Расходы: условия признания для налога на прибыль

C.В. Разгулин,
действительный государственный советник РФ 3 класса

В главе 25 НК РФ отсутствует закрытый перечень затрат, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы. Налогоплательщик самостоятельно принимает решение об отнесении к расходам тех или иных затрат, прямо не поименованных в НК РФ. Критериям признания расходов посвящено это интервью.

— Что налогоплательщику необходимо обеспечить, чтобы произведенные им выплаты учитывались в расходах?
Есть немаловажное обстоятельство, о котором на практике нередко забывают. Расходы налогоплательщика не должны производиться с нарушением законодательства. Приведу несколько примеров.
Статьей 131 ТК РФ установлено, что доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, не может превышать 20% от начисленной месячной заработной платы. Расходы в виде выплаты заработной платы в натуральной форме сверх установленного Трудовым кодексом 20-процентного размера противоречат законодательству.
Компенсации, выплаченные работникам вместо фактического предоставления причитающегося им ежегодного оплачиваемого отпуска в 28 календарных дней, действующим трудовым законодательством не предусмотрены. Следовательно, указанные выплаты не могут быть отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций.
Расходы организации по договору аренды жилого помещения, используемого в качестве офиса, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. Пункт 2 статьи 288 ГК РФ, статья 17 ЖК РФ не допускают не только использование жилого помещения юридическим лицом в предпринимательских целях, но и саму сдачу в аренду жилого помещения для иных целей, кроме как для проживания (письмо Минфина России от 29.09.2014 № 03-03-06/1/48504).
Получение благоприятного судебного решения не может рассматриваться как предмет договора возмездного оказания услуг. Условие договора возмездного оказания правовых услуг о выплате вознаграждения в зависимости от самого факта принятия в пользу заказчика положительного для него решения суда нарушает основы конституционного строя и публичного правопорядка, принципы самостоятельности и независимости судебной власти, которая не может быть предметом частноправового регулирования (Постановление Конституционного Суда от 23.01.2007 № 1-П). Учет расходов на оказание юридических услуг по такому договору вызовет споры с проверяющими.
Уменьшение налоговой базы на расходы по недействительной сделке закону не отвечает.
Соглашением сторон договора поставки продовольственных товаров может предусматриваться включение в его цену вознаграждения, выплачиваемого хозяйствующему субъекту, осуществляющему торговую деятельность, в связи с приобретением им у поставщика определенного количества продовольственных товаров. Размер вознаграждения не может превышать 10% от цены приобретенных продовольственных товаров. Включение в цену договора поставки иных видов вознаграждения за исполнение хозяйствующим субъектом, осуществляющим торговую деятельность, условий этого договора не допускается (статья 9 Федерального закона от 28.12.2009 № 381-ФЗ «Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации»).
Тем самым, оплата вознаграждения в большем размере, оплата иных действий продавца в рамках договора поставки в расходах поставщика для целей налогообложения не учитывается.

 Но есть судебная практика, согласно которой несоблюдение требований иных отраслей законодательства не влияет на порядок учета расходов…
Практика не во всех случаях однородна. Часть из приведенных примеров как раз отражена в судебных решениях.
Запреты, установленные законодательством, являются обязательными для целей налогообложения и не требуют дублирования нормами НК РФ (письмо Минфина России от 24.03.2010 № 03-03-05/59).
Налоговый орган может строить свою позицию о неправомерности учета расходов на том, что хотя расходы и могут быть подтверждены документами, но эти документы оформлены не в соответствии с законодательством.
Так, расходы по оплате работ строительной организации, не являющейся членом саморегулируемой организации и не имеющей свидетельства о допуске к работам, которые оказывают влияние на безопасность объектов капитального строительства, если договор строительного подряда (субподряда) с такой организацией признан судом недействительным, не учитываются при исчислении налога на прибыль организаций как документально не подтвержденные (письмо Минфина России от 09.03.2010 № 03-03-06/1/121).
Запрет подтверждать затраты документами, подписанными неуполномоченными лицами, предполагается закрепить в НК РФ (законопроект № 529775-6).

