Отчетность налоговых агентов по НДФЛ и ответственность за ее непредставление

С.В. Разгулин,

действительный государственный советник РФ 3 класса

Обязанностью налоговых агентов является представление в налоговые органы документов, необходимых для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов. Тенденцией в налоговом законодательстве стало расширение объема отчетности, представляемой в налоговые органы налоговыми агентами и усиление мер воздействия за неисполнение или ненадлежащее исполнение соответствующей обязанности.

Вопросам отчетности налоговых агентов по НДФЛ и изменениям с 2016 года в порядке ее представления посвящено это интервью.

— Какую отчетность по НДФЛ налоговые агенты представляют в налоговые органы?

Пунктом 2 статьи 230 НК РФ установлено, что в налоговый орган по месту своего учета налоговый агент представляет сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах начисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему за этот налоговый период НДФЛ. Срок представления – ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. То есть, за 2015 год сведения должны быть представлены до 2 апреля 2016 года.

Приказом ФНС России от 17.11.2010 № ММВ-7-3/611@ утверждены форма и формат справки 2-НДФЛ, рекомендации по ее заполнению. Справки представляются по каждому физическому лицу. Следует учитывать актуальные разъяснения ФНС по заполнению справки и актуальное программное обеспечение, так как существующая на данный момент форма не отражает ряд изменений, внесенных в НК РФ.

С 2016 года сведения о доходах физических лиц, представляемые налоговыми агентами, будут именоваться в НК РФ «документами, содержащими сведения о доходах».

 Какие особенности представления налоговым агентом сведений о доходах физических лиц от операций с ценными бумагами?

Начиная с доходов за 2014 год лица, указанные в статье 226.1 НК РФ (брокеры, депозитарии, доверительные управляющие), при осуществлении операций с ценными бумагами, операций с финансовыми инструментами срочных сделок, при осуществлении выплат по ценным бумагам российских эмитентов (купоны, дивиденды по акциям) представляют сведения о доходах по форме, утвержденной приказом ФНС России от 26.11.2014 № ММВ-7-3/600@. Согласно приказу такие сведения в качестве приложения № 2 к налоговой декларации по налогу на прибыль организаций сдаются только за налоговый период. То есть, за 2015 год – не позднее 28 марта 2016 г. Справки 2-НДФЛ по соответствующим доходам не представляются.

В отношении каждого отдельного физического лица составляются отдельные справки. Причем, в отличие от справки по форме 2-НДФЛ, по доходам физического лица от ценных бумаг и финансовых инструментов срочных сделок, облагаемым по разным ставкам, составляются отдельные справки.

Несмотря на то, что сведения представляются по форме, являющейся приложением к налоговой декларации, ответственность, связанная с их непредставлением, наступает на основании статьи 126 НК РФ, посвященной документу, а не декларации.

Если по итогам 2015 года удержание НДФЛ по операциям с ценными бумагами окажется невозможным, налоговые агенты в соответствии с пунктом 14 статьи 226.1 НК РФ должны до 1 марта 2016 года письменно сообщить об этом в налоговые органы. Форма такого сообщения может быть произвольной.

Обратите внимание, что сведения о выплаченных дивидендах, не относящихся к дивидендам по акциям российских организаций, представляются в порядке пункта 2 статьи 230 НК РФ (письмо Минфина России от 29.01.2015 № 03-04-07/3263).

 Федеральным законом от 02.05.2015 № 113-ФЗ введен новый вид отчетности – расчет сумм НДФЛ, исчисленных и удержанных налоговым агентом.

Да, начиная с налогового периода 2016 года количество представляемой в налоговые органы отчетности по НДФЛ увеличивается за счет введения новой формы – расчета сумм НДФЛ. Это и не декларация и не привычная справка 2-НДФЛ. Расчет будет содержать обобщенную информацию в целом по всем физическим лицам (пункт 1 статьи 80 НК РФ). То есть, включение в расчет персональных данных налогоплательщиков не предполагается.

