Камеральная налоговая проверка

С.В.Разгулин
действительный государственный советник РФ 3 класса

За 2013 год налоговыми органами было проведено более 34 млн камеральных налоговых проверок. Это почти в 820 раз больше, чем выездных налоговых проверок. Конечно, при таком разрыве в общем количестве проверок, размер налоговых доначислений по результатам камеральных налоговых проверок кажется незначительным (1,62 тыс. рублей). Но по количеству мероприятий, которые налоговый орган вправе осуществлять при проверке, камеральная налоговая проверка постепенно «догоняет» выездную.

– Как назначается камеральная проверка?

Камеральная налоговая проверка проводится на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

Специального решения руководителя налогового органа на проведение камеральной проверки не требуется.

Проверку осуществляют должностные лица того налогового органа, в который представлена налоговая декларация (расчет). По общему правилу проверка проводится по месту нахождения налогового органа.

– В течение какого срока проводится проверка?

В течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета). Однако имеется неопределенность с отчетом даты начала камеральной налоговой проверки.

Очевидно, что камеральная налоговая проверка не может проводиться до получения налоговым органом налоговой декларации (письмо Минфина России от 19.06.2012 № 03-02-08/52).

Поэтому дата начала течения срока проверки декларации не совпадает с датой, на которую признается исполненной обязанность по представлению декларации. В случае отправки декларации по почте или передачи ее по телекоммуникационным каналам связи необходимо учитывать, что временной период от дня отправки до дня, когда декларация будет фактически получена налоговым органом, в срок проверки не включается.

– Если налоговый орган не уложился в отведенный НК РФ срок проверки?

Срок камеральной проверки не продлевается и не приостанавливается.

При этом, с одной стороны, Высший арбитражный суд указывает, что срок проведения камеральной проверки не является пресекательным (информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 № 71). То есть, пропуск срока сам по себе не препятствует выявлению недоимки. 

С другой стороны, проверочные мероприятия должны быть осуществлены налоговым органом в отведенный трехмесячный срок. 

На основании пункта 14 статьи 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных НК РФ, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. 

Есть примеры, когда камеральные проверки продолжаются год и даже более. Суд в подобных ситуациях признавал пропуск установленного срока проведения камеральной проверки существенным нарушением, которое может влечь отмену решения налогового органа, особенно, когда инспекция не обосновала необходимость проведения проверки за пределами трехмесячного срока. 

Следует учесть, что если составлен акт, то при рассмотрении материалов проверки, то есть уже за пределами трехмесячного срока, руководитель налогового органа может назначить дополнительные мероприятия налогового контроля (пункт 6 статьи 101 НК РФ). В рамках указанных мероприятий налоговый орган вправе истребовать документы у налогоплательщика или лиц, которые располагают сведениями о нем, допрашивать свидетелей, назначать экспертизу.

– Если налогоплательщик в процессе камеральной проверки обнаружил ошибки и решает подать налоговую декларацию. Какие особенности проведения проверки в такой ситуации?

Налогоплательщик может обнаружить в поданной им в налоговый орган налоговой декларации неотражение или неполноту отражения сведений, ошибки, которые могли привести как к занижению, так и к завышению суммы налога, подлежащей уплате.

В первом случае налогоплательщик обязан внести в налоговую декларацию необходимые изменения и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию. Во втором случае внесение изменений и представление уточненной декларации является правом налогоплательщика. При этом с учетом правил статьи 54 НК РФ исправление ошибок может производиться в том отчетном периоде, в котором ошибки выявлены, если таковые привели к излишней уплате налога. 

Если уточненная налоговая декларация представлена до окончания камеральной налоговой проверки, то камеральная проверка ранее поданной декларации прекращается и начинается новая камеральная налоговая проверка на основе уточненной налоговой декларации. Трехмесячный срок проверки исчисляется заново независимо от причин, вызвавших представление уточненной декларации, объема уточнений и других факторов.

Если уточненная декларация представлена после составления акта об обнаруженном правонарушении, налоговый орган будет оформлять результаты проверки первоначальной декларации и проводить проверку уточненной декларации.

– Какие мероприятия могут быть проведены налоговым органом в ходе камеральной проверки?

Прежде всего, истребование у налогоплательщика необходимых пояснений. Причем в некоторых случаях налоговый орган обязан истребовать пояснения, а в некоторых случаях вправе это сделать.

При проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган обязан требовать у налогоплательщика необходимые пояснения или внесения в декларацию исправлений, если выявлены:

  • ошибки в налоговой декларации;
  • противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах;
  • несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля. К этому случаю относится, например, представление уточненной декларации после проведения камеральной проверки первоначальной декларации.

В сообщении должно быть указано, в чем состоят ошибки и противоречия.

С 2014 года при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган вправе потребовать у налогоплательщика пояснения:

  • обосновывающие размер полученного в соответствующем отчетном (налоговом) периоде убытка;
  • обосновывающие изменение соответствующих показателей налоговой декларации в случае представления уточненной налоговой декларации, в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по сравнению с ранее представленной налоговой декларацией.