 В чем заключаются условия отнесения затрат к расходам, предусмотренные НК РФ?
Основным условием признания расходов является осуществление их в деятельности, направленной на получение дохода. Причем ключевым является именно нацеленность на получение доходов, а не фактически достигнутый результат.
Обоснованность расходов не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности, полученного результата (Определение Конституционного суда РФ от 04.06.2007 № 320-О-П). Основываясь на этих утверждениях, Конституционный суд, а также Высший арбитражный суд приходили к выводам, что любой расход предполагается экономически оправданным. Бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.
Налоговый орган или суд при анализе выплаты будут устанавливать связь выплаты с деятельностью, направленной на извлечение дохода.

 То есть, любые расходы можно учесть при налогообложении?
Глава 25 НК РФ признает некоторые расходы экономически необоснованными и не разрешает уменьшать на них налоговую базу. Речь идет о расходах, перечисленных в статье 270 НК РФ. К ним относятся выплаты, носящие безвозмездный характер: материальная помощь, единовременные пособия уходящим на пенсию ветеранам труда. Можно рекомендовать налогоплательщику при формулировании условий выплаты избегать использования словосочетаний, которые встречаются в статье 270 НК РФ.
При этом учет при налогообложении некоторых выплат зависит от соблюдения дополнительных условий, выполнение которых позволит признать расходы. Так, например, закрепление выплаты в трудовых и (или) коллективных договорах «делает» обоснованными расходы в виде бесплатного или льготного питания работников, оплаты проезда работников к месту работы и обратно.
Отметим, что статья 270 НК РФ наряду с экономической необоснованностью содержит и иные причины, по которым расходы не учитываются при налогообложении. Например, в силу того, что не учитываемые в расходах суммы одновременно не включаются в состав доходов.

 А может быть ситуация, когда несение расходов допускается отраслевым законодательством, а для целей налогообложения они не учитываются?
Такие примеры тоже встречаются. Подпункт 7 пункта 1 статьи 264 НК РФ прочими расходами, связанными с производством и реализацией, называет расходы на обеспечение нормальных условий труда, предусмотренные законодательством Российской Федерации. Утвержденный на основании ТК РФ приказом Минздравсоцразвития России от 01.03.2012 № 181н «Типовой перечень ежегодно реализуемых работодателем мероприятий по улучшению условий и охраны труда и снижению уровней профессиональных рисков» предусматривает мероприятия, направленные на развитие физической культуры и спорта в трудовых коллективах.
Несмотря на это, расходы организаций на оплату занятий работников в спортивных секциях, кружках или клубах не могут быть учтены при определении налоговой базы, поскольку пунктом 29 статьи 270 НК РФ установлен прямой запрет (письмо Минфина России от 17.10.2014 № 03-03-06/1/52376).
Также для целей налогообложения может осуществляться нормирование размера расходов. Компенсация за использование в служебных поездках личных легковых автомобилей и мотоциклов сверх норм, установленных Правительством РФ, доходы не уменьшит.
Другая ситуация с расходами на горюче-смазочные материалы. Данные расходы отражаются либо в качестве материальных расходов (подпункт 5 пункта 1 статьи 254 НК РФ), либо в качестве прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подпункт 11 пункта 1 статьи 264 НК РФ – расходы на содержание служебного транспорта). Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте, введенные в действие распоряжением Минтранса России от 14.03.2008 № АМ-23-р, при налогообложении не носят обязательного характера. Иными словами, расходы на ГСМ учитываются в фактическом размере.

– Являются ли экономически обоснованными расходы в виде неустойки, выплаченной по сделкам с контрагентами?
Да, являются, на основании подпункта 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ.
Не уменьшают налоговую базу только пени, штрафы, санкции, перечисляемые в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), санкции, взимаемые государственными организациями, которым законодательством РФ предоставлено право наложения указанных санкций. Однако те же расходы в виде санкций, уплаченных в бюджет за нарушение договорных или долговых обязательств с органами власти, которые выступают от имени государства (муниципальных образований), а также расходы на возмещение причиненного ущерба по обстоятельствам, возникшим из гражданских отношений, учитываются (письмо Минфина России от 06.11.2009 № 03-03-06/1/729).

