О возврате (зачете) сумм излишне взысканных налогов

C.В. Разгулин
действительный государственный советник РФ 3 класса

Налогоплательщик имеет право на своевременный зачет или возврат излишне уплаченных либо излишне взысканных сумм налогов, пени, штрафов. В свою очередь налоговый орган обязан принимать решения о возврате, направлять на исполнение в Федеральное казначейство соответствующие поручения на возврат, а также осуществлять зачет излишне уплаченных (взысканных) сумм. Некоторым вопросам, связанным с возвратом излишне взысканных сумм налогов, посвящено это интервью.

В каких случаях сумма налога может быть квалифицирована как излишне взысканная?
Излишне уплаченным и излишне взысканным суммам налога посвящены статьи 78 и 79 НК РФ. Оценка сумм налогов как излишне уплаченных или излишне взысканных производится в зависимости от основания исполнения обязанности по уплате налога, признанной в последующем отсутствующей.

Давайте рассмотрим примеры. Можно ли говорить об излишнем взыскании, если уплата налога произведена налогоплательщиком самостоятельно?
Способ исполнения обязанности по уплате налога: самостоятельно налогоплательщиком либо путем осуществления налоговым органом мер по принудительному взысканию – правового значения не имеет.
Налогоплательщик, добровольно исполнивший решения налоговых органов, как законопослушный участник этих правоотношений, не может быть поставлен в условия худшие, нежели субъект, решения налоговых органов в отношении которого исполняются принудительно (определение Конституционного Суда РФ от 27.12.2005 № 503-О).
Иными словами, излишне взысканными могут являться суммы, уплаченные налогоплательщиком во исполнение документов налогового органа, в том числе, на основании неверного расчета налоговых сумм налоговым органом, ошибочного доначисления суммы налога в карточке расчетов с бюджетом.

В отношении налогоплательщика вынесено решение по налоговой проверке. Налогоплательщик до вступления решения в силу уплатил причитающиеся по решению суммы и при этом подал апелляционную жалобу. В этом случае уплаченные им суммы также впоследствии могут быть признаны излишне взысканными?
Уплата сумм, причитающихся по решению, принятому по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, даже не вступившему в силу, рассматривается как принудительное взыскание, а не как добровольная уплата. Исполнив решение, налогоплательщик желает, например, исключить риски применения в отношении него налоговым органом обеспечительных мер, получить справку об отсутствии задолженности и т.п.
Согласно пункту 5 статьи 79 НК РФ сумма излишне взысканного налога подлежит возврату с начисленными на нее процентами.
Если в результате рассмотрения последующей жалобы налогоплательщика решение инспекции будет отменено, налогоплательщик вправе претендовать не только на возврат сумм как излишне взысканных, но и на получение процентов, начисленных по пункту 5 статьи 79 НК РФ.
Если решение налогового органа было обжаловано в судебном порядке, то срок обращения за возвратом суммы как излишне взысканной будет рассчитываться не со дня уплаты, а со дня вступления в силу судебного акта, который подтверждает, что инспекция взыскала излишнюю сумму налогов.

— Значит ли это, что для рассмотрения суммы в качестве излишне взысканной, достаточно ее указания в документе налогового органа?
Не совсем. В судебной практике сформирован подход, при котором любая сумма, уплаченная налогоплательщиком по инициативе налогового органа, даже если налоговая проверка не проводилась и (или) требование об уплате налога (пеней, штрафа) не выставлялось, может быть признана излишне взысканной.

