Налогообложение налогом на прибыль процентов по долговым обязательствам

С.В. Разгулин,
действительный государственный советник РФ 3 класса

С 2015 года изменился порядок налогового учета процентов по кредитам и займам. Вступившие в силу поправки позволяют налогоплательщикам учесть в расходах большую сумму процентов, что в настоящее время особенно важно. Однако по контролируемым сделкам может быть скорректирован не только размер расходов, но и размер доходов в виде процентов для налоговых целей. Новым правилам налогообложения процентов посвящено это интервью.

— Какие общие подходы предусмотрены НК РФ к учету в расходах процентов по долговым обязательствам?

Долговые обязательства – это кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета, иные заимствования. Способ их оформления, например, ценными бумагами, значения не имеет.

Подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам отнесены к внереализационным расходам. Расходом признается сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами и первоначальной доходности, установленной эмитентом (заимодавцем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической.

Особенности учета процентов регулируются статьей 269 НК РФ, налоговый учет процентов – статьей 328 НК РФ.

— Если основное средство приобретается в кредит, как учитываются проценты по такому кредиту?

Проценты по долговым обязательствам любого вида, в том числе по кредитам, выданным на приобретение (создание) имущества, учитываются в составе внереализационных расходов. Характер предоставленного кредита или займа (текущий или инвестиционный) на порядок учета процентов не влияет.

Но в бухгалтерском учете проценты включаются в первоначальную стоимость инвестиционного актива, создаваемого за счет кредитных средств.

— Зависит ли момент учета процентов в расходах от момента их уплаты, установленного условиями договора? Например, если договор предусматривает уплату процентов одновременно с возвратом основной суммы долга.

Пункт 8 статьи 272 НК РФ (в редакции Федерального закона от 28.12.2013 № 420-ФЗ) прямо предписывает включать проценты в состав расходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода. Указанная редакция НК РФ применяется с 2014 года.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) в течение календарного месяца проценты включаются в состав расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Соответственно пункт 6 статьи 271 НК РФ предусматривает, что независимо от даты (сроков) выплаты, предусмотренных договором займа или иным аналогичным договором, срок действия которого приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, доход по таким договорам признается полученным и включается в состав доходов на конец каждого месяца.

Правила налогового учета доходов (расходов) в виде процентов, содержащиеся в пункте 4 статьи 328 НК РФ, также требуют признавать доходы (расходы) в виде процентов по долговым обязательствам налогоплательщиком, определяющим доходы (расходы) по методу начисления, ежемесячно.

Налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов (расходов) по долговым обязательствам, обязан отразить в составе доходов (расходов) сумму процентов, определяемую в порядке, установленном пунктом 6 статьи 271 и пунктом 8 статьи 272 НК РФ.

Таким образом, если само долговое обязательство предусматривает начисление процентов, то независимо от того, что срок их уплаты может быть отнесен договором на конец действия такого обязательства, проценты подлежат ежемесячному учету в доходах займодавца (кредитора) и расходах заемщика (должника).

Только расходы в виде процентов, начисляемых на сумму требований конкурсного кредитора в соответствии с законодательством о несостоятельности (банкротстве), признаются на дату перечисления денежных средств с расчетного счета (выплаты из кассы) налогоплательщика. В доходах такие проценты учитываются на дату их поступления.

— Если согласно договору досрочное расторжение займа влечет пересмотр ставки процента за истекший период, какой порядок учета процентов в этом случае?

Следует уточнить доходы, расходы в виде начисленных процентов в том периоде, в котором произошло досрочное расторжение договора. Возникновение таких доходов или расходов не является ошибкой или искажением при исчислении налоговой базы и отражается в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов или расходов того отчетного периода, в котором они произведены. В частности, для кредитора при снижении ставки это означает отражение в составе внереализационных доходов разницы между суммой процентов, начисленных по первоначальной ставке, и суммой процентов, фактически выплаченной по ставке, предусмотренной при досрочном расторжении (письмо Минфина России от 16.05.2013 № 03-03-06/2/17017).

При досрочном погашении долгового обязательства срок определяется по фактическому сроку его действия.

— Многие организации при расчете по рублевым обязательствам предельной величины процентов, признаваемых расходом, на основании пункта 1.1 статьи 269 НК РФ использовали коэффициент 1,8 к ставке рефинансирования ЦБ РФ. Но в прошлом году, особенно в декабре 2014 года, проценты по кредитам значительно превысили установленные НК РФ нормативы. Получается, что допущенное превышение на расходы не относится, а сокращает прибыль после уплаты налога?

До 2015 года проценты в расходах признавались организацией одним из двух возможных способов – исходя из среднего уровня процентов по сопоставимым долговым обязательствам (в пределах 20 процентного отклонения) или исходя из коэффициентов к ставке рефинансирования Центрального банка.