— Можно ли учесть санкции в виде удержания стоимости билетов, возвращаемых из-за отмены командировки?
Можно, по тому же подпункту 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ. Датой осуществления расхода в виде санкций за нарушение договора будет дата признания его должником. Обстоятельством, свидетельствующим о признании обязанности уплатить штраф, является как фактическая уплата штрафа, так и готовность его заплатить, подтвержденная документально (письмо Минфина России от 25.09.2009 № 03-03-06/1/616).

— Можно ли учесть затраты, если они произведены за счет безвозмездно полученного имущества?В Налоговом кодексе предусмотрены нормы о безналоговой передаче имущества, в том числе, если уставный капитал получающей стороны состоит более чем на 50% из вклада (доли) передающей стороны. А если имущество передается на увеличение чистых активов, то налогообложение не производится независимо от размера доли в уставном капитале получающей организации, которой владеет акционер или участник.
Расходы, произведенные за счет средств, полученных от учредителя, уменьшают налоговую базу на общих основаниях (письмо Минфина России от 20.03.2012 № 03-03-06/1/142).
Статья 256 НК РФ не содержит ограничений по отнесению к амортизируемому того имущества, которое получено налогоплательщиком в собственность безвозмездно в соответствии с подпунктом 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ.
Но амортизационная премия – расходы на капитальные вложения в размере не более 10% (не более 30% – в отношении основных средств, относящихся к 3–7 амортизационным группам) первоначальной стоимости по основным средствам, полученным от учредителя в качестве вклада в уставный капитал, не применяется, поскольку условие о наличии расходов, понесенных на приобретение основных средств, не выполнено (пункт 9 статьи 258 НК РФ).

— Что значит документальная подтвержденность расходов?
Это означает наличие составленных в соответствии с законодательством документов. Причем документов, которые предусмотрены для оформления соответствующего расхода. Использование иных документов может лишь косвенно подтверждать произведенный расход.
Применительно к расходам на оплату билетов на проезд, приобретенных в бездокументарной форме (электронный билет), оправдательными документами, подтверждающими расходы на приобретение, являются:

— для авиабилета – сформированная автоматизированной информационной системой оформления воздушных перевозок маршрут/квитанция электронного документа (авиабилета) на бумажном носителе, в которой указана стоимость перелета, посадочный талон, подтверждающий перелет подотчетного лица по указанному в электронном авиабилете маршруту;
— для железнодорожного билета – контрольный купон электронного проездного документа (билета) (выписка из автоматизированной системы управления пассажирскими перевозками на железнодорожном транспорте), полученный в электронном виде по информационно-телекоммуникационной сети.

— Можно ли учесть расходы по сделке, если договор между сторонами не заключается, оплата производится по выставленному счету? 
Да, практика вступления в договорные отношения без заключения договора существует. Но следует учитывать положения Гражданского кодекса, которые требуют обязательного заключения договора. Такие обязанности установлены для продажи недвижимости, аренды, займа, страхования и ряда других сделок.
Несоблюдение условия о письменной форме договора может влечь признание сделки недействительной.
Обратите внимание, что иногда Налоговый кодекс предписывает наличие определенного документа, подтверждающего расход. Например, договор с образовательными учреждениями – в отношении расходов на обучение работников (письмо Минфина России от 09.11.2012 № 03-03-06/2/121).
При приобретении услуг (обучение, реклама), имущественных прав через Интернет, письменное соглашение может не заключаться, а оформляться в электронном виде путем принятия стандартных условий, изложенных на сайте исполнителя. В подобных ситуациях расходы будут подтверждать платежные документы, распечатанная и заверенная страница электронной переписки, свидетельствующая о заказе и получении услуги, скриншоты (в качестве косвенного подтверждения расходов).

