Истребование документов о контрагенте налогоплательщика («встречная» проверка)

С.В. Разгулин,

действительный государственный советник РФ 3 класса

Нагрузка налогоплательщика, связанная с исполнением требований о представлении документов по статье 93.1 НК РФ (по «встречной» проверке), на практике может быть гораздо большей, чем по статье 93 НК РФ.
Статьей 93.1 НК РФ не установлено ограничений на периодичность направления требований и на объем истребуемых документов. Организация может фактически постоянно находиться в процедуре представления документов, число которых нередко измеряется тысячами. Истребованию документов у налогоплательщика о деятельности его контрагентов посвящено интервью с экспертом.

— На каких основаниях налоговый орган может истребовать  у налогоплательщика документы о деятельности его контрагентов?
Налоговый орган, проводящий налоговую проверку, может истребовать у лица любые документы (информацию) о деятельности проверяемого налогоплательщика. В данном случае под проверкой следует понимать камеральную и выездную проверку — как они указаны в статье 87 НК РФ.
Также любые документы (информацию) о деятельности проверяемого налогоплательщика может истребовать налоговый орган, который проводил проверку, и руководитель (заместитель руководителя) которого принял решение о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля.
Кроме того, любой налоговый орган, проводящий мероприятия налогового контроля, не являющиеся налоговыми проверками, может истребовать у лица любые документы (информацию), но только относительно конкретной сделки.

— Как быть, если в требовании не указаны основания истребования документов или приведено, например, такое как «иные мероприятия налогового контроля»...
Если конкретная сделка в требовании не обозначена, а основанием его направления названо «осуществление иных целей и задач налогового контроля», «обоснованная необходимость», то обязанность исполнять данное требование отсутствует.
На требование налогового органа, направленное с очевидными нарушениями Налогового кодекса, налогоплательщику следует ответить письмом, в котором со ссылкой на подпункт 11 пункта 1 статьи 21 НК РФ попросить уточнить основания истребования документов. Привлечение к ответственности за неисполнение подобных требований неправомерно (Постановление АС Поволжского округа от 23.12.2016 № Ф06-16020/2016).
Более того, ФНС ориентирует налоговые органы на то, что даже при наличии оснований для истребования документов, следует исходить из необходимости их получения в конкретной ситуации, реальной возможности налогового органа их изучить (письмо ФНС России от 27.06.2017 № ЕД-4-2/12216@).

— В чём состоит процедура истребования документов о контрагентах налогоплательщика?
Предусмотрен специальный документ — поручение об истребовании. Налоговый орган, проводящий контрольные мероприятия, направляет поручение в налоговый орган по месту учета лица, обладающего документами (информацией) о проверяемом налогоплательщике, проверяемой сделке.
Копия этого поручения и само требование о представлении документов направляются налоговым органом, в котором состоит на учете лицо, располагающее истребуемыми документами (информацией).
Поручение не направляется, если проверяемый налогоплательщик и лицо, связанное с деятельностью проверяемого налогоплательщика, состоят на учете в одном и том же налоговом органе. Но в этом случае требование подписывается руководителем налогового органа или его заместителем.
Такой порядок предусмотрен в приложении 18 к Приказу ФНС России от 08.05.2015 № ММВ-7-2/189@. При его нарушении рекомендуется сообщить об этом налоговому органу и оставить полученное требование без исполнения.

— Как поступать налогоплательщику, если содержание требования и поручения не совпадают?
Ситуация, при которой содержание требования расходится с содержанием поручения, на практике встречается часто. Универсального совета налогоплательщику в подобной ситуации дать сложно.
С одной стороны, так как первоначальным документом является поручение, то на требование, которое выходит за пределы поручения, предположим, предусматривает запрос большего числа документов, расширяет основания, период истребования документов, можно ответить письмом, которым направить документы в объеме поручения и попросить уточнить объем истребуемых документов.
С другой стороны, налогоплательщик привлекается к ответственности за неисполнение требования, а не поручения. Поэтому, в обратной ситуации, когда из требования следует меньший объем документов, подлежащих представлению, налогоплательщик вправе представлять документы в объеме требования.
Бывает более сложная ситуация: содержание требования и поручения перепутано. В поручении — один контрагент, в требовании — другой, при этом, основанием истребования служит конкретная сделка. В подобных обстоятельствах налогоплательщик может ограничиться представлением документов в отношении указанной в требовании конкретной сделки с контрагентом.

