Поправки в Налоговый кодекс: новый подход к налогообложению доходов

С.В.Разгулин,
действительный государственный советник РФ 3 класса

С 1 января 2015 года вступят в силу многочисленные изменения в НК РФ. Новым поправкам, которые еще не были прокомментированы в прошлом году, посвящено это интервью.

— Меняется механизм применения международных договоров по вопросам налогообложения?

Нет, не меняется. Просто в НК РФ закрепляется принцип, содержащийся во многих международных договорах по вопросам налогообложения, согласно которому действие таких договоров распространяется на лиц, имеющих фактическое право на доходы (Федеральный закон от 24.11.2014 № 376-ФЗ).

В НК РФ введено сразу два определения понятия «лицо, имеющее фактическое право на доход» (статьи 7, 312 НК РФ). Таким лицом признается лицо, которое имеет право самостоятельно пользоваться и (или) распоряжаться доходом, либо лицо, в интересах которого иное лицо правомочно распоряжаться этим доходом. Лицо также признается имеющим фактическое право на получение дохода, если оно является непосредственным выгодоприобретателем такого дохода, то есть фактически получает выгоду от выплачиваемого дохода и определяет его дальнейшую экономическую судьбу.

Иностранное лицо не признается имеющим фактическое право на доходы, если оно:

  • обладает ограниченными полномочиями по распоряжению этими доходами;
  • осуществляет в отношении доходов посреднические функции в интересах иного лица, не выполняя никаких иных функций и не принимая на себя никаких рисков, прямо или косвенно выплачивая такие доходы (полностью или частично) иному лицу.
  • обладает ограниченными полномочиями по распоряжению этими доходами;
  • осуществляет в отношении доходов посреднические функции в интересах иного лица, не выполняя никаких иных функций и не принимая на себя никаких рисков, прямо или косвенно выплачивая такие доходы (полностью или частично) иному лицу.

— Как будет происходить налогообложение при выплате доходов иностранному лицу?

Налогообложение доходов от источников в Российской Федерации зависит от того, известно ли источнику выплаты лицо, имеющее фактическое право на доходы.
Если фактический получатель дохода – иностранное лицо, на которое распространяется действие международного договора Российской Федерации по вопросам налогообложения, то в отношении такого лица применяются положения указанного международного договора.

— Какая процедура предусмотрена НК РФ для установления фактического получателя дохода?

Обязанности по проверке наличия у лица фактического права на получение дохода возлагаются на налогового агента. За неудержание налога с налогового агента может быть взыскан не только штраф, пени, но и в ряде случаев – сам неудержанный налог.

Поправки в статью 312 НК РФ предусматривают право налогового агента запросить у иностранной организации подтверждение, что эта организация имеет фактическое право на получение дохода. Что конкретно относится к такому подтверждению, НК РФ не уточняет.

На практике такое подтверждение оформляется письмом, из которого следует отсутствие у получателя статуса посредника в отношении соответствующих доходов. Собственно подтверждением выступает скорее отчетность лица, отражающая его обязательства.

Если налог с дохода иностранной организации был удержан без учета положений международного договора Российской Федерации, лицо, имеющее фактическое право на получение этого дохода, вправе обратиться за возмещением налога в налоговый орган по месту нахождения налогового агента.

— А если будет установлено, что дивиденды хотя и выплачиваются иностранной организации, но фактическим получателем является российская организация?

Когда фактический получатель дохода – налоговый резидент Российской Федерации, налогообложение выплачиваемого дохода производится согласно части второй НК РФ. Налог в отношении выплачиваемых доходов не удерживается (за некоторым исключением). Источник выплаты должен проинформировать налоговый орган по своему месту постановки на учет о выплате дохода, с которого налог не был удержан.
Если выплачиваются дивиденды, то налог удерживается.

При этом налоговому агенту для применения ставки по налогу на прибыль в размере 0% нужно проверить соблюдение дополнительных условий:

  • доля участия российского лица в уставном (складочном) капитале (фонде) российского лица, выплачивающего дивиденды, а также иностранных организациях, через которые им осуществляется участие в капитале такого российского лица, должна составлять не менее 50% в период с даты выплаты дивидендов до окончания налогового периода, в котором осуществляется выплата дивидендов;
  • сумма дивидендов должна составлять не менее 50% от общей суммы распределяемых дивидендов.

