Как учесть в целях налогообложения расходы на оплату труда?

– Все ли выплаты работникам работодатель может учесть в расходах?

Нет. Прежде всего, есть целый ряд выплат, которые в силу прямого указания в статье 270 НК РФ не учитываются в расходах. К ним относятся выплаты, носящие безвозмездный характер: материальная помощь, единовременные пособия уходящим на пенсию ветеранам труда, оплата работникам лечения, отдыха, экскурсий, путешествий, занятий в спортивных клубах, посещений развлекательных мероприятий, товаров (работ, услуг) для личного потребления работников, в том числе частичная оплата за работников, другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников.

Еще одной группой не учитываемых расходов являются выплаты сверх установленных законодательством норм: на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх действующего законодательства) отпусков, суммы выплаченных подъемных сверх норм, установленных законодательством Российской Федерации; компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов сверх норм таких расходов, установленных Правительством Российской Федерации.

Кроме того, не будут учитываться в расходах вознаграждения, которые работодатель произвел помимо предусмотренных трудовыми договорами.

– А если работодатель оплачивает стоимость питания?

Оплата питания или предоставление питания в столовых, буфетах или профилакториях по льготным ценам не учитывается в расходах. Вместе с тем, в установленных законодательством случаях стоимость питания, включая специальное питание для отдельных категорий работников, подлежит учету в расходах.

Бесплатное или льготное питание может быть включено в трудовые договоры (контракты) и (или) коллективные договоры. В этом случае его стоимость также учитывается в расходах. Оплата питания фактически может производиться работодателем по договору оказания услуг на организацию процесса питания работников, заключенному со специализированными организациями.

Аналогичный подход применяется в отношении расходов на оплату проезда работников к месту работы и обратно. Если такие расходы содержатся в трудовых договорах (контрактах) и (или) коллективных договорах, они учитываются при налогообложении.

– Можно ли учитывать вознаграждение членам Совета директоров, которые осуществляют общее руководство обществом?

Нет, нельзя в силу прямого запрета в статье 270 НК РФ. Впрочем, речь идет о вознаграждениях, предусмотренных гражданским законодательством за исполнение ими функций членов Совета директоров общества. Размеры таких вознаграждений устанавливаются решением общего собрания акционеров.

Выплаты в пользу членов Совета директоров, которые производятся на основании трудовых и (или) гражданско-правовых договоров, относятся на расходы в общеустановленном порядке. Независимо от оформления таких договоров с членами Совета директоров, выплаты в пользу сотрудников аппарата Совета директоров, которые работают по трудовому договору, могут быть учтены в расходах.

– То есть, достаточно предусмотреть не обозначенную в статье 270 НК РФ выплату в трудовом договоре и можно учесть ее при налогообложении?

Не совсем так. К расходам на оплату труда предъявляются общие требования – расходы должны быть обоснованы и документально подтверждены. При этом перечень выплат, не учитываемых при налогообложении, носит открытый характер.

Налоговый орган или суд при анализе выплаты будут учитывать не только ее название и формальное закрепление в трудовом и (или) коллективном договоре, а устанавливать связь данной выплаты с непосредственными результатами труда, в целом с деятельностью, направленной на извлечение дохода.

– Что это значит?

Например, по смыслу норм Трудового кодекса РФ (ТК РФ) к расходам на оплату труда относятся выплаты за исполнение работником своих должностных обязанностей. В расходах учитываются премии, которые относятся к выплатам стимулирующего характера и зависят от стажа работы, должностного оклада, производственных результатов. Поэтому, выплаты к юбилейным, праздничным датам (к 23 февраля, 8 марта и т.п.) не будут учитываться в расходах.

– Можно сказать, что принятие или не принятие выплаты к учету зависит и от ее названия?

Перечень выплат, учитываемых в расходах на оплату труда, установленный статьей 255 НК РФ, и перечень выплат, не учитываемых в расходах согласно статье 270 НК РФ, достаточно разнообразный. Расходы расположены не в систематизированном порядке, имеет место наряду с общим подходом указание на частные случаи расходов (например, компенсационные выплаты упоминаются наряду с отдельными видами компенсационных выплат). Некоторые виды расходов на практике фактически не встречаются или касаются только узкой категории налогоплательщиков и т.д.

Можно рекомендовать налогоплательщику при формулировании соответствующих условий выплаты избегать использования словосочетаний, которые встречаются в статье 270 НК РФ, а при выплатах премии ссылки на ее «праздничный» характер.

Но более важным являются условия, при которых происходит выплата. В качестве примера можно привести выплату единовременной материальной помощи.

С одной стороны, данная выплата указана в статье 270 НК РФ как не учитываемая при налогообложении. Однако, если единовременная выплата предусмотрена трудовым или коллективным договором, зависит от размера заработной платы и соблюдения трудовой дисциплины, т.е. связана с выполнением физическим лицом его трудовой функции, то такая выплата является элементом системы оплаты труда и не признается материальной помощью. Следовательно, единовременная выплата к отпуску, даже когда она именуется материальной помощью, может быть учтена при налогообложении. Данный вывод сделан в письме Минфина России от 15.05.2012 № 03-03-10/47.

– Что еще необходимо обеспечить для учета выплаты в расходах помимо документального подтверждения и экономического обоснования?

Есть еще одно немаловажное обстоятельство, о котором на практике нередко забывают. Расходы налогоплательщика на оплату труда должны быть предусмотрены нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Это, в том числе, означает соответствие выплаты работникам трудовому законодательству, и в частности, отсутствие нарушения прав работников такой выплатой.