— Как убедиться в наличии оснований у налогового органа для истребования документов о контрагенте?
Из требования и поручения, как правило, неясно за какой период проводится налоговая проверка налогоплательщика, в отношении каких налогов. Это затрудняет возможности по проверке как основания для истребования, так и наличия связи запрашиваемых налоговым органом документов (информации) с предметом и периодом проверки.
Более того, практика показывает, что налоговые органы в поручении и требовании стали указывать все возможные основания для истребования документов, скажем: «в связи с проводимой проверкой и необходимостью получения документов о конкретной сделке».

— Как поступать при получении требования, в котором в качестве основания направления поручения указано, например, проведение камеральной проверки декларации, представленной за первый квартал 2017 года. При этом требование было направлено контрагенту в 4 квартале, то есть срок камеральной проверки уже давно закончился?
Налогоплательщик вправе не выполнять требования налоговых органов не соответствующие Налоговому кодексу (подпункт 11 пункта 1 статьи 21 НК РФ). Но требовать от налогового органа доказательств проведения мероприятий налогового контроля в отношении контрагента он не вправе.
На практике большой разрыв между датой поручения и требования (иногда более 6 месяцев) не редкость. Это свидетельствует о нарушении налоговым органом пункта 4 статьи 93.1 НК РФ о пятидневном сроке направления требования. Но само по себе это не является основанием для неисполнения требования.
Некорректность составления требования, нарушение налоговым органом установленных сроков направления требования может быть аргументами защиты в налоговом споре, если такое требование исполнено с пропуском срока (не исполнено в полном объеме). Возражения относительно использования налоговым органом в качестве доказательств по делу о налоговом правонарушении сведений, документов, истребованных и полученных с нарушением статьи 93.1 НК РФ, в последующем может заявить проверяемый налогоплательщик. Об этом сказано также в письме ФНС России от 19.05.2014 № ЕД-4-2/9545.

— В требовании указано проведение проверки филиала налогоплательщика. Может ли налоговый орган истребовать документы по такому требованию в отношении НДС?
Налоговым кодексом не предусмотрено проведение самостоятельной выездной налоговой проверки филиалов или представительств по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты федеральных налогов, в том числе, предусмотренных специальными налоговыми режимами.
Налогоплательщик, получивший в связи с проведением выездной налоговой проверки филиала организации — контрагента требование о представлении документов по НДС, вправе в ответном письме попросить налоговый орган уточнить, каким образом истребуемые документы относятся к деятельности проверяемого филиала и влияют на правильность исчисления и уплаты региональных и местных налогов.

— Может ли районная налоговая инспекция истребовать документы о соответствии цен в сделках рыночным ценам?
Проверка ФНС полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами не является камеральной или выездной проверкой. Истребовать документы (информацию) у участников проверяемых сделок, располагающих документами (информацией) о сделках, вправе должностное лицо ФНС, проводящее проверку (пункт 7 статьи 105.17 НК РФ). Истребование документов проводится ФНС в порядке, аналогичном порядку истребования документов, установленному статьей 93.1 НК РФ, с направлением поручения в налоговый орган по месту учета лица, располагающего документами.
Контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам не может быть предметом выездных и камеральных проверок.
Таким образом, налоговый орган по месту нахождения организации не вправе требовать представления документов (информации), касающихся, например, цен по договорам поставки за определенный период с описанием товаров, их классификацией, характерными свойствами предмета сделки. Подобная документация не может быть истребована при контрольных мероприятиях, проводимых налоговым органом, в котором налогоплательщик поставлен на учет по месту нахождения.
Кроме того, не является налоговой проверкой налоговый мониторинг. Порядок представления документов организацией, в отношении которой проводится мониторинг, регулируется статьей 105.29 НК РФ.

