О расходах на рекламу

С.В. Разгулин,
действительный государственный советник РФ 3 класса

Как свидетельствует правоприменительная практика, налогоплательщики по-прежнему сталкиваются со сложностями учета расходов на рекламу. Сложности связаны с отнесением информации к рекламе, с нормированием отдельных видов рекламных расходов, с наличием нескольких оснований для учета затрат и, следовательно, с выбором надлежащего основания. 

– Какие расходы относятся к рекламным?
Чтобы ответить на этот вопрос, нужно установить, что является рекламой. Для определения используемых в налоговых отношениях терминов следует применять положения отраслевого законодательства, если соответствующие определения не предусмотрены непосредственно Налоговым кодексом.

Федеральный закон от 13.03.2006 № 38-ФЗ «О рекламе» определяет рекламу как информацию, распространенную любым способом, в любой форме и с использованием любых средств. Такая информация должна быть направлена на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке. При этом информация должна быть адресована неопределенному кругу лиц, т.е. в рекламе не должно быть указано некое лицо или лица, для которых реклама создана и на восприятие которых она направлена. Именно так понятие «неопределенный круг лиц» разъяснено в письме ФАС России от 05.04.2007 № АЦ/4624.

– Какие сложности связаны с отнесением информации к рекламной?
Существует устойчивая позиция, согласно которой один из критериев отнесения информации к рекламной – наличие в качестве адресата неопределенного круга лиц. Поэтому, например, информация, размещаемая на квитанциях по квартплате, не соответствует определению рекламы, так как предназначена для конкретных лиц.

Аналогичный подход применим к рекламным мероприятиям. В случае розыгрыша призов среди владельцев сертификатов, т.е. среди ограниченного круга лиц, расходы не могут считаться рекламными.

Когда дегустация продукции проводится в магазинах, на ярмарках, на улице с целью ознакомления с этой продукцией неопределенного круга потребителей, то имеют место рекламные расходы.

Если же такой круг лиц ограничен, предположим, сувенирная продукция, содержащая символику налогоплательщика, передается конкретным лицам во время проведения деловых встреч с целью поддержания интереса к деятельности передающей стороны, то ее стоимость не может быть квалифицирована в качестве рекламных расходов.

Стоимость безвозмездно переданного имущества в целях налогообложения не учитывается (пункт 16 статьи 270 НК РФ).

Отдельно отметим, что Федеральный закон «О рекламе» допускает адресную рекламу при распространении ее по сетям электросвязи, в том числе посредством использования телефонной, факсимильной, подвижной радиотелефонной связи (это, к примеру, sms-сообщения).

– А как разграничивать рекламу от не рекламы при рассылке информации?
Если рассылка является адресной, осуществляется по базе данных потенциальных клиентов и предназначена для конкретных лиц, то относящиеся к ней расходы рекламными не признаются. Подобный вывод содержится в письме Минфина России от 05.07.2011 № 03-03-06/1/392.

Вместе с тем, эти затраты могут учитываться на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ как другие расходы, связанные с производством и реализацией. Данная позиция выражена в письме Минфина России от 15.07.2013 № 03-03-06/1/27564, Постановлениях ФАС Московского округа от 11.12.2006, 14.12.2006 № КА-А40/12000-06.

Можно распространять безадресную рекламную информацию посредством раскладки в почтовые ящики юридических и физических лиц. Тогда стоимость таких рекламных листовок может быть в полном объеме учтена в расходах.

– Все расходы на рекламу могут быть уменьшать налоговую базу?
В соответствии с подпунктом 28 пункта 1 статьи 264 НК РФ расходы налогоплательщика на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Обратите внимание, что с 2012 года в силу подпункта 48.4 пункта 1 статьи 264 НК РФ можно учитывать расходы, связанные с безвозмездным оказанием услуг по изготовлению и (или) распространению социальной рекламы. Указанные расходы признаются для целей налогообложения при условии соблюдения установленных требований к ограничению продолжительности упоминания в такой рекламе о спонсорах.

Пункт 4 статьи 264 НК РФ перечисляет виды расходов, которые относятся к расходам на рекламу. Расходы на рекламу делятся на две группы – ненормируемые, т.е. учитываемые в полном объеме, и нормируемые.

– Какие расходы на рекламу могут быть учтены без ограничений?
Ненормируемые расходы представлены тремя видами расходов.

Первый вид – это расходы на рекламные мероприятия:

· через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению);

· через информационно-телекоммуникационные сети.

Закон РФ от 27.12.1991 № 2124-1 «О средствах массовой информации» определяет средство массовой информации как периодическое печатное издание, сетевое издание, телеканал, радиоканал, телепрограмму, радиопрограмму, видеопрограмму, кинохроникальную программу, иную форму периодического распространения массовой информации под постоянным наименованием (названием).

Если рекламный видеоролик транслируется в торговых залах магазинов и организация, транслирующая такие ролики, зарегистрирована в качестве средства массовой информации, то расходы по созданию и размещению роликов относятся к рекламе в СМИ и учитываются в полном объеме. Это подтверждает письмо Минфина России от 17.05.2013 № 03-03-06/1/17267.

К телекоммуникационным сетям относится также сеть Интернет, упомянутая в Федеральном законе от 27.07.2006 № 149-ФЗ «Об информации, информационных технологиях и о защите информации». Поэтому затраты на размещение рекламной информации в Интернете учитываются в составе расходов в полном объеме.

С 1 января 2014 года к ненормируемым расходам на рекламу отнесены расходы на рекламные мероприятия при кино- и видеообслуживании, т.е., при показе кино- и видеофильмов, предназначенных для публичной демонстрации киновидеозрелищными предприятиями и имеющих прокатные удостоверения (как это определено Постановлением Правительства РФ от 17.11.1994 № 1264).