— До 2015 года от налога на прибыль освобождалась передача имущества между взаимозависимыми лицами. Действие такого освобождения ограничили?

В новой редакции изложен подпункт 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ, согласно которому при налогообложении не учитываются некоторые доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно.

С 2015 года освобождение от налогообложения имущества, получаемого от иностранной организации, применяется, если такая иностранная организация не находится в списке государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций. Перечень таких офшорных зон утвержден приказом Минфина России от 13.11.2007 № 108н.

— Как теперь сформулированы обязанности по направлению в налоговые органы сведений об участии в организациях?

Организации и индивидуальные предприниматели должны сообщать в налоговые органы об участии в организациях (пункт 2 статьи 23 НК РФ).

Исполнение обязанности по направлению сведений об участии в российских организациях упрощено. С 2015 года сообщать об участии в российских организациях нужно только в том случае, если доля прямого (непосредственного) участия превышает 10%.

Непредставление в установленный срок указанных сведений влечет взыскание штрафа в размере 200 рублей за каждый непредставленный документ (статья 126 НК РФ).

Напомню, что такое сообщение должно быть направлено в срок не позднее одного месяца со дня начала участия. Сообщать об участии в хозяйственных товариществах и обществах с ограниченной ответственностью не требуется (сведения об учредителях имеются в ЕГРЮЛ).

С учетом поправок не нужно сообщать об участии, если оно реализуется посредством приобретения акций, доля которых меньше 10%, приобретения акций в рамках договора РЕПО или договора займа ценными бумагами. Не нужно сообщать о российских организациях, участие в которых не предполагает владение уставным капиталом, например, об участии в саморегулируемых организациях.

— В чем отличие этой обязанности от обязанности по сообщению об участии в иностранной организации?

О своем участии в иностранных организациях нужно сообщать, если речь идет не только о прямом, но и о косвенном участии. Расчет доли участия производится в соответствии со статьей 105.2 НК РФ, которая предусматривает, что доля участия одной организации в другой организации определяется в виде суммы выраженных в процентах долей прямого и косвенного участия одной организации в другой.

Соответственно уведомление об участии в иностранной организации нужно направлять и при косвенном участии (если доля участия больше 10%).

Кроме того, об участии в иностранных организациях, которое возникло до 1 января 2015 года, нужно сообщить до 2 апреля 2015 года (пункт 4 статьи 4 Федерального закона от 24.11.2014 № 376-ФЗ).

Сообщать также нужно:

  • об учреждении иностранных структур без образования юридического лица, а также о контроле над ними или о фактическом праве на доход, получаемый такой структурой (фондом, партнерством, товариществом, трастом, иной формой коллективных инвестиций или доверительного управления);
  • о контролируемых иностранных компаниях, в отношении которых налогоплательщик является контролирующим лицом.

Названные обязанности исполняются всеми налоговыми резидентами РФ, в том числе и физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями.

— Какая ответственность применяется за несообщение об учреждении иностранного фонда или траста?

Новая статья 129.6 НК РФ вводит специальную ответственность за непредставление в установленный срок в налоговый орган уведомления об участии в иностранных организациях или представление уведомления, содержащего недостоверные сведения. Штраф будет составлять 50 000 рублей в отношении каждой иностранной организации, сведения о которой не представлены либо в отношении которой представлены недостоверные сведения.

Обратите внимание, что понятия «иностранная организация» и «иностранная структура без образования юридического лица» различаются. Срок представления налогоплательщиком в налоговый орган уведомления об иностранных структурах без образования юридического лица статьей 25.14 НК РФ не установлен. Поэтому непредставление уведомлений об учреждении иностранных структур без образования юридического лица не влечет взыскание штрафа даже в 200 рублей по статье 126 НК РФ.

Об освобождении от налогообложения физических лиц

— Увеличена предельная сумма процентов по вкладам в банках, освобождаемых от налогообложения?

Да, независимо от даты заключения договора проценты, получаемые физическими лицами по рублевым вкладам в банках, находящихся на территории Российской Федерации, в период с 15 декабря 2014 года по 31 декабря 2015 года, не облагаются, если их размер меньше 18,25% (ставка рефинансирования Центрального банка (8,25%) плюс 10%).