— Как направляется требование (поручение)?
В соответствии с пунктом 4 статьи 93.1 НК РФ требование направляется с учетом положений пункта 1 статьи 93 НК РФ. Положения статьи 93 НК РФ в свою очередь в части направления требования содержат отсылку на порядок, установленный пунктом 4 статьи 31 НК РФ.
Иными словами, требование направляется по почте заказным письмом или передается в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи (ТКС) через оператора электронного документооборота.

— Вправе ли налоговая инспекция в рамках встречной проверки запрашивать документы напрямую у обособленного подразделения, а не у головной организации?
На мой взгляд, налоговая инспекция в рамках истребования документов в порядке статьи 93.1 НК РФ запрашивать документы напрямую у обособленного подразделения организации не вправе.
В соответствии с пунктом 3 статьи 93.1 НК РФ налоговый орган, осуществляющий налоговые проверки или иные мероприятия налогового контроля, направляет поручение об истребовании документов (информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика, в налоговый орган по месту учета лица, у которого должны быть истребованы указанные документы (информация). Аналогичные положения предусмотрены Порядком взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов (информации), утвержденным приложением № 18 к Приказу ФНС России от 08.05.2015 № ММВ-7-2/189@. В силу статьи 11 НК РФ понятие «лицо» используется в Налоговом кодексе в значении «организация и (или) физическое лицо».
Согласно пунктам 4 и 5 статьи 93.1 НК РФ налоговый орган по месту учета организации, у которой истребуются документы (информация), направляет этой организации требование о представлении документов (информации).

— Но ведь согласно пункту 1 статьи 83 НК РФ организация подлежит постановке на учет в налоговых органах по нескольким основаниям. По месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, по месту нахождения принадлежащих ей недвижимого имущества и транспортных средств и по иным основаниям, предусмотренным Налоговым кодексом…
Наличие у организации нескольких мест постановки на учет не является обстоятельством, предоставляющим налоговому органу возможность выбора мест направления поручения об истребовании документов (информации).
Положения пункта 5 статьи 31 НК РФ, предусматривающие адреса направления документов российской организации, также не могут толковаться таким образом, что они предоставляют налоговому органу возможность выбора адреса для направления документов. При этом в пункте 5 статьи 31 НК РФ указаны только филиалы и представительства организации, поскольку адреса мест их нахождения содержатся в ЕГРЮЛ.
Кроме того, форма поручения об истребовании документов (информации) установлена приложением № 17 к Приказу ФНС России от 08.05.2015 № ММВ-7-2/189@ и в отношении организации, у которой поручается истребовать документы (информацию), предусматривает указание полного наименования организации, ее ИНН, КПП, адреса.
В ранее действовавшей форме, утвержденной Приказом ФНС России от 31.05.2007 № ММ-3-06/338@, допускалось указание адреса места нахождения филиала (представительства) организации. В действующей форме требования адресная часть, заполняемая в отношении лица, у которого истребуются документы (информация), не предусматривает указания в качестве адреса для направления требования адреса места нахождения обособленного подразделения.
Таким образом, поручение об истребовании документов должно направляться в налоговый орган, в котором организация поставлена на учет по месту своего нахождения. Следует отметить, что по данному вопросу существует иная точка зрения, отраженная в письме ФНС России от 08.08.2013 № АС-4-2/14488, согласно которой налоговый орган может направить документ, который используется при реализации им своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, по любому месту учета лица налоговым органом.

