Налоговые агенты по НДФЛ – вычеты, сроки уплаты, отчетность

С.В. Разгулин,  
действительный государственный советник РФ 3 класса

К обязанностям налоговых агентов отнесено, в том числе, предоставление налогоплательщику отдельных видов налоговых вычетов, возврат излишне удержанного налога. Некоторым вопросам, связанным с получением вычетов у налоговых агентов, сроками перечисления налога, представлением сведений о доходах, посвящено интервью эксперта.

— НК РФ предусматривает для налогоплательщиков систему налоговых вычетов. Какие из них могут быть получены у налогового агента?
Все виды стандартных вычетов, а также некоторые виды социальных, имущественных вычетов.

— Следует ли понимать, что вычеты могут быть получены у налогового агента, только если физическое лицо является его работником?
Да. Вычеты могут предоставляться только работнику. Если физическим лицом заключен с организацией трудовой и гражданско-правовой договор, то вычет может быть предоставлен только в отношении доходов по трудовому договору.

— Какие социальные вычеты можно получить у налогового агента?

Это вычеты в отношении уплаченных физическим лицом взносов:    

• по договору негосударственного пенсионного обеспечения;

• по договору добровольного пенсионного страхования;

• по договору добровольного страхования жизни, заключенному на срок не менее 5 лет;

• на накопительную пенсию.

В соответствии с пунктом 2 статьи 219 НК РФ указанные социальные налоговые вычеты предоставляются работодателем – налоговым агентом, если взносы удерживались из выплат в пользу налогоплательщика и перечислялись в соответствующие фонды работодателем.
Налогоплательщику в данном случае не требуется получать подтверждение о праве на вычет от налогового органа.

— То есть, если кредитная организация перечисляет взносы в негосударственный пенсионный фонд с зарплатных карт своих работников, получение социального налогового вычета у кредитной организации – работодателя в такой ситуации невозможно?
Условие об «удержании из выплат в пользу налогоплательщика» не соблюдается, если суммы взносов удерживаются с личных счетов работников, даже если остаток средств на этих счетах сформирован из выплат работодателя. В данном случае кредитная организация выступает в отношениях с работниками не в качестве работодателя, а выполняет банковскую операцию по поручению клиента.
Для получения вычета непосредственно у кредитной организации – работодателя следует изменить порядок движения денежных средств в оплату взносов по договору негосударственного пенсионного обеспечения.

— Какие имущественные налоговые вычеты можно получить у работодателя?
У работодателя могут быть получены имущественные налоговые вычеты:

• по расходам на строительство (приобретение) жилья;

•на уплату процентов по целевым займам, кредитам, фактически израсходованным на строительство (приобретение) жилья, а также на погашение процентов в случае рефинансирования такого кредита.


— Какие документы, помимо заявления налогоплательщика, должны быть у налогового агента для предоставления имущественного налогового вычета?
Налоговый агент обязан предоставить имущественные налоговые вычеты при получении от налогоплательщика уведомления о подтверждении права на этот вычет.
Форма уведомления утверждена приказом ФНС России от 25.12.2009 № ММ-7-3/714@. В уведомлении обязательно указываются реквизиты работодателя (наименование, ИНН, КПП), у которого налогоплательщик вправе получить вычет, и сумма такого вычета.
Если у налогового агента нет с физическим лицом трудовых отношений, то вычет предоставлен быть не может, даже если физическое лицо представит налоговому агенту уведомление налоговой инспекции о подтверждении права на вычет, в котором этот налоговый агент будет указан как работодатель (письмо Минфина России от 14.10.2011 № 03-04-06/7-271).

— Если в течение налогового периода работник переводится из головной организации в обособленное подразделение этой же организации, должен ли он получать новое уведомление?
Нет. Уведомление о подтверждении права на имущественный налоговый вычет может быть использовано в течение соответствующего налогового периода независимо от конкретного места трудовой деятельности работника (в головной организации или в любом из ее обособленных подразделений). Место хранения уведомлений в числе других документов, подтверждающих уплату (удержание) налогов, определяется организацией самостоятельно (письмо Минфина России от 07.09.2011 № 03-04-06/4-209).

