, что любая просрочка перечисления НДФЛ приводит не только к начислению пени, но и к взысканию с налогового агента штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению (статья 123 НК РФ). Но даже выявление неперечисленной суммы НДФЛ потребует установления налогоплательщика, при выплате доходов которому налоговым агентом допущено образование указанной недоимки.

Представление налоговым агентом налоговому органу документов, содержащих недостоверные сведения, влечет взыскание штрафа в размере 500 рублей за каждый документ, содержащий недостоверные сведения (новая статья 126.1 НК РФ). Это новый состав правонарушения, который будет применяться к налоговому агенту, сдавшему недостоверные сведения.


— Как налоговый орган сможет проверить достоверность сведений?

Налоговый орган вправе будет запросить пояснения в случая выявления противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлении несоответствия между сведениями налогоплательщика и сведениями налогового органа, полученными им в ходе налогового контроля. Налоговый агент должен будет в течение 5 дней предоставить необходимые пояснения или внести исправления.

Еще больше оснований потребовать пояснения по отчетности возникнут из-за новых правил определения даты получения дохода (даты удержания налога), которые начнут применяться с 2016 года. В силу особенностей исчисления НДФЛ (включая наличие доходов в неденежной форме, перерасчет налога при предоставлении вычетов и т.п.) из агрегированной информации расчета сумм НДФЛ затруднительно будет сделать вывод о правильности определения налоговой базы применительно к конкретному налогоплательщику.

Фиксировать факты недостоверности сведений, поступивших от налогового агента, налоговый орган сможет в рамках выездной налоговой проверки.

При этом, если до составления налоговым органом акта об обнаруженном правонарушении, налоговый агент уточнит сведения, исправит ошибки, то ответственность за первоначально представленные недостоверные сведения не применяется (пункт 2 новой статьи 126.1 НК РФ).


— Какие последствия влечет непредставление расчета сумм НДФЛ?

Непредставление налоговым агентом в установленный срок расчета сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом, влечет взыскание штрафа с налогового агента в размере 1000 рублей за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для представления расчета (новый пункт 1.2 статьи 126 НК РФ). Иными словами, просрочка на один день повлечет штраф 1000 рублей, просрочка на один месяц и один день – 2000рублей и т.д.

Расчет сумм НДФЛ должен быть представлен в налоговый орган, в котором налоговый агент состоит на учете. Из этого можно сделать вывод, что, например, за представление расчета по головной организации и обособленным подразделениям централизованно в налоговый орган по месту нахождения головной организации ответственность не наступает.

Но, если налоговый орган в течение 10 дней по истечении установленного срока не получит от налогового агента расчет сумм НДФЛ, то руководитель (заместитель руководителя) этого налогового органа может принять решение о приостановлении операций налогового агента по его счетам в банке и переводов его электронных денежных средств (новый пункт 3.2 статьи 76 НК РФ).

Операции могут быть приостановлены по всем счетам и на всю сумму средств на этих счетах. Начнет действовать особая очередность списания денежных средств по счетам налогового агента (пункт 1 статьи 76 НК РФ, пункт 2 статьи 855 ГК РФ). Направление к счетам налогового агента поручения налогового органа на списание и перечисление НДФЛ в данной ситуации не является обязательным. В этом случае решение о приостановлении операций по счетам отменяется не позднее одного дня, следующего за днем представления налоговым агентом расчета сумм НДФЛ.


— Новые нормы увеличивают ответственность налогового агента?

Ответственность налогового агента становится дифференцированной в зависимости от вида непредставленной отчетности.

В итоге получается, что налоговый агент может быть привлечен к ответственности по самостоятельным статьям НК РФ (при наличии соответствующих оснований):

— за непредставление в установленный срок документов (сведений), обязанность представления которых установлена НК РФ (штраф 200 рублей за документ, в частности, за непредставление справки 2-НДФЛ);

— за непредставление в установленный срок расчета сумм НДФЛ как отдельного документа (штраф от 1000 рублей);

— за представление недостоверных документов (как самостоятельно, так и по запросу налогового органа) – 500 рублей за документ;

— за непредставление в установленный срок сведений, отказ от представления сведений по запросам налогового органа – штраф 10 000 рублей (пункт 2 статьи 126 НК РФ).

Вышеназванная ответственность (за исключением специальной ответственности за непредставление расчета сумм НДФЛ) касается всех налоговых агентов, а не только агентов по НДФЛ. Тем самым, налоговый агент по НДС, по налогу на прибыль, представивший налоговому органу документы с недостоверными сведениями, за исключением специально оговоренных случаев (декларация, расчет сумм НДФЛ и некоторые другие) с 2016 года подлежит привлечению к ответственности по новой статье 126.1 НК РФ.


— Какие изменения произошли в порядке исчисления НДФЛ?

Установлены даты фактического получения некоторых видов доходов. Для случаев зачета встречных однородных требований, списания безнадежного долга физического лица с баланса организации доход признается полученным в дату соответствующих событий (новые подпункты 4, 5 пункта 1 статьи 223 НК РФ).

Отметим, что формулировка нормы о признании датой получения дохода даты списания безнадежного долга с баланса организации позволяет применять не только гражданское законодательство о прекращении обязательств, но и основания признания долга безнадежным, предусмотренные иным законодательством, а также правилами ведения учета. Например, в силу Положения о порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности, утвержденного Банком России 26.03.2004 № 254-П, долг может быть признан безнадежным, если предполагаемые издержки по проведению дальнейших действий по взысканию задолженности и (или) по реализации прав, вытекающих из наличия обеспечения, будут выше получаемого результата.

Поскольку признание задолженности безнадежной зависит еще от технического действия (списание с баланса), остается неясным, какая дата признается датой получения дохода, если долг признается безнадежным, а кредитором выступает индивидуальный предприниматель.