— Правомерно ли истребование в порядке статьи 93.1 НК РФ таких документов как книга продаж, налоговые регистры?
Рекомендуется исполнять требование о представлении выписок из затребованных налоговым органом сводных документов налогоплательщика, когда они касаются деятельности контрагента.
Согласно Определению ВАС РФ от 19.01.2012 № ВАС-17466/11 такой документ как, например, книга продаж, являясь регистром учета операций самого налогоплательщика, одновременно может содержать сведения о хозяйственных операциях его контрагента.

— Должен ли налогоплательщик исполнять требование, если основанием его направления являлось проведение налоговой проверки одного налогоплательщика, а истребуемые документы затрагивают другое (третье) лицо? При этом конкретная сделка в требовании не указана.
Может быть признано неправомерным требование, основанием для направления которого являлось проведение налоговой проверки налогоплательщика, но истребуемые документы посвящены другому лицу, в том числе лицу, которому адресовано требование.
Согласно Определению ВАС РФ от 15.10.2013 № ВАС-14062/13, если истребуемые документы не касаются деятельности проверяемого налогоплательщика и содержащаяся в них информация не может повлиять на определение размера его налоговых обязательств, то неисполнение такого требования не влечет ответственности.
Но есть судебные решения, в которых суд в конкретной ситуации признал правомерным истребование документов (информации) в связи с проводимой проверкой по цепочке сделок, связанных с первичной сделкой, у контрагентов второго, третьего и последующего звена. То есть, у лица, не являвшегося непосредственным контрагентом проверяемого налогоплательщика (Определение Верховного Суда РФ от 20.02.2015 № 305-КГ14-7282). При возникновении спора по причине непредставления документов налоговый орган должен будет обосновать необходимость использования запрашиваемых документов при проведении проверки, их влияние на финансово-хозяйственную деятельность проверяемого лица. В свою очередь, налогоплательщик должен будет привести доводы о том, что истребованные документы никаким образом не влияют на исчисление и уплату налогов проверяемым лицом, из требования не прослеживается «цепочка взаимодействия» с проверяемым налогоплательщиком.
В случае получения требования, в котором налоговым органом обосновывается связь истребуемых документов с деятельностью проверяемого лица, надлежит исполнять полученное требование. Отказывать в исполнении требования по существу рекомендуется ввиду явной и безусловной неотносимости документов к проверяемому налогоплательщику.

— Какие рекомендации могут быть даны, если запрашиваются документы по конкретной сделке?
При направлении требования в порядке пункта 2 статьи 93.1 НК РФ налоговый орган может получить документы (информацию) о конкретной сделке безотносительно того, проводится или нет налоговая проверка в отношении указанных в требовании лиц.
При истребовании документов (информации) относительно конкретной сделки требование и поручение должны содержать достаточные данные, позволяющие идентифицировать сделку. Такие данные могут касаться сторон сделки, ее предмета, условий совершения (письмо ФНС России от 30.09.2014 № ЕД-4-2/19869).
Налоговый кодекс не содержит запрета на включение в одно требование сведений сразу о нескольких сделках, в том числе о сделках с несколькими контрагентами.
Обратите внимание, что для идентификации контрагента — стороны сделки — может быть недостаточно указания в требовании только ее наименования. При отсутствии в требовании ИНН организации, налогоплательщик в ответе может сослаться на невозможность корректного установления конкретного лица, в отношении которого подлежат представлению документы. Указание в требовании периода, к которому относятся истребуемые документы, следует понимать таким образом, что договорные отношения, к которым относятся соответствующие документы, существовали в рассматриваемый в требовании период.
При отсутствии в требовании конкретной сделки, истребование сведений о номенклатуре, количестве продукции, реализованной в истекшем периоде, сведений об остатках товарно-материальных ценностей, перечне основных средств, расшифровке строк баланса и т.п., не соответствует Налоговому кодексу.