— Если работник представил уведомление о праве на вычет в апреле 2015 года, может ли налоговый агент вернуть налог за периоды с января по март 2015 года?
НК РФ не содержит указания на момент начала предоставления такого вычета: с первого числа налогового периода или с какой-либо иной даты.
Имущественный налоговый вычет у налогового агента может быть предоставлен налогоплательщику до окончания налогового периода. При этом разница между суммой имущественного налогового вычета, предоставленного налоговым агентом, и суммой дохода налогоплательщика, полученного у налогового агента, определяется по итогам налогового периода.
Тем самым, при наличии оснований для предоставления вычета работнику – налоговому резиденту, остаток вычета для целей его получения в следующем налоговом периоде определяется с учетом предоставления вычета налоговым агентом за весь налоговый период, в котором работник обратился за его получением. Образовавшийся остаток вычета может быть получен при подаче работником налоговой декларации в налоговый орган или у налогового агента на основании нового подтверждения налогового органа.
В силу пункта 4 статьи 220 НК РФ, если после представления налогоплательщиком в установленном порядке заявления налоговому агенту о получении имущественного налогового вычета налоговый агент неправомерно удержал налог без учета данного вычета, сумма излишне удержанного налога подлежит возврату налогоплательщику. Однако эти положения также не устанавливают ограничений на возврат налоговым агентом суммы имущественного налогового вычета за период, на который выдано уведомление о подтверждении права на вычет.
Минфин допускает зачет налога, удержанного с начала налогового периода до представления подтверждения (письмо от 14.09.2012 № 03-04-08/4-301). Однако одна форма исполнения обязательств (зачет) не может иметь преимуществ перед другой (возврат).
Из статей 210, 220, 226, 231 НК РФ следует, что если соблюдены условия получения вычета и у работодателя имеется подтверждение налогового органа по форме, утвержденной приказом ФНС России от 25.12.2009 № ММ-7-3/714@, вычет может быть предоставлен с начала налогового периода.
Споры налоговых агентов и налоговых органов по данному вопросу продолжаются. Имеется практика, подтверждающая правомерность предоставления налоговым агентом имущественного налогового периода с начала налогового периода (календарного года) (постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.04.2014 № А56-40817/2013).

— Если рассмотреть ситуацию, когда налоговый агент не предоставлял вычет при наличии у него от налогоплательщика необходимых документов?
В этой ситуации речь идет об излишнем взыскании налога. Порядок возврата установлен статьей 231 НК РФ и состоит в следующем.
Налоговый агент обязан сообщить налогоплательщику об излишнем удержании налога в течение 10 дней со дня обнаружения такого факта.
Форма сообщения может быть любой, но должна подтверждать извещение налогоплательщика (например, ознакомление под роспись).
Излишне удержанная налоговым агентом из дохода налогоплательщика сумма налога подлежит возврату налоговым агентом на основании письменного заявления налогоплательщика. В заявлении должен быть указан расчетный счет для перечисления суммы.

—Предположим, такого заявления от налогоплательщика не поступит?
В этом случае излишне удержанную сумму можно зачесть в счет предстоящих платежей.

— А если заявление поступило…
Налоговый агент в течение 10 дней после поступления заявления должен рассчитать свои возможности по возврату суммы налога (письмо Минфина России от 16.05.2011 № 03-04-06/6-112).
Возврат налогоплательщику излишне удержанной суммы налога может производиться единовременно или периодическими платежами за счет уменьшения сумм этого налога, подлежащих перечислению в бюджетную систему Российской Федерации в счет предстоящих платежей как по указанному налогоплательщику, так и по иным налогоплательщикам, с доходов которых налоговый агент производит удержание налога.
Срок такого возврата – не более 3-х месяцев со дня получения налоговым агентом заявления налогоплательщика.
Если по расчетам налогового агента нужная сумма не будет набрана за 3 месяца, то ему можно рекомендовать обратиться в налоговый орган с заявлением о возврате.

—Но в этом случае налог будет возвращен налоговому агенту?
Да, но для последующего перечисления налогоплательщику.