Так, статьей 131 ТК РФ установлено, что доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, не может превышать 20% от начисленной месячной заработной платы. Расходы в виде выплаты заработной платы в натуральной форме сверх установленного Трудовым кодексом 20-процентного размера противоречат законодательству Российской Федерации.

Компенсации, выплаченные обществом работникам вместо фактического предоставления причитающегося им ежегодного оплачиваемого отпуска в 28 календарных дней, действующим трудовым законодательством не предусмотрены. Следовательно, указанные выплаты не могут быть отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

– Вернемся к выплатам по трудовому договору. Некоторые работодатели предусматривают в договорах с работниками обязательства по доплате к среднему заработку, если работник находится в командировке, а также в других случаях, когда выплачивается средний заработок. Такая доплата учитывается при налогообложении?

В трудовом законодательстве упомянут ряд случаев, когда за сотрудником сохраняется средний заработок.

На основании положений главы 25 НК РФ в составе налоговой базы по налогу на прибыль организаций учитываются, например, расходы налогоплательщика на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, оплату за дни нахождения в командировке и оплату временной нетрудоспособности, рассчитываемые исходя из среднего заработка работника.

Суммы самого среднего заработка, исчисляемого организацией в Порядке, установленном постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 № 922, признаются в полном объеме. При том, что в расчет среднего заработка включаются, в том числе предусмотренные системой оплаты труда выплаты, независимо от источников этих выплат, в связи с празднованием профессиональных праздников, юбилейных и памятных дат, которые сами по себе при налогообложении не учитываются.

В ряде случаев средний заработок может быть меньше, чем заработная плата, которую получил бы работник, если бы не находился, например, в командировке. Доплаты до заработной платы как за отработанное время могут учитываться при налогообложении.

Доплата работникам до фактического заработка в случае их временной нетрудоспособности также может быть учтена при налогообложении. Но вполне вероятно для ее отнесения к системе оплаты труда, установленной в организации, потребуется дополнительное обоснование стимулирующего характера доплаты.

– Как квалифицируется выплата вновь принятым работникам так называемого вознаграждения «за смену работодателя». Может ли оно быть учтено при налогообложении?

Если такая единовременная выплата предусмотрена трудовым договором, выплачивается после его заключения, обусловлена стремлением работодателя заключить договор с «ценным» сотрудником, то она может быть учтена в расходах. Выполнены критерии экономической обоснованности и документального подтверждения.

– Как учитывается выплата при увольнении?

Выплата выходного пособия предписана трудовым законодательством. Глава 23 НК РФ предусматривает для целей НДФЛ ограничение размера освобождаемых от налогообложения выплат, связанных с увольнением работников (трехкратный размер среднего месячного заработка или шестикратный размер для работников организаций Крайнего Севера). В главе 25 НК РФ таких ограничений нет.

Предусмотренная трудовым договором выплата выходного пособия учитывается при налогообложении прибыли. Однако следует принимать во внимание конкретные обстоятельства выплаты. Если трудовой договор прекращается при увольнении по причине выхода работника на пенсию, то такая выплата аналогична единовременному пособию уходящим на пенсию работникам. На этом основании судебными органами сделан вывод о непроизводственном характере выплаты и отсутствии ее связи с оплатой труда работника (постановление Президиума ВАС РФ от 01.03.2011 № 13018/10). Упоминание о такой выплате в трудовом договоре не изменяет ее непроизводственный характер.

– Есть решения некоторых судов, которые считают, что денежные компенсации при увольнении по соглашению сторон выплачены за рамками осуществления трудовых функций, что влечет отказ во включении таких компенсаций в расходы на оплату труда.

В деле, которое рассматривалось в арбитражном суде (Определение ВАС РФ от 12.12.2013 № ВАС-17694/13), речь шла о компенсациях (отступных) при увольнении по соглашению сторон. Суд пришел к выводу, что они не приносят организации какого-либо дополнительного экономического результата (не направлены на получение дохода).

Но расход вообще сложно признать положительным экономическим результатом для того, кто платит. Выгоду приносит не выплата сама по себе, а условия, при которых она осуществляется.

Если исходить из того, что выходное пособие предусмотрено трудовым законодательством, причем в трудовом и коллективном договоре могут быть приведены дополнительные основания его выплаты и повышенные размеры, то выплата выходного пособия охватывается статьей 255 НК РФ. Вывод об экономической необоснованности расходов, основанный только на том, что работник увольняется, следовательно, в экономической деятельности работодателя участия он больше принимать не будет, представляется несколько надуманным.

Праву работника быть уволенным на предлагаемых им условиях корреспондирует право работодателя отказать работнику в увольнении на этих условиях и предложить ему продолжить работу или уволиться по другим основаниям.

Денежная выплата работнику при увольнении по своему характеру является не компенсацией или стимулирующими начислениями, а выходным пособием при увольнении работника по соглашению сторон. Этот вывод содержится в Определении ВС РФ от 06.12.2013 № 5-КГ13-125. К слову, о терминологии – в решениях арбитражного суда слова «выходное пособие» не звучали. Полагаю, что с учетом позиции Верховного суда, фактических обстоятельств, вопрос об учете в расходах выходного пособия, выплачиваемого при увольнении по соглашению сторон, может быть решен в пользу налогоплательщика.

Дата публикации: 07.02.2014