— Законно ли истребование документов, ранее представленных в порядке статьи 93.1 НК РФ, то есть в рамках другой встречной проверки?
В силу пункта 5 статьи 93.1 НК РФ истребуемые документы о проверяемом налогоплательщике «представляются с учетом положений, предусмотренных пунктом 5 статьи 93 Кодекса». В соответствии с пунктом 5 статьи 93 НК РФ в ходе проведения налоговой проверки, иных мероприятий налогового контроля (включая истребование документов в порядке статьи 93.1 НК РФ) налоговые органы не вправе истребовать у проверяемого лица документы (как о нем самом, так и о его контрагентах), которые уже были представлены в налоговые органы при проведении камеральных или выездных проверок данного проверяемого лица.
Представляется, что нормы пункта 5 статьи 93.1 НК РФ не дублируют запрет на истребование документов, уже предусмотренный статьей 93 НК РФ, а имеют самостоятельное значение: распространяют запрет на повторное истребование документов не только на документы, представленные в ходе проведения камеральных или выездных налоговых проверок, но и на документы, ранее представленные в порядке статьи 93.1 НК РФ.
В пользу этого толкования указывают нормы переходных положений Федерального закона от 27.07.2006 № 137-ФЗ, которые предусматривают применение положений пункта 5 статьи 93 НК РФ в отношении документов, представляемых в налоговые органы после 1 января 2010 года. Согласно переходным положениям Федерального закона от 27.07.2010 № 229-ФЗ пункт 5 статьи 93.1 НК РФ применяется в отношении документов, представляемых в налоговые органы после 1 января 2011 года.
Иное толкование означало бы, что новой редакцией статьи 93.1 НК РФ положение налогоплательщика ухудшено, так как запрет на повторное истребование в рамках налоговых проверок документов, представленных в налоговый орган с 2010 года, мог быть обойден запросом этих же документов в рамках проведения иных мероприятий налогового контроля, и причем нормам, ухудшающим положение, придана обратная сила.
Таким образом, полученное требование о представлении документов, ранее представленных в порядке статьи 93.1 НК РФ, можно рассматривать как несоответствующее Налоговому кодексу. Указанные доводы могут быть использованы налогоплательщиком, если требование, включающее документы, ранее направленные в налоговый орган в порядке статьи 93.1 НК РФ, исполнено им с нарушением срока (не исполнено в полном объеме).
Отметим, что, по мнению ФНС, законодательством не установлено ограничение на повторное истребование документов, ранее представленных по запросу, направленному вне рамок налоговой проверки (пункт 2 письма от 04.12.2015 № ЕД-16-2/304).

— В какой срок требование должно быть исполнено?
В течение пяти рабочих дней. Пятидневный срок со дня получения требования исчисляется при условии, что направленное по почте требование было получено ранее, чем по истечении шести дней со дня его отправки заказным письмом. При получении требования после шести дней со дня отправки, срок представления исчисляется с седьмого дня после отправки. Налогоплательщику рекомендуется просить налоговый орган продлить срок исполнения требования. Уведомление о невозможности исполнения требования с просьбой о продлении срока адресуется тому налоговому органу, который направил требование.
Уведомление о невозможности представления в установленный срок документов (информации) должно представляться в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 93 НК РФ.
То есть, налогоплательщик, обязанный в силу пункта 3 статьи 80 НК РФ представлять налоговые декларации в электронной форме, уведомляет налоговый орган о невозможности представления документов лично или через представителя либо в электронной форме по ТКС.

— Какая ответственность установлена за непредставление документов о контрагенте?
Пункт 6 статьи 93.1 НК РФ признает:

  • неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) истребуемой информации налоговым правонарушением, за которое наступает ответственность по статье 129.1 НК РФ;
  • отказ лица от представления истребуемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки налоговым правонарушением, которое влечет ответственность по статье 126 НК РФ.

При этом пункт 2 статьи 126 НК РФ предусматривает ответственность в виде штрафа с организации или ИП в размере 10 000 рублей за:

  • непредставление в установленный срок налоговому органу сведений о налогоплательщике;
  • отказ лица представить имеющиеся у него документы, предусмотренные Налоговым кодексом, со сведениями о налогоплательщике по запросу налогового органа;
  • представление документов с заведомо недостоверными сведениями.