— Какие документы представляются налоговым агентом для возврата суммы излишне взысканного налога?
В качестве документов на возврат налога представляются: заявление на возврат, копия заявления налогоплательщика, выписка из регистра налогового учета за соответствующий налоговый период, платежные документы, подтверждающие излишнее удержание и перечисление суммы налога в бюджет.
Если речь идет об излишне удержанной сумме налога за истекший налоговый период, то при любом случае возврата нужно представить новую справку 2-НДФЛ вместо прежней.

 Когда налоговый агент должен перечислять налог с заработной платы?
Согласно статье 136 ТК РФ заработная плата выплачивается не реже чем каждые полмесяца в день, установленный правилами внутреннего трудового распорядка, коллективным договором, трудовым договором.
В соответствии с пунктом 2 статьи 223 НК РФ при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).
Именно эту дату – последнее число каждого месяца – следует отражать в регистрах налогового учета как дату получения дохода в виде оплаты труда (письмо Минфина России от 18.04.2014 № 03-04-06/17867).
Но из этого не следует, что дата получения дохода и момент удержания налога с заработной платы совпадают.
Исчисление налога с доходов по оплате труда производится в последний день месяца.
Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога при фактической выплате дохода налогоплательщику (пункт 4 статьи 226 НК РФ).
Таким образом, налоговый агент производит исчисление, удержание и перечисление в бюджет налога на доходы физических лиц с заработной платы (в том числе за первую половину месяца) один раз в месяц при окончательном расчете дохода сотрудника по итогам каждого месяца, за который ему был начислен доход, по общему правилу, не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, или дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счет налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках (пункт 6 статьи 226 НК РФ).
То есть, при выплате организацией заработной платы 15-го числа текущего месяца за вторую половину предшествующего месяца перечислением денежных средств с расчетного счета организации на счета работников, необходимо удержать исчисленный за предшествующий месяц налог и перечислить его в бюджет в этот же день – в день фактического перечисления дохода, а именно 15-го числа.
Если выдача заработной платы производится из выручки организации, полученной в виде наличных денежных средств, то исчисленный и удержанный налог на доходы физических лиц должен быть перечислен налоговым агентом в бюджет не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода (письмо Минфина России от 10.07.2014 № 03-04-06/33737).
Если часть зарплаты выплачивается в натуральной форме – налог перечисляется не позднее дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога.

 А как определяется дата получения дохода для отпускных?
Удержание и перечисление налога с сумм оплаты отпуска происходит исходя из даты выплаты этого дохода (подпункт 1 пункта 1 статьи 223 НК РФ). Какой-либо отсрочки в удержании и перечислении налога нет, так как особенностей определения даты получения данного вида дохода НК РФ не предусматривает (постановление Президиума ВАС от 07.02.2012 № 11709/11).
Налог должен быть удержан не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, или дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счет налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

— Будут ли для налогового агента негативные последствия при перечислении налога до выплаты зарплаты?
Строго говоря, НК РФ этого не предусматривает, более того, запрещает, поскольку в данном случае налог уплачивается за счет налогового агента в нарушение пункта 9 статьи 226 НК РФ.
В случае «досрочного» перечисления налога может потребоваться прохождение процедуры возврата такой суммы как невыясненных поступлений. При том, что обязанность по удержанию налога сохраняется.
Но следует отметить, что есть судебная практика по конкретным делам, согласно которой, если налог исчислен правильно, удержан и поступил в бюджет, то уплата НДФЛ до выплаты дохода не признается нарушением, влекущим для налогового агента штраф по статье 123 НК РФ и пени по статье 75 НК РФ.

— Какие особенности представления налоговым агентом сведений о доходах физических лиц от операций с ценными бумагами?
По доходам от операций с ценными бумагами, с финансовыми инструментами срочных сделок, при выплатах по ценным бумагам российских эмитентов (дивидендов по акциям, купонов), осуществленным начиная с 2014 года, налоговыми агентами сведения представляются по форме, утвержденной приказом ФНС России от 26.11.2014 № ММВ-7-3/600@. Такие сведения в качестве приложения к налоговой декларации по налогу на прибыль организаций представляются в налоговый орган только за налоговый период. То есть, не позднее 30 марта 2015 года (с учетом выходных дней).
Форма 2-НДФЛ по названным доходам не представляется.
В отношении каждого отдельного физического лица составляются отдельные справки. Причем, в отличие от справки по форме 2-НДФЛ, по доходам физического лица от ценных бумаг и финансовых инструментов срочных сделок, облагаемым по разным ставкам, составляются отдельные справки.
При невозможности удержания суммы налога по итогам 2014 года налоговые агенты (брокеры, доверительные управляющие, депозитарии) в соответствии с пунктом 14 статьи 226.1 НК РФ должны направить письменное сообщение в налоговые органы в срок до 3 марта 2015 года (с учетом выходных дней). Форма такого сообщения может быть произвольной.