Причем из пунктов 2 и 4 статьи 230 НК РФ (в редакции, вступающей в силу с 1 января 2016 года), следует, что направлять в налоговые органы расчет должны будут все налоговые агенты, в том числе лица, признаваемые налоговыми агентами при осуществлении операций с ценными бумагами (статья 226.1 НК РФ).

Расчет заполняется нарастающим итогом. Форму, формат и порядок представления расчета установит ФНС (форма 6-НДФЛ). Возможно, что соответствующий приказ освободит от включения в расчет сведений о доходах, полученных от операций с ценными бумагами.

 Какие сроки сдачи расчета сумм НДФЛ?

Хотя главой 23 НК РФ отчетные периоды не предусмотрены, для целей сдачи расчета они фактически устанавливаются равным кварталу, полугодию, девяти месяцам. Представлять расчет сумм НДФЛ налоговый агент будет за первый квартал, полугодие, девять месяцев не позднее последнего дня месяца, следующего за соответствующим периодом. За год (налоговый период) не позднее 1 апреля следующего года (пункт 2 статьи 230 НК РФ).

Представлять нужно и расчет сумм НДФЛ с нулевыми показателями.

 Напомните действующий порядок представления справок 2-НДФЛ в налоговые органы?

Приказом ФНС России от 16.09.2011 № ММВ-7-3/576@ утвержден Порядок представления в налоговые органы сведений о доходах физических лиц и сообщений о невозможности удержания налога и сумме налога на доходы физических лиц.

До 2016 года при численности физических лиц, получивших доходы в налоговом периоде, до 10 человек налоговые агенты представляли сведения на бумажных носителях. В ином случае – в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи или на электронных носителях.

 В каком порядке нужно будет представить отчетность за 2015 год?

С 2016 года отчетность, предусмотренная главой 23 НК РФ (2-НДФЛ и расчет сумм НДФЛ), представляется налоговыми агентами в электронной форме исключительно по телекоммуникационным каналам связи. Электронные носители (диски CD, DVD, устройства flash-памяти) более не предусматриваются.

При численности физических лиц, получивших доходы в налоговом периоде, до 25 человек налоговые агенты могут сдавать отчетность на бумажных носителях. Для целей представления расчета сумм НДФЛ названная численность проверяется за квартал, полугодие, девять месяцев, год.

За несоблюдение порядка сдачи расчета сумм НДФЛ (бумажная, а не электронная форма) будет применяться ответственность по статье 119.1 НК РФ в виде штрафа в размере 200 рублей.

Для каждого способа представления сведений (непосредственно, почтовым отправлением, через электронные каналы связи) определена своя дата, фиксирующая момент представления.

Если сведения представляются не лично, целесообразно отправлять их заранее, в частности справку 2-НДФЛ – не позднее 20 марта. Дело в том, что при направлении сведений по телекоммуникационным каналам связи представленными считаются сведения, прошедшие форматный контроль.

В течение 10 дней с даты отправки сведений налоговый орган должен направить налоговому агенту Реестр сведений о доходах физических лиц за соответствующий год в электронной форме, протокол приема сведений о доходах физических лиц за год в электронной форме, в которых могут содержаться сведения об ошибках. Запас во времени позволит налоговому агенту при необходимости уточнить сведения.

В случае уточнения сведений в налоговый орган представляются только те сведения, которые скорректированы. Таким образом, если при представлении сведений по телекоммуникационным каналам связи в протоколе приема сведений выявлены сведения, содержащие ошибки, то повторно направляются только скорректированные (исправленные) сведения. Повторно весь файл не представляется.

 Может ли налоговый агент представлять сведения по форме 2-НДФЛ за 2015-й год на бумажном носителе, если численность работников налогового агента – 24 человека?

Если численность физических лиц, получивших от налогового агента доходы, подлежащие налогообложению, составила 24 человека, налоговый агент может в отношении указанных лиц представить справки по форме 2-НДФЛ за 2015-й год на бумажном носителе лично, через представителя либо отправить по почте почтовым отправлением с описью вложения.

При этом для целей представления справок по форме 2-НДФЛ численность физических лиц, получивших доходы в налоговом периоде, должна учитывать всех физических лиц, которые получали в течение налогового периода доходы от налогового агента, а не только его работников.

