Процедура оформления результатов налоговых проверок – на что налогоплательщику обратить внимание

С.В. Разгулин,
действительный государственный советник РФ 3 класса

Практически каждая выездная налоговая проверка заканчивается доначислениями. Недоимка, пени, штрафы могут быть выявлены и по результатам камеральной проверки. После фиксации в акте налоговой проверки обнаруженных нарушений, налогоплательщик, не согласный с ними, должен подготовить возражения. Вопросам, посвященным срокам и порядку оформления результатов проверок, подачи возражений посвящено это интервью.

— Какой документ составляется при окончании налоговой проверки?
Составление справки о проведенной проверке предусмотрено только для выездной налоговой проверки (пункт 15 статьи 89 НК РФ). Проверяющий (руководитель проверяющей группы) обязан составить справку в последний день проверки.
В справке фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения. Датой начала проверки является дата вынесения решения о проведении выездной (повторной выездной) налоговой проверки. Датой окончания проверки является дата составления указанной справки. В справке отдельно оговариваются сроки приостановления, продления проверки. Форма справки приведена в Приложении № 2 к Приказу ФНС России от 31.05.2007 № ММ-3-06/338@.
Итак, с составлением справки выездная налоговая проверка заканчивается.
Справка вручается налогоплательщику. Если в момент составления справки проверяющие уже не находятся на территории налогоплательщика и налогоплательщик проигнорировал уведомление явиться в налоговый орган для получения справки, она направляется налогоплательщику заказным письмом по почте.

— Когда должен быть составлен акт выездной налоговой проверки?
Акт составляется не позднее 2-х месяцев после составления справки о проведенной проверке. Форма акта должна соответствовать Приложению 4 к Приказу ФНС России от 25.12.2006 № САЭ-3-06/892@.
Если проверка организации включала проверки ее филиалов и представительств, то ранее собственно акта оформляются разделы акта по результатам налоговой проверки филиала (представительства).
Акт по результатам налоговой проверки составляется с учетом разделов акта проверки филиалов и представительств.
Сами разделы акта проверок филиалов (представительств), подписанные проверяющими и представителем филиала (представительства), остаются на хранении в налоговом органе.

— Какие сроки составления акта по итогам камеральной проверки?
По общему правилу на проверку отводятся 3 месяца со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета).
Камеральная налоговая проверка декларации по НДС, акцизам имеет некоторые особенности. Так, по окончании проверки декларации, в которой суммы налога заявлены к возмещению, налоговый орган в течение 7 дней обязан принять решение о возмещении соответствующих сумм, если не были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах.
Камеральная проверка при заявительном порядке возмещения НДС, возмещении акциза лицам, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина и (или) свидетельство на совершение операций с бензолом, параксилолом или ортоксилолом и (или) включенным в Реестр эксплуатантов гражданской авиации Российской Федерации и имеющим сертификат (свидетельство) эксплуатанта, предусматривает в соответствующих случаях направление налогоплательщику сообщения налогового органа об окончании налоговой проверки и об отсутствии выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах.
Акт камеральной налоговой проверки составляется в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в течение 10 дней после окончания камеральной налоговой проверки.
Форма акта камеральной проверки утверждена Приложением 5 к Приказу ФНС России от 25.12.2006 № САЭ-3-06/892@.

— Как акт передается налогоплательщику?
Акт по итогам камеральной и выездной проверки вручается налогоплательщику в течение 5 дней с даты подписания под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения налогоплательщиком.
Акт составляется после окончания проверки, то есть проверяющие уже не находятся на территории налогоплательщика. Поэтому вручение акта под расписку может быть реализовано только вызовом налогоплательщика в налоговый орган для получения акта.
Если по каким-то причинам налогоплательщик не явился на получение акта, то акт подлежит направлению налогоплательщику по почте заказным письмом в течение тех же самых пяти дней с даты этого акта. Другого способа вручения акта в этом случае пункт 5 статьи 100 НК РФ не предусматривает.
Одновременно с актом вручаются соответствующие приложения: документы, подтверждающие факты выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, иные материалы при их наличии.

— Сколько времени отводится налогоплательщику для подготовки возражений по акту?
Один месяц со дня получения акта налоговой проверки. Именно в этот срок согласно пункту 6 статьи 100 НК РФ лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, в случае несогласия с фактами, изложенными в акте, а также с выводами и предложениями проверяющих, вправе представить в налоговый орган письменные возражения в целом или по отдельным положениям акта.
До истечения указанного месячного срока, иными словами, в течение срока, отведенного для представления письменных возражений, решение по материалам налоговой проверки не принимается (письмо Минфина России от 15.07.2010 № 03-02-07/1-331).
Независимо от представления или непредставления возражений налогоплательщик должен быть извещен о времени и месте рассмотрения материалов проверки.
Пропуск срока представления письменных возражений не препятствует налогоплательщику принять участие в рассмотрении материалов проверки, давать свои объяснения, в том числе в письменном виде.
Но при направлении возражений по почте следует убедиться в их своевременном получении налоговым органом, особенно, если непосредственно участвовать в рассмотрении материалов налогоплательщик не предполагает.