 По какой форме налоговый агент представляет физическому лицу справку о его доходах от операций с ценными бумагами?
В соответствии с пунктом 3 статьи 230 НК РФ налоговые агенты выдают физическим лицам по их заявлениям справки о полученных физическими лицами доходах и удержанных суммах налога по форме, утвержденной ФНС России.
В настоящее время приказом ФНС России от 17.11.2010 № ММВ-7-3/611@ утверждена форма 2-НДФЛ «Справка о доходах физического лица за 20_ год» в качестве формы представления сведений о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах начисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации за этот налоговый период налогов. В качестве основания издания приказа указаны пункт 5 статьи 226 и статья 230 НК РФ. Поэтому справка 2-НДФЛ используется и для случаев направления сообщений о невозможности удержать исчисленную сумму налога, и для направления сведений о доходах, начисленных, удержанных, перечисленных налогов, и собственно в качестве справки, выдаваемой физическим лицам о полученных доходах и удержанных налогах.
В письме Минфина России от 01.12.2014 № 03-04-06/61255 сказано, что справки по форме 2-НДФЛ обязаны выдавать по заявлению налогоплательщика все налоговые агенты независимо от вида выплачиваемого ими физическим лицам дохода.
Вместе с тем, как уже сказано выше, приказом ФНС России от 26.11.2014 № ММВ-7-3/600@ в качестве приложения № 2 к налоговой декларации по налогу на прибыль организаций утверждена форма «Сведения о доходах физического лица, выплаченных ему налоговым агентом от операций с ценными бумагами, операций с финансовыми инструментами срочных сделок, а также при осуществлении выплат по ценным бумагам российских эмитентов». Представлять указанные сведения в составе налоговой декларации по налогу на прибыль организаций предписывает пункт 4 статьи 230 НК РФ для налоговых агентов по операциям с ценными бумагами, по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, по операциям РЕПО с ценными бумагами, по операциям, учитываемым на индивидуальном инвестиционном счете, и по операциям займа ценными бумагами.
Порядок заполнения этой формы существенно отличается от порядка заполнения формы 2-НДФЛ.

— Но если налоговый агент выдаст физическому лицу справку по форме 2-НДФЛ, в которую будут включены сведения по доходам от операций с ценными бумагами, она будет отличаться от той формы, которая направлена в налоговый орган?
Да, если включить в справку 2-НДФЛ доходы от операций с ценными бумагами, то получится, что у налогового агента два типа справок 2-НДФЛ: одна для налогового органа, другая – для налогоплательщика,
В принципе, налоговый агент может выдавать налогоплательщикам справки о доходах, полученных от операций с ценными бумагами:

• по форме 2-НДФЛ, в которой доходы от операций с ценными бумагами отражены наряду со сведениями о других доходах, полученных физическим лицом;

• по форме приложения № 2 к налоговой декларации по налогу на прибыль организаций при ее дополнении данными о налоговом агенте (при наличии доходов только от операций с ценными бумагами);

• две справки: об «обычных» доходах и сведения о доходах от операций с ценными бумагами, финансовыми инструментами срочных сделок (естественно, при наличии таких доходов).

Можно выдать справку по форме налогового регистра, которая разработана налоговым агентом самостоятельно и соответствует требованиям пункта 1 статьи 230 НК РФ.

— А если налоговый агент выдаст налогоплательщику справку по другой форме, чем 2-НДФЛ?
Ответственность налогового агента за несоблюдение формы справки о полученных доходах и удержанных суммах налога, выдаваемой физическим лицам, НК РФ не установлена.
Но если справка необходима физическому лицу для представления в налоговые органы, то лучше использовать форму справки, утвержденную ФНС России.


Дата публикации: 18.02.2015