Об учёте в расходах сумм безнадёжных долгов

С.В. Разгулин, действительный государственный советник РФ 3 класса

В деятельности большинства организаций встречаются контрагенты, задерживающие или вовсе не производящие оплату поставленной продукции, выполненных работ, оказанных услуг. С одной стороны, налоговое законодательство по общему правилу требует признавать в доходах ещё не поступившую выручку по сделкам. С другой стороны, позволяет снизить налоговую базу на отчисления в резерв по сомнительным долгам, а после наступления определенных условий – списать так и не поступившую задолженность в расходы.


– Покупатель не оплачивает реализованную продавцом продукцию. Как для целей налогообложения налогом на прибыль такая задолженность покупателя может быть учтена в расходах продавца?
В таком случае речь может идти об убытках. Пунктом 2 статьи 265 НК РФ убытки приравнены к внереализационным расходам. К убыткам отнесены, в частности, суммы безнадёжных долгов, а если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадёжных долгов, не покрытые за счет средств резерва. Таким образом, в расходах могут учитываться сомнительные и безнадёжные долги.

– Что относится к сомнительным долгам?
Согласно статье 266 НК РФ сомнительный долг – это задолженность перед налогоплательщиком, которая:
• возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг;
• не погашена в сроки, установленные договором;
• не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
Указанные признаки должны иметься в совокупности. При этом, скажем, последующее обесценение залога, не позволяет относить задолженность к сомнительной. Но когда обеспечительные функции не соблюдаются по причине, например, утраты залога, смерти поручителя и т.п., задолженность может быть признана сомнительным долгом.
Задолженность продолжает считаться сомнительной, даже при осуществлении в отношении неё исполнительного производства (письмо Минфина России от 18.03.2011 № 03-03-06/1/148).
Для банков, страховых организаций, кредитных потребительских кооперативов и микрофинансовых организаций предусмотрены специальные правила отнесения задолженности к сомнительной.

– Каким образом учитываются расходы по сомнительным долгам?
Налогоплательщик, применяющий метод начисления, вправе создавать резервы по сомнительным долгам. Решение о создании резерва по сомнительным долгам в налоговом учете следует отразить в учетной политике для целей налогообложения.
Для определения суммы резерва на последнее число отчетного (налогового) периода проводится инвентаризация дебиторской задолженности, которая группируется по срокам её образования. Резерв исчисляется следующим образом:
1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней – в сумму создаваемого резерва включается полная сумма задолженности;
2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) – в сумму резерва включается 50% от суммы задолженности.
По сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней – резерв не формируется.
При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода (конкретный размер резерва определяется налогоплательщиком).
Обратите внимание, что с 2011 года формирование резерва сомнительных долгов в бухгалтерском учете является обязательным. В отличие от статьи 266 НК РФ порядок создания резерва в бухучете не предусматривает ограничений по величине создаваемого резерва, срокам возникновения сомнительного долга (пункт 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н).

– А если у организации в отношении одного и того же должника имеется как дебиторская, так и кредиторская задолженность, в каком размере можно формировать резерв?
Налоговый орган может предъявить претензию по уменьшению сомнительного долга на сумму кредиторской задолженности. Такая позиция основывается на возможности погашения долга или его части зачётом встречных однородных требований в соответствии со статьей 410 ГК РФ (письмо ФНС России от 16.01.2012 № ЕД-4-3/269@).
В своих возражениях налогоплательщик может сослаться на постановление Президиума ВАС РФ от 19.03.2013 № 13598/12, согласно которому отнесение сомнительного долга в состав резерва не зависит от наличия у организации встречной кредиторской задолженности.
Однако, если стороны договора являются взаимозависимыми лицами, формирование резерва без уменьшения его на сумму кредиторской задолженности влечёт налоговый риск. Это может быть расценено как получение необоснованной налоговой выгоды: искусственное создание резерва. То есть, даже несмотря на соответствие долга условиям, установленным статьей 266 НК РФ, долг не может быть квалифицирован как сомнительный.

– Что включается в величину выручки, от которой рассчитывается резерв?
Выручку составляют все поступления в денежной и натуральной формах, связанные с расчетами за реализацию (статья 249 НК РФ), без учета НДС.

– А включает ли сумма долга НДС?
Размер сомнительного долга определяется с учетом суммы НДС (письмо Минфина России от 24.07.2013 № 03-03-06/1/29315).
В постановлении Президиума ВАС РФ от 23.11.2005 № 6602/05 также было указано, что сумма предъявленного покупателю НДС отражается в составе дебиторской задолженности по результатам инвентаризации.