– Если результатом понесенных рекламных расходов стало создание (приобретение) основного средства?
Если имущество, объекты интеллектуальной собственности относятся к амортизируемому имуществу, т.е. имеют срок полезного использования более 12 месяцев и первоначальную стоимость более 40 000 руб., то рекламные расходы, в частности, в виде стоимости вывесок, щитов, стендов, баннеров, рекламных сеток, предлагается списывать через амортизацию.

Но есть и другая точка зрения, признающая правомерным единовременный учет расходов на изготовление объектов, используемых при рекламировании товаров, работ, услуг налогоплательщика.

Избежать споров можно, если располагать доказательствами того, что рекламное имущество использовалось менее 12 месяцев, а значит, нет оснований для отнесения его к амортизируемому. К такому выводу пришел ФАС Московского округа в Постановлении от 16.03.2012 № А40-100845/10-4-498. Очевидно, что использование ролика, рекламирующего неактуальную, устаревшую продукцию нецелесообразно.

– Что ещё относится к ненормируемым расходам на рекламу?
Ещё два вида расходов. Расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов.

Но есть исключение. Законодательство о рекламе рассматривает рекламу на транспортных средствах и с их использованием как самостоятельный способ распространения рекламы (статья 20 Федерального закона «О рекламе»). А это значит, что в целях налогообложения прибыли затраты, связанные с рекламой на транспорте, относятся к расходам на иные виды рекламы. Согласно официальной позиции расходы на рекламу, размещенную на транспортных средствах, в том числе в метрополитене, относятся к нормируемым расходам и учитываются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации.

И наконец, третий вид ненормируемых расходов – расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, о самой организации.

Перечень этих расходов носит исчерпывающий характер, что может создавать сложности в признании расходов,

Для целей продвижения товара может использовать не только витрина, но и торговый объект. Однако буквальное толкование позволяет учесть в качестве ненормируемых расходов рекламные затраты на различные конструкции, в том числе в виде продвигаемого товара, используемые только для оформления витрин.

В качестве места экспонирования и показа продукции может выступать не только выставка, а салон, форум (автомобильный, книжный и т.п.).

Стоит отметить, что в правоприменительной практике встречается расширительное толкование ненормируемых рекламных расходов, согласно которому расходы, которые относятся к расходам на рекламу того же вида, что и прямо названные Налоговым кодексом, могут учитываться при налогообложении.

В частности, помимо указанных в пункте 4 статьи 264 НК РФ печатных изданий (брошюры и каталоги), допускается учитывать затраты на изготовление буклетов, лифлетов, листовок, флаеров в составе ненормируемых расходов на рекламу. Этот подход подтверждает письмо Минфина России от 20.10.2011 № 03-03-06/2/157.

Напомню, что все расходы должны быть документально подтверждены. Так, участие в выставке — договором, актом выполненных работ, сметой затрат, мероприятиями по подготовке экспозиции и участию в выставке, приказом и т.п.

– Если рекламирование осуществляется в иных формах?
Все не упомянутые в пункте 4 статьи 264 НК РФ виды рекламных расходов, а также расходы на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, отнесены к нормируемым расходам.

В письме Минфина России от 13.07.2011 № 03-03-06/1/420 примерами данных расходов названы расходы на организацию пресс-конференции, презентации для неопределенного круга лиц.

Расходы в рамках распространенных на практике договоров, в соответствии с которыми организация розничной торговли совершает действия по привлечению внимания покупателей к товарам определенного наименования, продаваемым поставщиком, также относят к рекламным расходам (письмо Минфина России от 18.03.2014 № 03-03-06/1/11641).

Расходы на эти виды рекламы, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации (от всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, работы, услуги, имущественные права).

Расходы сверх установленных норм при определении налоговой базы не учитываются (пункт 44 статьи 270 НК РФ).

Обратите также внимание, что в отличие от рекламных материалов, которые сами по себе экономической выгоды для физического лица не создают, выдача призов физическим лицам может повлечь возникновение дохода, подлежащего налогообложению НДФЛ (пункт 28 статьи 217 НК РФ).

На основании подпункта 25 пункта 3 статьи 149 НК РФ операции по передаче товаров (работ, услуг) в рекламных целях подлежат налогообложению НДС, если расходы на приобретение (создание) единицы товаров (работ, услуг) превышают 100 рублей.

– Как рассчитывается предельный размер нормируемых расходов?
Существует невыгодная для налогоплательщика позиция, в соответствии с которой предельный размер нормируемых рекламных расходов следует рассчитывать исходя из выручки от реализации без учета НДС и акцизов.

С учетом исчисления налога на прибыль нарастающим итогом, сверхнормативные рекламные расходы, которые не были учтены в одном отчетном периоде, могут быть при росте выручки учтены в последующих отчетных периодах календарного года или по итогам налогового периода.

Следует принимать во внимание наличие международных соглашений об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество, в которых может быть предусмотрен учет расходов на рекламу в полном объеме, если они осуществлены на рыночных условиях.

– Можно ли избежать непопадания в установленные НК РФ ограничения на величину принимаемых расходов?
Если это возможно, то можно попытаться учитывать расходы, произведенные в рамках рекламной акции, раздельно. Это позволит в ряде случаев учесть затраты не в качестве рекламных, а по самостоятельному основанию. Например, расходы на аренду зала при проведении презентации – отдельно от расходов на изготовление сувенирной продукции.

В свою очередь, затраты на ту сувенирную продукцию, которая представляет собой ручки, блокноты, и которая использовалась в деятельности самой организации, может учитываться в составе расходов на канцелярские товары в соответствии с подпунктом 24 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Дата публикации: 03.07.2014