— Если налогоплательщик не успевает представить письменные возражения в месячный срок?
Обязательно следует известить инспекцию о своем намерении представить письменные возражения и попросить по уважительным причинам отложить рассмотрение материалов проверки на более позднюю дату.
В случае представления лицом возражений, пояснений, ходатайств в срок до даты рассмотрения материалов проверки включительно, данные материалы также рассматриваются и учитываются руководителем (заместителем руководителя) налогового органа при вынесении решения (письмо ФНС России от 07.08.2013 № СА-4-9/14460@).

— Должен ли налогоплательщик участвовать в рассмотрении материалов проверки налоговым органом?
Не обязательно. Налогоплательщик извещается о дате, времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки.
Порядок вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки регулируется статьей 101 НК РФ.
Перед рассмотрением материалов налоговой проверки по существу руководитель (заместитель руководителя) налогового органа должен установить факт явки лиц, извещенных надлежащим образом о времени и месте рассмотрения.
В случае неявки лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, рассмотрение материалов налоговой проверки может быть осуществлено в его отсутствие либо налоговый орган принимает решение отложить рассмотрение. При этом назначается новая дата рассмотрения, о чем налоговый орган обязан уведомить налогоплательщика.
Несмотря на то что, по мнению налогового органа, участие налогоплательщика в рассмотрении материалов налоговой проверки в конкретном случае «обязательно», такое участие остается правом налогоплательщика (подпункт 15 пункта 1 статьи 21 НК РФ).

— Каков срок рассмотрения материалов налоговой проверки?
Решение должно быть принято в течение 10 дней после истечения месячного срока на подачу возражений. Но указанный срок может быть продлен на один месяц. Кроме того, срок принятия решения зависит от того, будут ли налоговым органом назначены дополнительные мероприятия налогового контроля.

— Что означает назначение налоговым органом дополнительных мероприятий налогового контроля?
При рассмотрении материалов налоговой проверки налоговый орган вправе вынести решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.
Дополнительные мероприятия могут быть назначены и при рассмотрении материалов камеральной налоговой проверки.
Срок их проведения не должен превышать одного месяца (2-х месяцев – при проверке консолидированной группы налогоплательщиков). Данный срок не включается в срок, отведенный для вынесения решения по проверке.
Дополнительные мероприятия могут проводиться только в отношении уже установленных в акте нарушений налогового законодательства, они не предназначены для сбора сведений о нарушениях, которые не отражены в акте проверки. Тем самым, налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности за правонарушения, не оговоренные в акте проверки.
В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля может проводиться допрос свидетеля, проведение экспертизы, истребование документов. Иные мероприятия, например осмотр, проводиться не могут.
Причем при буквальном толковании истребование документов в соответствии со статьями 93 и 93.1 НК РФ означает, что налоговый орган вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика только документы о конкретной сделке. У контрагента проверяемого налогоплательщика документы могут быть истребованы в полном объеме, так как такое основание для истребования документов как проведение дополнительных мероприятий прямо указано в статье 93.1 НК РФ.
Вместе с тем, есть практика, согласно которой истребование первичных учетных документов у проверяемого лица как дополнительное мероприятие налогового контроля допустимо при условии наличия у налогового органа оснований для истребования указанных документов в ходе самой налоговой проверки (Постановление Президиума ВАС РФ от 15.03.2012 № 14951/11).

— Как оформляются результаты дополнительных мероприятий?
Результаты дополнительных мероприятий налогового контроля отдельным решением не оформляются.

— Как налогоплательщик знакомится с результатами дополнительных мероприятий?
На практике это может происходить несколькими способами. Налоговый орган может направить уведомление о вызове лица для ознакомления с документами (информацией), полученными в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля. При ознакомлении лица с результатами дополнительных мероприятий составляется протокол ознакомления.
В любом случае согласно НК РФ налоговый орган направляет уведомление о вызове лица для рассмотрения материалов налоговой проверки.
Право на ознакомление с материалами налоговой проверки реализуется налогоплательщиком подачей заявления об ознакомлении с материалами, в том числе, полученными налоговым органом в ходе допмероприятий (протоколы, иные документы).
Ознакомление включает и возможность изготовления копий с материалов проверки, включая материалы допмероприятий (письмо Минфина России от 22.05.2013 № 03-02-07/1/18189).
Имейте в виду, что само по себе ознакомление налогоплательщика с результатами допмероприятий в день рассмотрения материалов проверки прав налогоплательщика не нарушает (Постановление Президиума ВАС РФ от 08.11.2011 № 15726/10).
Если налогоплательщику требуется время для изучения результатов допмероприятий, он должен об этом заявить налоговому органу.
В ситуации, когда налогоплательщик был ознакомлен с дополнительно полученными налоговой инспекцией материалами, каких-либо возражений относительно содержания указанных документов не заявлял, то это означает, что налогоплательщик реализовал право на участие в рассмотрении материалов налоговой проверки.