— Налоговым органом взыскана сумма, отраженная налогоплательщиком в налоговой декларации. Но оказалось, что сам налогоплательщик ошибся, завысив в декларации сумму налога. Является ли в данной ситуации сумма недоимки излишне взысканной, подлежащей возврату с процентами по статье 79 НК РФ?
Как уже было сказано выше, для оценки сумм налогов как излишне уплаченных или излишне взысканных нужно установить, является ли исчисление суммы налога действиями налогоплательщика или налогового органа.
Излишняя уплата налога имеет место, когда налогоплательщик, исчисляя подлежащую уплате в бюджет сумму налога, допускает ошибку в расчетах, например, вследствие незнания налогового законодательства.
Если в налоговой декларации спорная сумма налога была исчислена налогоплательщиком самостоятельно, без участия налогового органа, то принудительное взыскание налоговым органом в порядке статьи 46 НК РФ налога в размере, исчисленном налогоплательщиком, не является основанием для квалификации названных сумм как излишне взысканных.
В данном примере сумма налога является излишне уплаченной и подлежит возврату в порядке статьи 78 НК РФ, по общему правилу, без начисления процентов. Такая позиция отражена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 24.04.2012 № 16551/11 по делу № А41-36076/10.
А вот если излишне уплаченная налогоплательщиком сумма инспекцией была зачтена в счет недоимки, зафиксированной в решении по итогам налоговой проверки, которое в дальнейшем признано недействительным, тогда соответствующая сумма начинает квалифицироваться как излишне взысканная (Постановление Президиума ВАС РФ от 11.06.2013 № 17231/12).

— В какой срок можно подать заявление о зачете (возврате) излишне взысканной суммы налога?
Решение о возврате излишне взысканных сумм и процентов принимается налоговым органом на основании заявления налогоплательщика.
В соответствии со статьей 79 НК РФ за возвратом суммы налогоплательщик может обратиться с заявлением в налоговый орган в течение одного месяца со дня, когда налогоплательщику стало известно о факте излишнего взыскания с него налога, или со дня вступления в силу решения суда.
При этом пропуск срока подачи заявления в инспекцию на практике означает, что налоговый орган принимает решение об отказе в возврате суммы излишне взысканного налога.
Срок обращения с заявлением в суд – 3 года считая со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о факте излишнего взыскания налога.
Отсчет срока на обращение будет исчисляться с самой ранней из дат, которая подтверждает наличие у налогоплательщика информации о факте переплаты. Например, если налогоплательщик сначала получил от налогового органа акт сверки с указанием переплаты, а затем – решение об отказе в возврате переплаты, то срок на обращение в суд будет исчисляться с даты получения акта сверки.
Согласно Постановлению Президиума ВАС РФ от 25.02.2009 № 12882/08 вопрос определения момента, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о факте излишней уплаты налога, подлежит разрешению с учетом оценки совокупности всех имеющих значение для дела обстоятельств, в частности, причины, по которой налогоплательщик допустил переплату налога, а также других обстоятельств, которые могут быть признаны судом в качестве достаточных для признания не пропущенным срока на возврат налога. Бремя доказывания этих обстоятельств в силу статьи 65 АПК РФ возлагается на налогоплательщика.
Дата, с которой отсчитывается срок на возврат, может быть поставлена в зависимость от «внешних» причин: изменение законодательства, судебной практики в пользу налогоплательщика.

 Можно ли считать моментом, когда налогоплательщик узнал о переплате, дату получения справки о состоянии расчетов?
Подобная справка является основой начала отсчета срока, если только из нее налогоплательщик впервые узнал о наличии переплаты и ранее переплата не могла быть выявлена другими способами.

— А если существуют разногласия по сумме переплаты?
Налоговый орган по своей инициативе может предложить провести сверку. Инициировать проведение сверки также вправе налогоплательщик. Сверка расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам проводится совместно. По итогам сверки налогоплательщик получает акт совместной сверки (подпункт 5.1 пункта 1 статьи 21 НК РФ). Но сверка может быть завершена с подписью налогоплательщика о разногласиях по суммам, что требует дополнительного рассмотрения документов, подтверждающих излишнее взыскание.
Повторю, что справки о состоянии расчетов с бюджетом и акты сверки расчетов, выдаваемые налоговыми органами, сами по себе не влекут перерыв течения трехлетнего срока на обращение за возвратом.

Может ли налогоплательщик попросить зачесть излишне взысканные суммы в счет предстоящих платежей?
Формально в статье 79 НК РФ указано на зачет излишне взысканных сумм в счет имеющейся недоимки или их возврат. Однако, при наличии соответствующего заявления налогоплательщика, проведение такого зачета НК РФ не противоречит.