Особые правила определения даты получения дохода предусмотрены для командировочных расходов – последний день месяца, в котором утвержден авансовый отчет после возвращения работника из командировки. До 2016 года датой получения дохода признается дата утверждения авансового отчета.

С одной стороны, более поздняя дата признания дохода отодвигает момент удержания НДФЛ. С другой стороны, например, командировочные расходы, выраженные (номинированные) в иностранной валюте, для целей НДФЛ будут пересчитываться в рубли по официальному курсу Центрального банка Российской Федерации, установленному на последнее число месяца, а для целей налога на прибыль – на дату утверждения авансового отчета (пункт 7 статьи 272 НК РФ). Это увеличивает объем работы бухгалтера.

Более поздняя дата признания дохода может влиять на налогообложение вследствие изменения курса валют.

Кроме того, разнесение во времени дат возникновения дохода и удержания налога создает в отчетности расхождения между исчисленной и удержанной суммой НДФЛ.


— Что изменилось в порядке признания дохода в виде материальной выгоды при получении заемных (кредитных) средств?

Материальная выгода от экономии на процентах при получении заемных (кредитных) средств выражается в экономии заемщика на процентах за пользование средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей.

Внесенными поправками положение налогоплательщиков ухудшено.

До 2016 года материальная выгода определяется на дату уплаты процентов, а при беспроцентных займах – на дату погашения.

С 2016 года датой получения дохода признается последний день каждого месяца в течение срока, на который были предоставлены заемные (кредитные) средства (новый подпункт 7 пункта 1 статьи 223 НК РФ).

Обратите внимание, что никаких переходных положений в этой части поправки не предусматривают. Это означает, что и по договорам займа, выданным до 2016 года, в том числе по беспроцентным займам, материальная выгода будет определяться на 31 января 2016 года, 29 февраля 2016 г. и т.д.

Исчисленная сумма налога с дохода в виде материальной выгоды должна быть удержана из первой следующей денежной выплаты физическому лицу. Организация-работодатель может это сделать при выплате заработной платы. В этом случае удержание у работника начисленной суммы налога с дохода в виде материальной выгоды производится налоговым агентом при фактической выплате заработной платы.

Сведения о полученном физическом лице доходе нужно будет отражать в расчете сумм НДФЛ, а потом и в справке 2-НДФЛ.

Если же в текущем налоговом периоде выплаты денежных средств не будет, об исчисленной, но не удержанной сумме налога с материальной выгоды налоговому агенту следует сообщить налогоплательщику и в налоговый орган (пункт 5 статьи 226 НК РФ).


— Если ли нормы, которые можно отнести к снижающим нагрузку для налоговых агентов?

Сообщение о невозможности удержания налога, в том числе за 2015 год, нужно будет направить в налоговый орган до 1 марта. В настоящее время большинством налоговых агентов указанные сведения должны сообщаться до 1 февраля.

Но налоговыми агентами по операциям с ценными бумагами, операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, при осуществлении выплат по ценным бумагам сообщения о невозможности удержания и в настоящее время направляются в срок до 1 марта (пункт 14 статьи 226.1 НК РФ).

При этом поправки никак не решают проблему дублирования сообщений о невозможности удержания налога и последующего отражения информации в справке 2-НДФЛ. В справке 2-НДФЛ с признаком «1» указываются суммы, включающие доходы и исчисленную сумму налога, а также суммы налога, не удержанные налоговым агентом, которые ранее были отражены в справке с признаком «2» (письмо Минфина России от 27.10.2011 № 03-04-06/8-290).

После сообщения о невозможности удержания налога обязанность налогового агента по удержанию НДФЛ прекращается (с доходов, выплачиваемых после направления сообщения, ранее неудержанный налог не доудерживается). В этой связи пункт 2 статьи 231 НК РФ, предписывающий налоговым агентам производить взыскание задолженности с физических лиц до ее полного погашения, признан утратившим силу.


— Меняется ли порядок уплаты НДФЛ?

Порядок исполнения налоговым агентом обязанностей по исчислению, удержанию и уплате налога немного скорректирован.

Исчисление налога производится на дату фактического получения дохода (пункт 3 статьи 226 НК РФ).

Удержание налога – при фактической выплате дохода в денежной форме (пункт 4 статьи 226 НК РФ).

Суммы исчисленного и удержанного налога налоговые агенты обязаны перечислять не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода (пункт 6 статьи 226 НК РФ). По сравнению с действующей редакцией НК РФ срок перечисления налога стал единообразным.

Исключения из общего правила предусмотрены для выплат пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком) и оплаты отпусков. При выплате указанных доходов налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога по всем своим работникам не позднее последнего числа месяца, в котором производились такие выплаты. В течение времени от удержания налога и до последнего дня соответствующего месяца удержанные суммы находятся в распоряжении налогового агента.

Уточнены обязанности организации по уплате налога по месту нахождения обособленного подразделения (пункт 7 статьи 226 НК РФ). Она должна осуществляться исходя из сумм доходов физических лиц по всем договорам, заключенным с ними этим обособленным подразделением (а не только по трудовым договорам как предписывает действующая редакция).

Но правоприменительная практика исходит из того, что статьи 45, 75, 123 НК РФ не предусматривают взыскания не только штрафа, но и пени за нарушение порядка перечисления удержанного НДФЛ. То есть, если налог организацией был удержан и перечислен своевременно и в полном объеме по месту нахождения организации или по месту нахождения обособленного подразделения, то основания для уплаты пени и штрафа отсутствуют. Такой вывод сделан в Постановлении Президиума ВАС от 24.03. 2009 № 14519/08 и письме ФНС России от 02.08.2013 № БС-4-11/14009.


Дата публикации: 06.05.2015