Выбранный в соответствии со статьей 269 НК РФ способ учета процентов отражался в учетной политике для целей налогообложения.

Ставка рефинансирования ЦБ РФ с 14 сентября 2012 года составляет 8,25%. При этом в декабре 2014 года ключевая ставка повышалась до 17%. Использование ключевой ставки ЦБ РФ для расчета налоговых обязательств НК РФ не предусматривалось.

Поэтому налогоплательщиками, выбравшими в качестве способа учета процентов способ, основанный на применении коэффициентов к ставке рефинансирования, расходы на проценты могли быть учтены в пределах 14,85% (1,8 × 8,25%).

Но и налогоплательщики, выбравшие способ учета процентов исходя из среднего уровня процентов по сопоставимым долговым обязательствам, тоже могли столкнуться с невозможностью учета процентов в полном объеме. НК РФ не только не предусматривал применение ключевой ставки ЦБ РФ, но и «не предусматривал» резкого изменения ставок на рынке, аналогичного тому, которое произошло в декабре. Дело в том, что для расчета среднего уровня процентов должны были использоваться проценты, взимаемые по сопоставимым долговым обязательствам, выданным за квартал. Поэтому отклонение в 20% должно было рассчитываться от среднего уровня процентов по сопоставимым сделкам за октябрь – декабрь. Только для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, в расчет принимались долговые обязательства, выданные за месяц.

Расходы на уплату процентов сверх установленных ограничений учесть нельзя (пункт 8 статьи 270 НК РФ).

— Ситуацию с учетом процентов по долговым обязательствам в рублях за декабрь 2014 года решили исправить поправками…

Да, за декабрь 2014 года для расчета предельной величины процентов, подлежащих включению в состав расходов по налогу на прибыль, размер коэффициента к ставке рефинансирования Центрального банка увеличен с 1,8 до 3,5. Таким образом, налогоплательщик может учесть за декабрь 2014 года проценты по ставке 28,875% включительно. Изменения были внесены недавно Федеральным законом от 08.03.2015 № 32-ФЗ.

— Нужно ли в связи с этой поправкой вносить изменения в учетную политику за 2014 год?

Нет, не нужно. Признание в расходах процентов в указанном размере возможно вне зависимости от выбранного на 2014 год в учетной политике способа их учета.

Соответствующий «выбор» нового коэффициента к ставке рефинансирования Центрального банка налогоплательщик может отразить при расчете налога в налоговой декларации по итогам 2014 года. Если к моменту опубликования закона декларация уже была сдана, то налогоплательщик вправе представить уточненную декларацию.

— Как изменился размер учитываемых при налогообложении процентов?

С 2015 года, по общему правилу, по долговым обязательствам доходом (расходом) признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки. Другими словами, проценты по любой ставке могут, в принципе, относиться на расходы.

Причем новый порядок касается всех сделок, независимо от даты их заключения, доходы (расходы) по которым признаются начиная с 2015 года.

Статья 269 НК РФ больше не предусматривает для налогоплательщиков способов отнесения процентов по долговым обязательствам на расходы.

В учетную политику могут быть включены только положения об использовании для признания процентов в доходах и расходах по контролируемой сделке интервала предельных значений ставок, содержащегося в пункте 1.2 статьи 269 НК РФ.

— По каким долговым обязательствам могут быть скорректированы доходы (расходы) в виде процентов?

Корректировка возможна по контролируемым сделкам, то есть, прежде всего, в сделках между взаимозависимыми лицами. В таких сделках доходом (расходом) признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом норм НК РФ о налоговом контроле за трансфертным ценообразованием.

Приоритетным методом ценообразования для сделок между взаимозависимыми лицами является метод сопоставимых рыночных цен. Поиск сопоставимых сделок (долговых обязательств) осуществляется исходя из валюты, сроков, объемов, способов обеспечения. Во внимание принимаются коммерческие и (или) финансовые условия, которые оказывают влияние на величину процентной ставки. В частности, кредитная история, платежеспособность, порядок определения процентной ставки (фиксированная или плавающая), экономическая сопоставимость условий деятельности сторон, включая характеристики рынков, коммерческих стратегий сторон обязательства.

Для оценки сопоставимости долговых обязательств можно использовать информацию о долговых обязательствах, стороной по которым является сам налогоплательщик (сведения о привлеченных и выданных обязательствах), информацию об условиях аналогичных долговых обязательств третьих лиц (при наличии такой информации).

— Предположим, что в 2015 году между российскими организациями – взаимозависимыми лицами заключен договор займа. При этом сделки между этими лицами не отнесены к контролируемым. Можно ли в доходах (расходах) проценты по такому договору признать в фактическом размере?