По какой форме представляется заявление о возврате?
В соответствии с пунктом 2 статьи 79 НК РФ возврат суммы излишне взысканного налога осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика (заявления, представленного в электронной форме с усиленной квалифицированной электронной подписью по телекоммуникационным каналам связи).
С 01.07.2015 налогоплательщики – физические лица могут направить в налоговый орган через личный кабинет налогоплательщика заявление о возврате суммы излишне уплаченного (взысканного) налога (сбора, пени, штрафа), подписав его усиленной неквалифицированной электронной подписью.
Письменное заявление может составляться в произвольной форме.

 — Но ведь действует форма заявления о зачете (возврате), утвержденная ФНС?
Действительно, приложениями 8 и 9 к приказу ФНС России от 03.03.2015 № ММВ-7-8/90@ (зарегистрирован в Минюсте России 27.03.2015 № 36602) в качестве форм документов, используемых налоговыми органами при осуществлении зачета и возврата сумм излишне уплаченных (взысканных) налогов, сборов, пеней, штрафов, утверждены формы заявления о возврате суммы излишне уплаченного (взысканного) налога (сбора, пени, штрафа) и заявления о зачете суммы излишне уплаченного (взысканного) налога (сбора, пени, штрафа).
Вместе с тем, НК РФ не предусмотрено представление заявлений на зачет (возврат) суммы налога по форме, установленной ФНС России. Таким образом, форма указанного заявления может быть произвольной. Отказ налогового органа в проведении возврата или зачета по причине представления заявления по не установленной ФНС форме неправомерен.

 При каких условиях налоговым органом может быть отказано в проведении зачета (возврата) излишне взысканной суммы?
Из пунктов 1 и 3 статьи 79 НК РФ следует, что в принятии решения о проведении зачета (возврата) может быть отказано, если:
— в заявлении указано на проведение зачета в счет налога иного вида (с учетом пункта 1 статьи 12 НК РФ переплату по федеральным налогам можно зачесть только в счет федеральных налогов, по региональным – в счет региональных, по местным – в счет местных);
— заявление представлено в ненадлежащий налоговый орган (не по месту учета налогоплательщика);
— заявление на возврат представлено при имеющейся недоимке по налогам соответствующего вида, задолженности по пеням, штрафам (следует обратить внимание, что у налогового органа есть возможность зачесть излишне взысканную сумму в счет погашения задолженности налогоплательщика);
— заявление подано налогоплательщиком в налоговый орган по истечении одного месяца со дня, когда налогоплательщику стало известно о факте излишнего взыскания с него налога, или со дня вступления в силу решения суда.

 Можно ли сразу обратиться в суд с заявлением о возврате излишне взысканных сумм?
Излишне уплаченные налоги (пени, штрафы) необходимо отличать от излишне взысканных. За возвратом (зачетом) излишне взысканных сумм можно обратиться напрямую в суд, без предварительной подачи заявления в инспекцию. Об этом было сказано в Постановлении Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 № 17413/09.
Статья 79 НК РФ не содержит указаний на то, что обратиться с иском в суд налогоплательщик вправе при условии досудебного обращения к налоговому органу. Не установлен такой порядок и иным федеральным законом, что следует из пункта 35 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57.
Также отметим, что положения об обязательном зачете сумм переплаты в счет погашения недоимки, задолженности по пеням, штрафам применимы лишь в случае возврата этих сумм налоговым органом в административном порядке (т.е. без обращения в суд).
Вместе с тем, обращением в налоговые органы по поводу возврата взысканных сумм пренебрегать не стоит. Во-первых, это более короткая по времени процедура: на принятие решения налоговому органу отводится 10 дней. Во-вторых, обращение в налоговый орган не требует уплаты госпошлины.