 В какой налоговый орган представляется справка 2-НДФЛ, если в состав организации входят обособленные подразделения?

Организации, являющиеся налоговыми агентами и имеющие обособленные подразделения, сведения о доходах физических лиц в отношении работников головной организации представляют в налоговые органы по месту своего учета (месту нахождения), а в отношении работников обособленных подразделений – по месту учета организации по соответствующему обособленному подразделению, в котором работникам этого подразделения производится начисление и выплата дохода. Эта официальная позиция отражена, в частности, в письме ФНС России от 30.05.2012 № ЕД-4-3/8816@ «О представлении сведений о доходах физических лиц в налоговые органы». Она основана на том, что уплата налога и представление сведений должны корреспондировать друг другу.

Представление сведений в соответствующие налоговые органы может быть осуществлено как головной организацией, так и непосредственно обособленными подразделениями.

Если работник в течение налогового периода или даже в течение месяца налогового периода работал в обособленном подразделении и головной организации, то уплату НДФЛ и представление сведений следует производить с учетом дохода, начисленного пропорционально отработанному времени в обособленном и головном подразделении (письмо Минфина России от 29.03.2010 № 03-04-06/55).

Для целей перечисления налога и представления сведений наличие или отсутствие у обособленного подразделения отдельного баланса, расчетного счета значения не имеет. Также не имеет значения и место жительства физического лица.

Если в течение календарного года физическое лицо, о доходах которого заполняется справка, получало доходы в нескольких обособленных подразделениях, расположенных на территории разных муниципальных образований, то о его доходах заполняется несколько справок 2-НДФЛ (по количеству муниципальных образований, на территории которых находятся обособленные подразделения, в которых физическое лицо получало доходы).

– Что меняется в вопросах представления сведений организацией, в состав которой входят обособленные подразделения?

С 2016 года адреса мест сдачи справок-2 НДФЛ, расчетов сумм НДФЛ, исчисленных и удержанных налоговым агентом, закреплены в пункте 2 статьи 230 НК РФ и предусматривают, в том числе место нахождения обособленных подразделений. Иными словами, новая редакция статьи 230 НК РФ предписывает расчеты сумм НДФЛ и справки 2-НДФЛ представлять в налоговые органы по месту нахождения организации и в налоговые органы по месту нахождения ее обособленных подразделений (в отношении физических лиц, получивших доходы от таких обособленных подразделений).

 Предусмотрена ли ответственность за представление сведений не в тот налоговый орган?

Ответственность не должна применяться, если все 100% сведений о доходах физических лиц представлены в любой налоговый орган, в котором организация состоит на учете, предположим, все сведения представлены исключительно в налоговый орган по месту учета головной организации. До 2016 года представление сведений в ином порядке, который рекомендован Минфином и ФНС, могло повлечь необходимость представления налоговым агентом пояснений в связи с неполучением налоговым органом сведений по соответствующему месту учета налогового агента.

С 2016 года не исключено, что налоговые органы не будут принимать сведения, представленные налоговым агентом не по надлежащему месту учета.

 Как отчитываться при закрытии обособленного подразделения?

Данная ситуация в НК РФ не отражена. При закрытии обособленного подразделения в течение налогового периода можно рекомендовать представить сведения по месту нахождения такого подразделения за период с начала календарного года по день закрытия. Повторного представления сведений по окончании календарного года не требуется.

 А если налоговый агент не смог полностью удержать сумму налога за налоговый период. Как отчитываться в этом случае?

При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, то есть до 1 февраля, письменно сообщал налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога.

С учетом поправок о невозможности удержать сумму НДФЛ по итогам 2015 года нужно сообщить не позднее 1 марта 2016 года (новая редакция пункта 5 статьи 226 НК РФ).

В письме Минфина России от 29.12.2011 № 03-04-06/6-363 сделан вывод, что исполнение обязанности по сообщению о невозможности удержать налог и сумме налога не освобождает налогового агента от обязанности представить сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах начисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации налогов.