Предельная сумма процентов, освобождаемых от налогообложения по вкладам в иностранной валюте, не изменилась и составляет 9% годовых.

Не изменился предел освобождаемых от налогообложения доходов в виде платы (процентов), получаемых от кредитных потребительских кооперативов (пункт 27.1 статьи 217 НК РФ).

Обращаем внимание, что поправок в статью 214.2 НК РФ, устанавливающую особенности определения налоговой базы при получении доходов в виде процентов, получаемых по вкладам в банках, не внесено. Напомню, что согласно данной статье налоговая база возникает при превышении суммы процентов, начисленной в соответствии с условиями договора, над суммой процентов, рассчитанной по рублевым вкладам исходя из ставки рефинансирования Центрального банка, увеличенной на 5%.

Также следуетучитывать терминологические различия: в статье 214.2 НК РФ называются «банки», а в пункте 27 статьи 217 НК РФ – «банки, находящиеся на территории Российской Федерации». Это противоречие может быть решено следующим образом: статья 214.2 НК РФ устанавливает общее правило, а статья 217 НК РФ – исключение из него.

Об освобождении от налогообложения индивидуальных предпринимателей

— Индивидуальных предпринимателей, впервые зарегистрировавшихся и применяющих упрощенную систему налогообложения или патентную систему налогообложения, освободили от уплаты налогов?

Точнее в отношении их доходов предусмотрена возможность применения ставки 0%.

Такая ставка будет применяться ко всем полученным доходам, налогообложение которых осуществляется в рамках указанных специальных налоговых режимов, но при следующих условиях:

  • в субъекте РФ принят соответствующий закон об установлении ставки 0%;
  • регистрация физического лица в качестве индивидуального предпринимателя произведена впервые после вступления в силу закона субъекта РФ, которым установлена ставка 0%. То есть, возможно, стоит подождать с регистрацией в качестве ИП (когда-либо существовавшая регистрация в качестве ИП препятствует применению ставки 0%);
  • индивидуальный предприниматель со дня регистрации применяет соответственно или упрощенную систему налогообложения или патентную систему налогообложения
  • деятельность индивидуального предпринимателя осуществляется в производственной, социальной и (или) научной сферах. Конкретные виды деятельности в этих сферах будут установлены субъектами РФ на основе ОКУН или ОКВЭД (не обязательно законом субъекта РФ);
  • доля доходов от деятельности в производственной, социальной и (или) научной сферах в общем объеме доходов от реализации должна составить не менее 70% (внереализационные доходы в этой пропорции не учитываются);
  • соблюдаются ограничения по средней численности работников и предельному доходу от реализации (если такие ограничения будут установлены законами субъекта РФ);
  • ставка должна применяться со дня регистрации, непрерывно и не более двух налоговых периодов. Из текста поправок следует, что какой-либо процедуры перехода на применение ставки 0% не предусмотрено. Получается, что индивидуальные предприниматели на упрощенной системе налогообложения и патентной системе налогообложения, работающие в производственной, социальной или научной сфере, обязаны при исчислении налога применять ставку 0% со дня регистрации или не применять ее вовсе.

— Максимальный период применения ставки 0% два года?

На самом деле меньше, поскольку в любом случае предприниматель не может быть зарегистрирован 1 января.

Более того, для патентной системы налогообложения налоговым периодом может являться срок, на который выдан патент. Поэтому, если предприниматель со дня регистрации взял патент, например, на месяц, а затем еще на месяц – то свое «право» на применение ставки 0% в течение двух налоговых периодов в пределах двух календарных лет он уже использовал.

Для максимального срока применения нулевой ставки в патентной системе налогообложения необходимо последовательное в течение двух лет получение патентов на календарный год.

Также следует принимать во внимание временной период самих норм НК РФ о ставке 0%. Предприниматели, которые впервые зарегистрируются в 2020 году, смогут платить налог по ставке 0% только один год, так как с 2021 года соответствующие положения НК РФ применяться не будут (пункт 3 статьи 2 Федерального закона).

— Какие последствия нарушения ограничений для применения ставки 0%?