— Возврат излишне взысканных сумм производится с процентами. Как начисляются данные проценты?
На сумму излишне взысканного налога начисляются проценты со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата. Обратите внимание, что проценты начисляются не только на излишне взысканный налог, но и на авансовые платежи, сборы, пени, штрафы.
Процентная ставка принимается равной действовавшей в эти дни ставке рефинансирования Центрального банка. С 14 сентября 2012 года она составляет 8,25%. Для определения размера ставки, действующей за календарный день, следует разделить ставку на количество дней в году.
Согласно письму ФНС России от 08.02.2013 № НД-4-8/1968@ для расчета процентов необходимо брать число дней в году, равное 360.
В настоящее время целесообразно при расчете суммы процентов использовать фактическое число дней в календарном году (365 или 366, если год високосный). Именно этот показатель отражен в Постановлении Президиума ВАС РФ от 21.01.2014 № 11372/13. Хотя рассмотренное дело касалось процентов, начисленных в соответствии со статьей 176 НК РФ за несвоевременный возврат возмещаемого НДС, выводы указанного постановления распространены и на статьи 78 и 79 НК РФ и используются судебной практикой в качестве универсального подхода.

— Подлежат ли начислению проценты на сумму излишне взысканного налога за день, в котором излишне взысканная сумма возвращена налогоплательщику?
Проценты подлежат начислению за весь период использования бюджетом средств налогоплательщика. Начало исчисления этого периода приходится на день, следующий за днем изъятия средств, а завершение – на день фактического возврата средств на расчетный счет налогоплательщика в банке. Об этом сказано в пункте 36 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57. Поскольку в этот день одновременно происходит и возврат средств и продолжается незаконное удержание налоговым органом этих средств (Постановление Президиума ВАС РФ от 24.12.2013 № 11675/13 по делу № А40-62495/12-115-422).
Тем самым, период просрочки начинается со дня, следующего за днем взыскания, и заканчивается днем возврата (включительно).
В случае, если проценты уплачены налогоплательщику не в полном объеме, налоговый орган должен самостоятельно принять решение о возврате оставшейся суммы процентов, рассчитанной исходя из даты фактического возврата налогоплательщику сумм излишне взысканного налога. НК РФ предусмотрен срок принятия такого решения – в течение 3-х дней со дня получения налоговым органом уведомления территориального органа Федерального казначейства о дате возврата и сумме возвращенных налогоплательщику денежных средств. В этот же трехдневный срок поручение на возврат процентов направляется на исполнение в Федеральное казначейство.

— Означает ли отказ налогового органа в проведении возврата по причине пропуска срока обращения в налоговый орган основанием для прекращения начисления процентов?
Нет. Срок обращения в налоговый орган не является пресекательным, то есть, не влечет потерю налогоплательщиком права на возврат суммы излишне взысканного налога. Налогоплательщик вправе обратиться за возвратом в суд.

— Предположим, налоговый орган осуществил зачет излишне взысканных сумм в счет погашения недоимки по соответствующим налогам. Будут ли начисляться проценты в этом случае?
Будут. Обязанность налогового органа осуществить возврат суммы излишне взысканного налога предполагает начисление процентов при использовании любого способа восстановления имущественного положения налогоплательщика, в том числе и при зачете (письмо ФНС России от 21.09.2011 № СА-4-7/15431).

Облагаются ли возвращаемые из бюджета проценты налогом у получателя?
На основании подпункта 12 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются доходы в виде сумм процентов, полученных из бюджета в соответствии с требованиями статей 78, 79, 176, 176.1 и 203 НК РФ. Поэтому с суммы поступивших из бюджета процентов по статье 79 НК РФ налог на прибыль не уплачивается. По этим же основаниям не уплачивается налог и налогоплательщиком УСН.
Нормы, аналогичной подпункту 12 пункта 1 статьи 251 НК РФ, глава 23 НК РФ не содержит. Однако существует письмо Минфина России от 08.06.2015 № 03-04-07/33140, согласно которому суммы процентов, полученные физическими лицами в соответствии со статьями 78 и 79 НК РФ, не должны учитываться при определении налоговой базы по НДФЛ. В письме приведены одновременно два разных основания освобождения от налогообложения: отсутствие при получении процентов у физического лица экономической выгоды, а также компенсационный характер процентов (возмещение затрат, связанных с излишним удержанием налога).
Дата публикации: 16.10.2015