Поскольку речь идет об исполнении двух обязанностей – сообщить о невозможности удержания и сообщить о доходах физического лица, целесообразно дважды направить в налоговый орган соответствующие справки по форме 2-НДФЛ: представить в налоговый орган и справку за 2015 год с признаком «2» до 1 марта 2016 года, и справку за 2015 год с признаком «1» до 2 апреля 2016 года.

В справке 2-НДФЛ с признаком «1» указываются суммы, включающие доходы и исчисленную сумму налога, а также суммы налога, не удержанные налоговым агентом, которые ранее были отражены в справке с признаком «2» (письмо Минфина России от 27.10.2011 № 03-04-06/8-290).

Вместе с тем, предусмотренную статьей 126 НК РФ ответственность за непредставление справки можно избежать, если представленная справка формы 2-НДФЛ с признаком «2» содержала все необходимые сведения, подлежащие указанию в справке формы 2-НДФЛ с признаком «1» (Постановление ФАС Уральского округа от 24.09.2013 № Ф09-9209/13).

После направления сообщения обязанность налогового агента по удержанию соответствующих сумм налога с доходов, полученных физлицом в прошедшем налоговом периоде, не исполняется, в том числе при выплате доходов в месяцах следующего налогового периода. Физлицо должно представить декларацию и самостоятельно уплатить сумму налога, в отношении которой налоговый агент сообщил о невозможности удержания (письмо ФНС России от 22.08.2014 №СА-4-7/16692).

 Какие последствия повлечет непредставление расчета сумм НДФЛ?

Непредставление налоговым агентом в установленный срок расчета сумм НДФЛ, исчисленных и удержанных налоговым агентом, наказывается штрафом в размере 1000 рублей за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для представления расчета (новый пункт 1.2 статьи 126 НК РФ). Иными словами, просрочка на один день повлечет штраф 1000 рублей, просрочка на один месяц и один день – 2000 рублей и т.д.

Если налоговый орган в течение 10 дней по истечении установленного срока не получил от налогового агента расчет сумм НДФЛ, то руководитель (заместитель руководителя) этого налогового органа может принять решение о приостановлении операций налогового агента по его счетам в банке и переводов его электронных денежных средств (новый пункт 3.2 статьи 76 НК РФ).

Операции могут быть приостановлены по всем счетам и на всю сумму средств на этих счетах. Начнет действовать особая очередность списания денежных средств по счетам налогового агента (пункт 1 статьи 76 НК РФ, пункт 2 статьи 855 ГК РФ). Направление к счетам налогового агента поручения налогового органа на списание и перечисление НДФЛ в данной ситуации не является обязательным.

Решение о приостановлении операций по счетам отменяется не позднее одного дня, следующего за днем представления налоговым агентом расчета сумм НДФЛ.

Приостановление операций по счетам не должно применяться, если расчет сумм НДФЛ представлен в установленный срок на бумажном носителе (независимо от численности физлиц, получивших доходы от налогового агента). НК РФ не содержит положений о том, что отчетность по НДФЛ, представленная на бумажном носителе, не считается представленной (как это предусмотрено пунктом 5 статьи 174 НК РФ применительно к бумажной форме декларации по НДС).

 Как представление расчета сумм НДФЛ отразится на мероприятиях налогового контроля?

Правоприменительная практика исходит из того, что справки 2-НДФЛ декларацией (расчетом) не являются и камеральной проверке не подлежат.

С учетом статей 80 и 88 НК РФ с 2016 года представление расчета сумм НДФЛ будет влечь камеральную проверку такого документа.

Расчет сумм НДФЛ позволит налоговым органам контролировать своевременность перечисления НДФЛ в бюджет. При обнаружении правонарушений по итогам камеральной проверки составляется акт (пункт 1 статьи 100 НК РФ).

Выявление неперечисленной суммы НДФЛ потребует установления налогоплательщика, при выплате доходов которому налоговым агентом допущено образование недоимки.

Напомню, что просрочка перечисления НДФЛ приводит не только к начислению пени, но и к взысканию с налогового агента штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению (статья 123 НК РФ). Штраф подлежит взысканию применительно к каждому факту неудержания, в том числе допущенного до истечения налогового периода.

 Как налоговый орган сможет проверить достоверность сведений в расчете?