В случаях, когда налоговый орган при проведении камеральной налоговой проверки не выявил ошибок и иных противоречий в представленной налоговой декларации, оснований для истребования у налогоплательщика объяснений, а также первичных учетных документов нет (Постановление Президиума ВАС РФ от 11.11.2008 № 7307/08). Но обратите внимание, что по логике арбитражного суда выявление налоговым органом ошибок является самостоятельным основанием для истребования документов (Постановление Президиума ВАС РФ от 15.03.2012 № 14951/11 по делу № А40-54354/10-4-301).

Возникшую в 2014 году с учетом поправок в НК РФ коллизию между обязанностью и правом налогового органа на истребование пояснений следует разрешать следующим образом: если налоговый орган не истребовал пояснения по уточненной декларации, то возможность истребования документов по этому основанию у него отсутствует.

– Каким образом налогоплательщик представляет пояснения?

Необходимые пояснения должны быть представлены в налоговый орган в течение пяти рабочих дней. При этом налогоплательщик вправе дополнительно представить выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию.

С 2015 года налоговый орган будет вправе принимать решение о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке в случае неисполнения по сути любым налогоплательщиком общей системы налогообложения обязанности по передаче налоговому органу квитанции о приеме требования о представлении пояснений. Решение о приостановлении операций будет отменено либо после представления квитанции о приеме требования либо после представления пояснений, истребованных налоговым органом (пункт 3.1 статьи 76 НК РФ).

– Какие мероприятия вправе проводить налоговый орган в рамках камеральной проверки?

В настоящее время налоговый орган может проводить осмотры документов и предметов, если документы и предметы были получены должностным лицом налогового органа в результате ранее произведенных действий по осуществлению налогового контроля или при согласии владельца этих предметов на проведение их осмотра.

С 1 января 2015 года осмотр территорий, помещений проверяемого лица, документов и предметов станет возможным в ходе проведения камеральной налоговой проверки налоговой декларации по НДС. Кроме осмотра, в ходе проверки могут быть допрошены свидетели.

Поскольку представители проверяемого налогоплательщика – юридического лица (в частности, директор, главный бухгалтер) относятся к лицам, заинтересованным в исходе дела, их показания оформляются в виде пояснений налогоплательщика (подпункт 4 пункта 1 статьи 31 НК РФ).

Налоговый орган вправе назначить экспертизу отчета о выполненных НИОКР, расходы на которые признаются в размере фактических затрат с применением коэффициента 1,5 (статья 262 НК РФ). Экспертиза назначается в целях проверки соответствия выполненных НИОКР перечню, установленному Постановлением Правительства РФ от 24.12.2008 № 988. У лиц, располагающими документами (информацией) о проверяемом налогоплательщике, могут истребоваться документы (информация) в соответствии со статьей 93.1 НК РФ.

– Какие документы вправе истребовать у налогоплательщика налоговый орган, проводящий камеральную проверку?

Статья 88 НК РФ предусматривает достаточно широкий, но пока еще ограниченный перечень документов, которые могут быть истребованы налоговым органом. При этом, если налоговый орган не воспользовался возможностью истребовать документы, то он лишается возможности принятия неблагоприятных для налогоплательщика решений.

Так, налоговый орган вправе истребовать документы, подтверждающие в соответствии со статьей 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов по НДС. Основания для истребования имеют место только в случае, если налогоплательщиком представлена декларация, в которой заявлено право на возмещение налога (письмо Минфина России от 27.12.2007 № 03-02-07/2-209).

Если налоговый орган не истребовал и не проверил документы, то он не вправе отказать в возмещении НДС по мотиву недоказанности правомерности применения налоговых вычетов (Постановление Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 № 65).

– Одним из случаев истребования документов является применение налогоплательщиком налоговых льгот. Что в данном случае понимается под налоговыми льготами?

При проведении камеральной налоговой проверки налоговые органы вправе истребовать документы, подтверждающие право налогоплательщика на налоговые льготы (пункт 6 статьи 88 НК РФ).

Не относятся к налоговой льготе исключения из объекта налогообложения, пониженная налоговая ставка – это самостоятельные элементы налогообложения. Согласно пункту 1 статьи 56 НК РФ льготами по налогам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками.

Постановление Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 относит к налоговым льготам некоторые из оснований освобождения от налогообложения, перечисленные в статье 149 НК РФ. Так, например, подпункт 5 пункта 2 статьи 149 НК РФ устанавливает налоговую льготу в отношении столовых образовательных и медицинских организаций, подпункт 1 пункта 3 статьи 149 – в отношении религиозных организаций, подпункт 2 пункта 3 статьи 149 – в отношении общественных организаций инвалидов, подпункт 14 пункта 3 статьи 149 НК РФ – в отношении коллегий адвокатов, адвокатских бюро и адвокатских палат.

Но в любом случае не могут быть истребованы документы, подтверждающие освобождение от налогообложения, когда такое освобождение не предоставляет преимущества определенной категории лиц по сравнению с другими лицами, совершающими такие же операции, а является специальным правилом налогообложения операций. К операциям, для которых предусмотрены специальные правила налогообложения по НДС, относятся, например, операции займа.