Штраф не зависит от количества непредставленных документов. Формально, в силу прямого указания в статье 93.1 НК РФ, лицо привлекается к ответственности по пункту 2 статьи 126 НК РФ за непредставление в установленные сроки истребуемых документов о деятельности его контрагента при проведении в отношении контрагента налоговой проверки.
При этом состав правонарушения по пункту 2 статьи 126 НК РФ подразумевает, но прямо не содержит такое деяние как непредставление истребуемых документов в установленный срок.
Организации и предприниматели могут воспользоваться письмом ФНС России от 27.06.2017 № ЕД-4-2/12216@ в редакции от 06.09.2017 № ЕД-4-2/17747, из которого следует, что при неисполнении требования, направленного в порядке статьи 93.1 НК РФ, подлежит применению статья 129.1 НК РФ об ответственности за непредставление сведений в виде штрафа в 5000 рублей.

— Есть ли ответственность при истребовании документов вне рамок проведения налоговой проверки?
Статья 93.1 НК РФ не определяет, какая ответственность подлежит применению, когда документы истребованы вне рамок проведения налоговой проверки относительно конкретной сделки. Ответственность за несообщение сведений содержится и в пункте 2 статьи 126 и в пункте 1 статьи 129.1 НК РФ.
Однако Налоговый кодекс разделяет понятия «сведения», «документы», «информация». При буквальном толковании пункта 2 статьи 126 НК РФ применение ответственности за непредставление документов, истребуемых вне рамок налоговой проверки, возможно, если:

  • лицо представит документы с заведомо недостоверными сведениями;
  • лицо откажется представить имеющиеся у него документы, и такой отказ будет признан неправомерным.

— Какая ответственность предусмотрена в случае несообщения истребуемой информации?
Налоговый орган может запрашивать документы, информацию. В том числе по требованию, направленному вне рамок налоговой проверки, в частности, информацию или документы по конкретной сделке.
С учетом статьи 2 Федерального закона от 27.07.2006 № 149-ФЗ под информацией понимаются сведения не документированного характера.
Неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) лицом сведений, которые в соответствии со статьей 93.1 НК РФ это лицо должно сообщить налоговому органу, влечет взыскание штрафа по статье 129.1 НК РФ в размере 5000 рублей. Повторное в течение календарного года совершение такого же деяния наказывается штрафом в 20 000 рублей. Тем самым, если в одном требовании запрашиваются одновременно и документы и информация, то в случае его неисполнения может наступать ответственность за непредставление документов и непредставление информации по статьям 126 и 129.1 НК РФ соответственно.

— Может ли организация привлекаться к ответственности, если в ответ на требование налогового органа сообщение об отсутствии запрашиваемых сведений не направлено?
На основании пункта 5 статьи 93.1 НК РФ лицо, получившее требование о представлении документов (информации), исполняет его в течение пяти дней со дня получения или в тот же срок сообщает, что не располагает истребуемыми документами (информацией).
Таким образом, за несообщение сведений (несвоевременное сообщение) об отсутствии истребуемых документов (истребуемой информации), лицо также может быть привлечено к ответственности по статье 129.1 НК РФ.
Обратим внимание, что данная ответственность будет наступать, когда:

  • предметом истребования являлась информация;
  • или предметом истребования являлись документы, но в ходе производства по делу о налоговом правонарушении было установлено, что лицо документами не располагало.

Поэтому рекомендуется обязательно отвечать на требование, в том числе сообщать об отсутствии запрашиваемых документов (информации). В случаях отсутствия части документов (информации), перечисленных в требовании, при подготовке ответов рекомендуется использовать формулировку «представляются имеющиеся документы».
Если истребуемая информация содержится непосредственно в документах, то следует применять в сопроводительном письме формулировку «представляются документы, содержащие истребуемую информацию».

Дата публикации: 18.10.2017