Налоговый орган вправе будет запросить пояснения в случаях выявления противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявления несоответствий между сведениями налогоплательщика и сведениями налогового органа, полученными им в ходе налогового контроля. Налоговый агент должен будет в течение 5 дней предоставить необходимые пояснения или внести исправления.

 Если окажется, что представленные налоговым агентом сведения содержат ошибки?

Представление налоговым агентом налоговому органу документов, содержащих недостоверные сведения, повлечет взыскание штрафа в размере 500 рублей за каждый документ, содержащий недостоверные сведения (новая статья 126.1 НК РФ). Это новый состав правонарушения, который будет применяться к налоговому агенту, сдавшему недостоверные сведения.

Освобождение от ответственности за первоначально представленные недостоверные сведения применяется в случае самостоятельного выявления налоговым агентом ошибок и представления налоговому органу уточненных документов (пункт 2 новой статьи 126.1 НК РФ). Такие действия должны быть совершены до момента, когда налоговый агент узнал об обнаружении налоговым органом недостоверности содержащихся в представленных документах сведений: до составления налоговым органом акта по итогам налоговой проверки (пункт 1 статьи 100 НК РФ) или до составления акта в порядке пункта 1 статьи 101.4 НК РФ. Для освобождения от ответственности по статье 126.1 НК РФ уплаты налога, пени не требуется.

 Недостоверными могут оказаться и сведения в справке 2-НДФЛ?

Ответственность может применяться в случае представления налоговым агентом в налоговые органы любых предусмотренных НК РФ документов с недостоверными сведениями, в том числе и справок 2-НДФЛ.

Для привлечения к ответственности не имеет значения:

· порядок представления документа: налоговым агентом в рамках исполнения им положений части второй НК РФ или по запросу налогового органа;

· последствия представления недостоверных сведений (ответственность будет наступать даже если налог исчислен, удержан и перечислен правильно).

Но положения статьи 126.1 НК РФ об ответственности могут применяться только в отношении налоговых правонарушений, допущенных после 31 декабря 2015 года, то есть, когда соответствующие действия налогового агента по представлению недостоверных сведений совершены начиная с 1 января 2016 года (пункт 4 Постановления Пленума Верховного Суда РФ № 41, Пленума ВАС РФ № 9 от 11.06.1999).

Напомню, что уточнение налоговых обязательств физических лиц за предшествующие налоговые периоды оформляется в виде новой Справки (абзац седьмой раздела I Приложения к форме 2-НДФЛ). Уточненные сведения представляются по форме, действовавшей в налоговом периоде, за который вносятся соответствующие изменения (пункт 5 раздела I Порядка представления в налоговые органы сведений о доходах физических лиц и сообщений о невозможности удержания налога и сумме налога на доходы физических лиц, утвержденного приказом ФНС России от 16.09.2011 № ММВ-7-3/576@).

Ответственность за недостоверные сведения по статье 126.1 НК РФ может наступать и в отношении уточненных документов, представленных начиная с 2016 года, в том числе за периоды, предшествующие 2016 году.

 Новые нормы увеличивают ответственность налогового агента?

С 2016 года ответственность налогового агента становится дифференцированной в зависимости от вида непредставленной отчетности. В итоге получается, что налоговый агент может быть привлечен к ответственности по самостоятельным статьям НК РФ (при наличии соответствующих оснований):

· за непредставление в установленный срок документов (сведений), обязанность представления которых установлена НК РФ (штраф 200 рублей за документ, например, за непредставление справки 2-НДФЛ);

· за непредставление в установленный срок расчета сумм НДФЛ как отдельного документа (штраф от 1000 рублей);

· за представление недостоверных документов (как самостоятельно, так и по запросу налогового органа) – 500 рублей за каждый документ, содержащий недостоверные сведения;

· за непредставление в установленный срок сведений, отказ от представления сведений по запросам налогового органа – штраф 10 000 рублей (пункт 2 статьи 126 НК РФ).

Указанная ответственность (за исключением специальной ответственности за непредставление расчета сумм НДФЛ) касается всех налоговых агентов, а не только агентов по НДФЛ. 

Дата публикации: 28.10.2015