При этом ранее принятые судебные акты, на основе которых налогоплательщик мог быть привлечен к ответственности за непредставление документов по операциям, не признаваемым объектом налогообложения, могут быть пересмотрены в силу Постановления Президиума ВАС РФ от 18.09.2012 № 4517/12.

– Что ещё может выступать в качестве оснований для истребования документов?

Налоговый орган также может истребовать следующие документы:

  • сведения о периоде участия лица в договоре инвестиционного товарищества, о приходящейся на него доле прибыли (расходов, убытков) инвестиционного товарищества;
  • первичные и иные документы, подтверждающие изменение сведений в соответствующих показателях налоговой декларации, и аналитические регистры налогового учета, на основании которых сформированы указанные показатели до и после их изменений. Эти документы могут требоваться при проведении камеральной налоговой проверки на основе уточненной налоговой декларации, представленной по истечении двух лет со дня, установленного для ее подачи за соответствующий отчетный (налоговый) период, и в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, или увеличена сумма полученного убытка по сравнению с ранее первоначально представленной;
  • любые документы, являющиеся основанием для исчисления и уплаты налогов, связанных с использованием природных ресурсов (налог на добычу полезных ископаемых, водный налог, земельный налог);
  • сведения и документы, подтверждающие соответствие показателей реализации регионального инвестиционного проекта требованиям к региональным инвестиционным проектам и (или) их участникам, установленным НК РФ и (или) законами соответствующих субъектов Российской Федерации;
  • документы, которые должны представляться вместе с налоговой декларацией (расчетом).

Представление документов вместе с налоговыми декларациями предусмотрено более чем в тридцати нормах НК РФ (подпунктах 15, 19 пункта 2 статьи 149, статье 165, пункте 2 статьи 184, пунктах 7, 7.1 статьи 198, пунктах 11–19 статьи 201, пункте 7 статьи 204, пункте 18 статьи 214.1, пунктах 13, 13.1, 28 статьи 217, подпунктах 3, 4, 5 пункта 1 статьи 219, пункте 1 статьи 220, пункте 4 статьи 220.1, пункте 4 статьи 220.2, пункте 8 статьи 262, пункте 6 статьи 284.1, пункте 6 статьи 289, пункте 2 статьи 386.1 НК РФ).

Так, пунктом 13 статьи 167 НК РФ предусмотрено, что при получении оплаты, частичной оплаты налогоплательщик – изготовитель товаров (работ, услуг) представляет в налоговые органы одновременно с налоговой декларацией контракт с покупателем (копию такого контракта, заверенную подписью руководителя и главного бухгалтера), а также документ, подтверждающий длительность производственного цикла товаров (работ, услуг), с указанием их наименования, срока изготовления, наименования организации-изготовителя, выданный указанному налогоплательщику-изготовителю Минпромторгом России, подписанный уполномоченным лицом и заверенный печатью этого органа.

– Что меняется в вопросе представления документов с 2015 года?

С 2015 года налоговый орган получает право истребовать документы по операциям, содержащимся в налоговой декларации по НДС, представленной налогоплательщиком, в отношении которых налоговым органом выявлены противоречия, несоответствия, свидетельствующие о занижении суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, либо о завышении суммы налога, заявленной к возмещению.

Указанные противоречия и несоответствия выявляются при сопоставлении:

  • сведений, содержащихся в налоговой декларации по НДС;
  • сведений, содержащихся в налоговой декларации, и сведений об операциях, содержащихся в налоговой декларации по НДС, представленной в налоговый орган другим налогоплательщиком (иным лицом, на которое в соответствии с главой 21 НК РФ возложена обязанность по представлению налоговой декларации по НДС), или в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур, представленном в налоговый орган лицом, на которое в соответствии с 21 НК РФ возложена соответствующая обязанность.

– Каким документом оформляется окончание проверки?

С датой окончания проверки, как и с датой начала проверки, не всё ясно. НК РФ не предусмотрено составление справки по окончании камеральной налоговой проверки. За исключением особенностей проверки декларации, в которой заявлено право на возмещение НДС, налогоплательщик не извещается об окончании проверки, если она не выявила нарушений. 

Начало и окончание проверки, согласно пункту 3 статьи 100 НК РФ, указываются в акте камеральной налоговой проверки, который составляется в течение 10 дней после ее окончания. Но акт составляется только в случае выявления в ходе проведения проверки нарушений законодательства о налогах и сборах. 

После составления акта порядок рассмотрения материалов проверки, вынесения решения и дальнейшие процедуры для камеральной и выездной проверки совпадают. 

В любом случае проведение камеральной проверки, которая не выявила нарушений, и даже более того, проведение камеральной проверки, которая закончилась решением о возмещении налога, не препятствует налоговому органу впоследствии провести за тот же самый период выездную налоговую проверку, результатом которой будет доначисление недоимки, пени, штрафа. 

Дата публикации: 15.07.2014