В случае нарушения ограничений на применение налоговой ставки в размере 0 процентов, индивидуальный предприниматель обязан за налоговый период, в котором нарушены указанные ограничения, уплатить налог по налоговым ставкам, установленным в соответствующем субъекте РФ.

— А должны ли в этом случае уплачиваться пени и штраф?

Уплата налога с опозданием означает необходимость уплаты пени по наступившим срокам уплаты. Сама по себе просрочка уплаты не является налоговым правонарушением.

Одновременно стоит отметить, что сроки уплаты налога в рамках патентной системы продлены. До 2015 года уплата патента производилась не позднее 25-ти календарных дней после начала действия патента (если патент выдавался на срок до 6 месяцев). При получении патента на срок от шести месяцев до календарного года оставшаяся сумма патента уплачивалась не позднее тридцати календарных дней до дня окончания срока, на который выдавался патент.
С 2015 года окончательная сумма налога должна быть уплачена не позднее срока окончания патента

— Поскольку требуется принятие региональных законов, когда ставка 0% заработает?

Такие законы не обязательно должны быть приняты – это право субъекта РФ, которым он может и не воспользоваться. Но, с другой стороны, если закон об установлении ставки 0% по упрощенной и патентной системам налогообложения будет принят, то он может вступить в силу с указанной в нем даты,  поскольку относится к законам, улучшающим положение налогоплательщика (пункт 1 статьи 5 НК РФ). Более того, нормам такого закона может быть придана обратная сила – но не ранее, чем с 1 января 2015 года.

Об освобождении от налогообложения организаций

— Перечень организаций, которые могут применять ставку налога на прибыль организаций в размере 0%, расширен?

Наряду с организациями, осуществляющими образовательную, медицинскую деятельность, с 2015 года новой категорией стали организации, осуществляющие социальное обслуживание граждан (статья 284.5 НК РФ). Нулевая ставка применяется ко всей налоговой базе таких организаций (за исключением доходов в виде дивидендов и процентов).

— Кто относится к организациям, осуществляющим социальное обслуживание граждан?

Прежде всего, Правительство РФ должно утвердить перечень социальных услуг для целей применения ставки 0%.

Организация должна быть включена в реестр поставщиков социальных услуг субъекта РФ.

Для целей применения ставки 0% доходы организации от оказания социальных услуг должны составлять 90 и более процентов от ее доходов. В организации должно трудиться не менее 15 работников. В налоговом периоде у организации должны отсутствовать сделки с векселями и финансовыми инструментами срочных сделок (такие как форвардные, фьючерсные, опционные контракты).

— Переход на ставку 0% является обязательным?

Нет, применение ставки 0% носит добровольный характер. Переход на нее осуществляется по заявлению налогоплательщика, представляемому в налоговый орган не позднее ноября года, предшествующего переходу. Заявление на 2015 год можно подать 31 декабря 2015 года. К заявлению прилагаются подтверждающие документы. Также документально нужно подтверждать обоснованность применения ставки за истекший налоговый период.

Ставка 0% вводится на срок 5 лет – с 2015 по 2019 год включительно.
Добровольно вернуться на ставку 20% без уплаты пеней можно только с начала нового налогового периода.
Если условия применения ставки 0% будут нарушены, налог пересчитывается по ставке 20% с уплатой пени.
Возможность после перехода на ставку 20% вновь перейти на ставку 0% НК РФ запрещена.

Налогообложение субсидий

— НК РФ дополнен положениями об особом порядке налогообложения субсидий…

Освобождены от налогообложения доходы физического лица, получаемые от работодателя в пределах средств, предусмотренных сертификатом на привлечение трудовых ресурсов в приоритетные субъекты РФ.

В свою очередь, у индивидуальных предпринимателей – работодателей средства финансовой поддержки, получаемые из бюджетов по сертификату на привлечение трудовых ресурсов, учитываются в доходах в течение 3-х лет пропорционально осуществленным за счет этого источника расходам. Аналогичные нормы внесены в главы НК РФ об ЕСХН и УСН.

В части налога на прибыль организаций существующие правила учета различного рода субсидий унифицированы без указания их целевой направленности (статьи 271, 273 НК РФ). Порядок отражения в доходах установлен для субсидий, предоставленных как на финансирование текущих расходов, так и на компенсацию ранее произведенных.

Дата публикации: 25.12.2014