— А если при составлении документов допущены ошибки? 
Каждый факт хозяйственной жизни организации оформляется первичным документом. На основе сгруппированных первичных учетных документов формируются данные налогового учета.
Напомню, что с 2013 года формы первичных учетных документов (за некоторым исключением) определяются налогоплательщиком самостоятельно. В пункте 2 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» в качестве обязательных реквизитов первичного учетного документа указаны:

 наименование документа;
 дата составления документа;
 наименование экономического субъекта, составившего документ;
 содержание факта хозяйственной жизни;
 величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;
 наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за правильность ее оформления, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за правильность оформления свершившегося события;
 подписи названных лиц с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

В первичном учетном документе допускаются исправления, если иное не установлено федеральными законами или нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета.
Если допущенные ошибки в первичных документах являются несущественными, то расходы могут быть учтены и без внесения исправлений. К несущественным относятся ошибки, которые не препятствуют идентификации сторон сделки, предмета сделки (наименования товара, работ, услуг, имущественных прав), цены сделки. Об этом сказано в письме Минфина России от 28.08.2014 № 03-03-10/43034.

 Может подтверждать расходы документ, составленный в электронной форме? 
Конечно. Первичный учетный документ может быть составлен в виде электронного документа, подписанного электронной подписью. Электронный документ, подписанный квалифицированной подписью, подтверждает расходы, если законодательством не предусмотрено составление документа на бумажном носителе.
При истребовании у налогоплательщика документов, составленных в электронной форме по установленным ФНС России форматам, они направляются в налоговый орган по телекоммуникационным каналам связи.
Если документы составлены в электронной форме не по установленным форматам, то по требованию налогового органа они представляются на бумажном носителе в виде заверенной копии с отметкой о подписании документа квалифицированной электронной подписью (письмо Минфина России от 11.01.2012 № 03-02-07/1-1).
Практика использования электронных форматов будет расширяться. ФНС наделена полномочиями по утверждению форматов истребуемых у налогоплательщиков документов, представляемых в налоговый орган в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи (Постановление Правительства РФ от 03.04.2015 № 325).

 Если оригиналы документов переданы налогоплательщиком, предположим, в суд, то чем подтвердить расходы?
Копией этих документов. Заверить копию может сам налогоплательщик (письмо Минфина России от 20.01.2011 № 03-03-06/1/15). На копии, которая хранится у налогоплательщика, при заверении возможно указать место нахождения оригинала документа.
Кстати, аналогичный способ – изготовление заверенной копии, может быть рекомендован, когда есть вероятность, что с течением времени показатели, отраженные на оригинале документа, например, на кассовом чеке, станут нечитаемыми. В этом случае оригинал и копия такого документа хранятся вместе. Напомню, установленный подпунктом 8 пункта 1 статьи 23 НК РФ срок хранения документов – не менее 4-х лет по истечении налогового периода, когда соответствующий документ последний раз был использован для исчисления и уплаты налогов. Более длительные сроки хранения могут быть предусмотрены Налоговым кодексом, а также другими законами.

— Как поступать, если товар или услуга приобретаются у иностранного контрагента и документы составляются на иностранном языке?
Поскольку в России учет ведется на русском языке, то первичные учетные документы, составленные на иностранном языке, должны иметь перевод на русский язык.
Таким образом, первичные документы, составленные на иностранном языке и полученные от иностранного контрагента, или документы, подтверждающие, в частности, пребывание в заграничной командировке, составленные на иностранном языке, должны быть переведены на русский язык. Перевод может быть выполнен сотрудниками самой организации или профессиональным переводчиком. Достаточно перевода только тех показателей, которые влияют на налогообложение (письмо Минфина России от 14.09.2009 № 03-03-05/170). Если речь идет о типовой форме, то перевод может быть выполнен однократно, а в последующем осуществляется перевод только изменяющихся показателей.

Дата публикации: 29.05.2015