Сделка между взаимозависимыми лицами, местом регистрации, либо местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей по которой является Российская Федерация, признается контролируемой при наличии обстоятельств, указанных в статье 105.14 НК РФ. В частности, сумма доходов по сделкам (сумма процентов) между указанными лицами за календарный год должна превысить 1 млрд рублей.

Тем самым, проценты по сделке между взаимозависимыми лицами, которая не признана контролируемой, признаются в доходах и расходах исходя из фактической ставки процента.

— А как в начале года определить, будет ли сделка признана контролируемой?

В любом случае, когда сторона сделки известна, причем не только при выдаче займа, но и при приобретении облигаций, векселей сторонних эмитентов, нужно проанализировать наличие отношений взаимозависимости. В части собственных векселей оценка может происходить в момент их размещения и погашения.

Корректировать процентные доходы (расходы), учтенные до признания сделки контролируемой, не требуется, за исключением случаев, когда в отношениях сторон на момент совершения сделок выполнялись условия пунктов 1 или 2 статьи 105.14 НК РФ.

— Но правила трансфертного ценообразования могут и не применяться, если проценты по контролируемой сделке находятся в пределах безопасного интервала?

Да. Первоначально возможность применения интервала была предусмотрена только для контролируемых сделок, одной из сторон которых выступает банк.

С учетом Федерального закона от 08.03.2015 № 32-ФЗ «безопасные» интервалы значений ставок по долговым обязательствам, в пределах которых проценты могут признаваться в расходах (доходах), распространены на все контролируемые сделки. Таким поправкам как улучшающим положение налогоплательщиков придана обратная сила с 1 января 2015 года.

Согласно пункту 1.1 статьи 269 НК РФ в таких сделках налогоплательщик вправе:

признать доход по фактической ставке, если эта ставка больше минимального значения интервала;

признать расход по фактической ставке, если эта ставка меньше максимального значения интервала.

Пунктом 1.2 статьи 269 НК РФ в интервалах использованы ставки применительно к валюте обязательств: ставка рефинансирования или ключевая ставка Центрального банка РФ, ставка ЛИБОР, EURIBOR, SHIBOR.

Если проценты вышли за пределы интервала, то доходы (расходы) исчисляются с учетом применения методов ценообразования для взаимозависимых лиц.

— По долговым обязательствам, оформленным в рублях, величина интервала зависит от оснований признания сделки контролируемой?

Да, для контролируемых сделок, сторонами которых являются российские лица, интервал более льготный, так как допускает на 2015 год даже нулевую доходность.

По иным контролируемым сделкам на 2015 год минимальная доходность составляет от 75% ставки рефинансирования Центрального банка (8,25% × 0,75 = 6,187%).

Максимальный размер расходов по всем контролируемым сделкам – до 180% ключевой ставки Центрального банка (в настоящее время 15% × 1,8 = 27%).

Обратите внимание, что словосочетание «до 180%» дает возможность толкования, в соответствии с которым расчет максимального предела расходов должен производиться исходя из 179,99%, а не 180%. Тем самым, предел учитываемых процентов в настоящее время составит до 27% (26,99%).

С 2016 года все показатели интервала по долговому обязательству, оформленному в рублях и возникшему в результате сделок, признаваемых контролируемыми, должны рассчитываться одинаково – от 75 до 125% ключевой ставки Центрального банка.

— Какая ставка рассматривается в качестве фиксированной, плавающей процентной ставки?

Под фиксированной ставкой понимается условие о платности, которое обозначено в виде числа (например, «17%») на весь срок договора.

Представляется, что иные случаи обозначения ставок в договоре («20% на первые 2 месяца, далее – 18% за каждый следующий месяц», «ставка LIBOR минус 0,2%» и т.п.) для целей статьи 269 НК РФ рассматриваются как условия с плавающей процентной ставкой.

— Считается ли ставка фиксированной для целей применения пункта 1.3 статьи 269 НК РФ, если в условиях сделки заложено несколько ставок (по периодам)?

Ставка по таким долговым обязательствам не считается фиксированной.

Ставка также не считается фиксированной, если предусмотрено право одной из сторон в одностороннем порядке пересматривать процентную ставку.

В этой связи, если ставка по долговому обязательству, возникшему в результате контролируемой сделки, стороной которой является банк, является плавающей, то расчет интервала предельных значений процентных ставок производится исходя из значения показателя, например, ставки LIBOR, действующей на дату признания доходов (расходов) в виде процентов: на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода и на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Если в определенном месяце меняется используемая ставка интервала (например, ключевая ставка ЦБ РФ), то новая ставка применяется к расходам за весь такой месяц.

— А если в договоре есть условие, что при досрочном погашении осуществляется пересчет по ставке до востребования за весь период?

В этих случаях ставка считается фиксированной.

— На какую дату определяется ставка, используемая при расчете «безопасного» интервала, по кредиту с фиксированной ставкой?