– На какую дату признаются отчисления в указанный резерв?
Расходы на формирование резерва по сомнительным долгам признаются на дату его начисления: на последнее число отчетного (налогового) периода. 

– Каким образом используется сформированный резерв?
Резерв по сомнительным долгам может быть использован лишь на покрытие убытков от безнадёжных долгов.

– А если резерв по сомнительным долгам не использован?
По итогам каждого отчетного (налогового) периода нужно сравнить размер безнадёжных долгов, которые списываются за счет резерва, и сумму отчислений в резерв.
Сумма резерва, не полностью использованная в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.
Если сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Может быть наоборот – сумма вновь создаваемого резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. При таких обстоятельствах разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Если налогоплательщиком принято решение не создавать резерв на следующий период, то весь остаток резерва включается во внереализационные доходы (пункт 7 статьи 250 НК РФ).

– Когда долг становится безнадёжным?
Когда вероятность его получения фактически невозможна. Поэтому безнадёжный долг ещё называется долгом, нереальными к взысканию. Это долг, по которому истёк установленный срок исковой давности, или в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, или на основании акта государственного органа или ликвидации организации.
Если обязательство прекращено смертью физлица – должника, то долг также может рассматриваться как безнадёжный (письмо Минфина России от 19.04.2012 № 03-03-06/2/39).
Специально предусмотрено, что долг признается безнадёжным на основании вынесенного в соответствии с Федеральным законом от 02.10.2007 № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве» постановления судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства в случае возврата взыскателю исполнительного документа по следующим основаниям:
• невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях;
• у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.
Формально, такое основание введено в НК РФ с 1 января 2013 года, но аналогичной позиции Минфин России придерживался и ранее (письмо от 22.10.2010 № 03-03-05/230).
Вышеназванные основания нуждаются в комплексной оценке. В частности, ликвидация организации при наличии поручителей по её долгам не влечёт признание долга безнадёжным. Взыскание долга должно производиться с поручителя. 

– Допустим, организация списала долг, получив постановление судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания. Затем должник погашает задолженность...
Если впоследствии должник погасит задолженность, признанную в налоговом учете безнадёжной, кредитор учтёт поступившее в результате такого погашения имущество в составе внереализационных доходов.

Организация получила решение суда о взыскании с должника задолженности. Если это решение не предъявлялось к принудительному исполнению, может ли задолженность быть списана по истечении срока давности?
Согласно статье 196 ГК РФ срок исковой давности составляет три года, но не может превышать десять лет со дня нарушения права, для защиты которого этот срок установлен.
Но поскольку право на судебную защиту налогоплательщиком уже реализовано (имеется решение суда о взыскании), то к соответствующей задолженности исковая давность не применяется. Поэтому она может быть признана безнадёжной только по иным основаниям (письмо Минфина России от 29.05.2013 № 03-03-06/1/19566).

– А когда имеется несколько оснований для признания долга безнадёжным?
Для признания долга безнадёжным достаточно наличия одного из указанных в пункте 2 статьи 266 НК РФ оснований. Так, при наличии постановления судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, нет необходимости дожидаться ликвидации должника.
Причём, если есть несколько оснований для признания долга безнадёжным, он признается таковым в периоде возникновения первого из таких оснований (письмо Минфина России от 22.06.2011 № 03-03-06/1/373). Например, просроченная дебиторская задолженность относится к расходам того периода, в котором истек срок исковой давности. Положения статьи 272 НК РФ не оставляют налогоплательщику права произвольно выбирать период признания такого расхода.

– Относится ли к безнадёжным долгам задолженность организации, исключенной из реестра в связи с признанием её недействующей?
До 1 сентября 2014 года преобладала точка зрения, согласно которой исключение организации из Единого государственного реестра юридических лиц в порядке статьи 21.1 Федерального закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ как недействующего юридического лица не влекло отнесение задолженности такой организации к безнадёжным долгам. Поскольку статья 266 НК РФ такой причины для признания задолженности безнадёжной не содержит, кредитору не рекомендовалось использовать исключение недействующего юридического лица из ЕГРЮЛ в качестве основания включения его задолженности в состав внереализационных расходов. 