— Какой срок отводится на подготовку налогоплательщиком возражений по материалам, полученным в ходе дополнительных мероприятий?
Если налогоплательщик знакомится с материалами допмероприятий отдельно, то в протоколе должна быть отметка о согласованном сроке для представления возражений.
Если лицо, получив уведомление о рассмотрении материалов проверки, направило заявление об ознакомлении с материалами дела, налоговый орган обязан ознакомить это лицо с материалами налоговой проверки и материалами дополнительных мероприятий налогового контроля не позднее чем за 2 дня до рассмотрения материалов налоговой проверки.

— А если налогоплательщик не был уведомлен о рассмотрении материалов проверки или материалов допмероприятий?
Налоговый орган обязан ознакомить налогоплательщика с материалами проверки, включая результаты дополнительных мероприятий налогового контроля. Необеспечение возможности участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки является нарушением существенных условий процедуры, установленной НК РФ.
Если решение по проверке основано, например, на материалах, полученных в ходе допмероприятий, и которые у проверяемого лица отсутствовали, то такое решение будет признано незаконным.
Но, обратите внимание, что пункт 5 статьи 140 НК РФ позволяет вышестоящему налоговому органу на основании апелляционной жалобы налогоплательщика устранить допущенное указанное нарушение путем отмены решения, принятого по проверке. При этом одновременно будет вынесено новое решение по итогам рассмотрения с участием налогоплательщика всех материалов проверки и дополнительных документов, представленных при обжаловании.

— Должен ли налоговый орган вынести решение непосредственно в день рассмотрения материалов проверки?
Такой обязанности нет. Решение не обязательно должно быть принято в день рассмотрения материалов проверки (Постановление Президиума ВАС РФ от 17.03.2009 № 14645/08). Причем извещение налогоплательщика о времени и месте вынесения решения также не предусмотрено – его известят уже о подписанном решении.
Если налоговым органом проводились допмероприятия, то принимая во внимание постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57, сроки принятия решения могут быть следующими.
В случае извещения лица о результатах дополнительных мероприятий налогового контроля решение должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока направления лицом возражений на материалы.
Если с учетом обстоятельств конкретного дела, в том числе характера и объема полученных в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля материалов, они не направлялись проверяемому лицу, 10-дневный срок для принятия налоговым органом указанного решения должен исчисляться с момента истечения срока проведения таких мероприятий.

— Кем должно быть подписано решение?
Решение обязательно должно быть принято тем должностным лицом налогового органа, которое принимало участие в рассмотрении материалов проверки.
При рассмотрении материалов налоговой проверки составляется протокол – теперь это требование НК РФ.
В протоколе рассмотрения материалов налоговой проверки должны быть указаны, в том числе Ф.И.О. и должность лица, рассматривающего материалы, Ф.И.О. и должности лиц, участвующих в рассмотрении со стороны налогового органа.
Налогоплательщик вправе потребовать копию протокола.
Подписание решения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, не участвовавшим в рассмотрении материалов проверки, является нарушением существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки и основанием для отмены вынесенного решения. Считается, что в такой ситуации налогоплательщику не была обеспечена возможность участвовать в рассмотрении материалов проверки, представить объяснения (Постановление Президиума ВАС РФ от 29.09.2010 № 4903/10).
Причем если были назначены допмероприятия, то как материалы проверки, так и материалы допмероприятий должны рассматриваться одним и тем же лицом, которое впоследствии подписывает решение. Рассмотрение материалов проверки одним должностным лицом налогового органа, при том, что рассмотрение материалов дополнительных мероприятий налогового контроля и вынесение решения производилось другим лицом, может влечь признание решения по проверке недействительным.

— Рассмотрение материалов проверки заканчивается вынесением решения?
Да – решением о привлечении к ответственности или решением об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. С момента вынесения решения определяется истечение срока давности привлечения к ответственности.

— Если налоговым органом пропущены сроки вынесения решения по материалам проверки?
Пропуск срока вынесения решения не влечет его недействительности.
Перенос рассмотрения материалов проверки допустим, в том числе для обеспечения возможности налогоплательщику ознакомиться со всеми материалами проверки.
Несоблюдение налоговым органом сроков, предусмотренных статьями 100 и 101 НК РФ, не влечет изменения порядка исчисления сроков на принятие мер по взысканию налога, пеней, штрафа в принудительном порядке. Сроки осуществления принудительных мер учитываются в той продолжительности, которая установлена нормами НК РФ (пропуск сроков рассмотрения не продлевает срок взыскания).
Доводы о несоблюдении указанных сроков могут быть заявлены налогоплательщиком в рамках оспаривания требования об уплате налога, пеней и штрафа, направленного на основании статьи 70 НК РФ, решения о взыскании налога, пеней, штрафа, принятого в соответствии со статьей 46 НК РФ.


Дата публикации: 03.02.2015