В отношении долговых обязательств, по которым ставка является фиксированной и не изменяется в течение всего срока действия долгового обязательства, под ставкой Центрального банка (ставкой ЛИБОР, EURIBOR, SHIBOR) понимается соответствующая ставка, действовавшая на дату привлечения денежных средств или иного имущества в виде долгового обязательства.

Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей (статья 807 ГК РФ). К отношениям по кредитному договору применяются правила, предусмотренные для договора займа. Поэтому, в свою очередь, под датой привлечения следует понимать дату фактического зачисления кредитных средств на счет заемщика. Как правило, дата заключения кредитного договора и дата привлечения денежных средств не совпадают.

— Ключевую ставку Центральный банк установил с 13 сентября 2013 года. Какая ставка для расчета предельного интервала должна использоваться по долговым обязательствам с фиксированной ставкой, возникшим до этой даты? Следует ли применять с 1 января 2015 года новый интервал, установленный Федеральным законом от 08.03.2015 № 32-ФЗ, для всех долговых обязательств?

С учетом поправок с 2015 года понятие «ставка рефинансирования» в статье 269 НК РФ хотя и сохранено, но не определяется.

Действительно, до 13.09.2013 ключевая ставка не устанавливалась, а в период с 13.09.2013 по 04.11.2014 она была ниже ставки рефинансирования. При применении ключевой ставки к долговым обязательствам, выданным в указанный период, рассчитываемый интервал расходов становится меньше. Такая неопределенность ухудшает положение налогоплательщика.

Принимая во внимание данные обстоятельства, возможна следующая трактовка: для ставок, ранее «зафиксированных» исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, для расчета интервала с 2015 года применяется ключевая ставка, действовавшая на 01.01.2015, которая используется к отношениям по признанию доходов – расходов, возникшим с 2015 года. Это отвечает идеи закона – увеличить размер учитываемых процентов в расходах.

— Как рассчитывается срок долгового обязательства для целей определения базовой ставки LIBOR-EURIBOR-SHIBOR для долговых обязательств, размещаемых траншами?

Согласно подпункту 3 пункта 1.3 статьи 269 НК РФ для целей расчета интервалов предельных значений процентных ставок следует применять ставку LIBOR-EURIBOR-SHIBOR в наибольшей степени соответствующей сроку долгового обязательства.

Для долговых обязательств, размещаемых траншами, сроком долгового обязательства будет плановый срок размещения конкретного транша, а по погашенным – фактический срок размещения конкретного транша. При просрочке погашения, вплоть до момента фактического погашения, срок долгового обязательства определяется по плановому сроку, так как просрочку уплаты не следует рассматривать в качестве ошибки применения ставки, установленной исходя из первоначального срока долгового обязательства. После погашения срок определяется по фактическому сроку.

— Если срок долгового обязательства равен, например, 4 дням, применительно к какому сроку должна приниматься базовая ставка (LIBOR-EURIBOR-SHIBOR), если она рассчитывается на срок один день и неделю?

В этой ситуации для целей расчета интервалов предельных значений процентных ставок может быть выбрана любая ставка, в большей степени соответствующая, по мнению налогоплательщика, сроку долгового обязательства.

— Включаются ли в фактическую ставку по долговому обязательству для целей применения пункта 1.1 статьи 269 НК РФ дополнительные комиссии, связанные с долговым обязательством?

Процентом признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта.

Комиссии по долговым обязательствам могут отражаться при налогообложении по самостоятельному основанию: как расходы на услуги банков. Но необходимо анализировать порядок расчета банковской комиссии, включая связь с размером долгового обязательства, на предмет возможной переквалификации ее налоговыми органами в проценты.

— Остаются ли налоговые риски при учете процентов по сделкам, не отнесенным к контролируемым?

К сделкам, не признаваемым контролируемыми, будет применяться общий принцип – процент, применяемый в сделках, доходы (расходы) сторон сделок, признаются рыночными.

Но при этом все требования статьи 252 НК РФ об экономической обоснованности и документальной подтвержденности процентных расходов должны соблюдаться. В частности, расходы по уплате процентов должны быть связаны с деятельностью, направленной на получение дохода. Претензии налоговых органов может повлечь расходование процентного займа на кредитование третьих лиц на безвозмездной основе.

Напомню, что с 2015 года статья 269 НК РФ распространяется не только на расходы, но и на доходы. В ходе контрольных мероприятий налоговый орган может доказывать получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в результате осуществления операций займа (письмо ФНС России от 16.02.2015 № ГД-4-3/2289).

Кроме того, НК РФ теперь предусматривает, что при выплате доходов, в том числе процентов, в пользу иностранной организации налоговому агенту для целей применения международных договоров надлежит устанавливать фактического собственника дохода.

Дата публикации: 11.03.2015