– Что изменилось в данном вопросе?
С 1 сентября вступили в силу изменения в Гражданский кодекс, внесенные Федеральным законом от 05.05.2014 № 99-ФЗ.
Недействующим признается юридическое лицо, которое в течение двенадцати месяцев, предшествующих его исключению из ЕГРЮЛ, не представляло документы отчётности, предусмотренные законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, и не осуществляло операций хотя бы по одному банковскому счету. Такое лицо считается фактически прекратившим свою деятельность и подлежит исключению из ЕГРЮЛ в порядке, установленном законом о государственной регистрации юридических лиц.
Согласно новой статье 64.2 Гражданского кодекса исключение недействующего юридического лица из ЕГРЮЛ влечёт правовые последствия, предусмотренные Гражданским кодексом и другими законами применительно к ликвидированным юридическим лицам.
Поэтому с 1 сентября 2014 года при наличии выписки из ЕГРЮЛ, содержащей сведения об исключении недействующего юридического лица из ЕГРЮЛ, задолженность такого юридического лица может быть признана безнадёжным долгом и списана на расходы.

 А признается ли безнадёжной задолженность должника, признанного банкротом?
Нет, если кредитор заявил требования к должнику и они включены в реестр требований. В этом случае до завершения конкурсного производства дебиторская задолженность организации, признанной банкротом и в отношении которой введена процедура конкурсного управления, не признается безнадёжной.
– Зависит ли учёт долгов в расходах от того, предпринимал или нет налогоплательщик действия по их взысканию?
По общему правилу, налогоплательщик вправе признать сомнительной или безнадёжной задолженность, даже если никаких мер по взысканию этой задолженности не принималось. Например, неважно, направлены ли контрагенту претензии, поданы ли в суд исковые заявления и т.п. 
Но одновременно нужно помнить о риске признания налоговой выгоды необоснованной, если речь идёт о задолженности, возникшей, например, между взаимозависимыми лицами.

– Как быть в ситуации прощения по результатам мирового соглашения части задолженности? Может ли сумма такого прощённого долга учитываться в расходах?
В ходе судебного разбирательства может быть заключено мировое соглашение на условиях прощения части долга. В этом случае суммы прощённого долга относятся к убыткам, указанным в подпункте 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ. В ином случае, налогоплательщик был бы поставлен в худшее положение по сравнению с налогоплательщиком, не предпринимавшим мер по взысканию и сохраняющим право на учёт в расходах суммы непогашенной задолженности в полном объеме в момент истечения срока исковой давности.
Таким образом, налогоплательщик – кредитор по денежному обязательству вправе скорректировать сумму дохода, ранее учтённого при налогообложении, включив сумму непогашенной в соответствии с мировым соглашением задолженности в состав внереализационных расходов.
Данный вывод сформулирован в постановлении Президиума ВАС РФ от 15.07.2010 № 2833/10.

– Предположим, сомнительный долг стал отвечать критериям безнадёжного долга. Как учитываются расходы в такой ситуации?
Сомнительные долги, перешедшие в разряд безнадёжных, учитываются за счет резерва. За счёт резерва надо списывать задолженность, которая признана безнадёжной, даже если она не участвовала в формировании резерва (письмо Минфина России от 17.07.2012 № 03-03-06/2/78).
Когда суммы резерва оказалось недостаточно для покрытия всех безнадёжных долгов, полученная разница признаётся убытком, который включается в состав внереализационных расходов на основании подпункта 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ.

– При списании дебиторской задолженности у должника в свою очередь списывается кредиторская задолженность. Должен ли он платить с этой суммы налог?
Да, если должник существует, то должен. В силу пункта 18 статьи 250 НК РФ суммы кредиторской задолженности, списанные в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям – это внереализационный доход. Исключение – суммы задолженности по уплате налогов и сборов, пеней и штрафов перед бюджетами разных уровней, по уплате взносов, пеней и штрафов перед бюджетами государственных внебюджетных фондов, списанные в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства Российской Федерации.

– Что является документальным основанием списания долга?
Прежде всего, необходим договор и первичные документы, касающиеся образования задолженности. Нужно иметь акты инвентаризации дебиторской задолженности на конец отчетного (налогового) периода для подтверждения того, что на момент списания задолженность не погашена.
Требуются документы, подтверждающие соответствующее основание признания задолженности безнадёжной. Например, выписка из ЕГРЮЛ о ликвидации должника (письмо Минфина России от 14.03.2014 № 03-03-06/1/11063). А также приказ руководителя о списании дебиторской задолженности в качестве безнадёжного долга.


Дата публикации: 01.09.2014