Продажа долей и акций без налогов

С.В. Разгулин,
действительный государственный советник РФ 3 класса

Действующая редакция Налогового кодекса предусматривает освобождение физических лиц и организаций от налогообложения доходов, полученных ими от продажи некоторых типов акций, а также долей участия в уставных капиталах российских организаций. Однако фактически указанное освобождение станет возможным не ранее 2016 года. Порядку и условиям его применения посвящено это интервью.

— Федеральным законом от 28.12.2010 № 395-ФЗ в НК РФ были введены нормы об освобождении от налогообложения доходов от продажи акций и долей участия в уставном капитале. Применяется ли данное освобождение на практике?
Действительно, НК РФ предусмотрено освобождение от налогообложения НДФЛ и обложение налогом на прибыль по ставке 0% доходов от выбытия акций и долей участия в уставном капитале. Вместе с тем, соответствующие положения пункта 17.2 статьи 217, пункта 4.1 статьи 284 и статьи 284.2 НК РФ применяются в отношении ценных бумаг (долей в уставном капитале), приобретенных налогоплательщиками начиная с 1 января 2011 года. Это ограничение по сроку приобретения акций (долей) предусмотрено не в НК РФ, а в переходных положениях Федерального закона от 28.12.2010 № 395-ФЗ (в пункте 7 статьи 5).
Лица, приобретшие доли или акции до 2011 года, даже по истечении пяти лет их владения права на получение освобождения (нулевой ставки) не имеют. Установление таких правил льготного налогообложения не влечет нарушения конституционных прав (определение Конституционного Суда РФ от 29.05.2014 № 1070-О). 
Таким образом, до настоящего времени освобождение от налогообложения не действует. 
Несмотря на то, что форма налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденная приказом ФНС России от 26.11.2014 № ММВ-7-3/600@, уже предусматривает указание на листе 04 кода дохода «7» (доход от реализации или иного выбытия акций (долей участия) согласно статье 284.2 Налогового кодекса Российской Федерации (ставка 0%)), указывать соответствующий код в декларации за 2015 год нет оснований. 
Первые случаи неналогообложения таких доходов появятся только в следующем, в 2016 году.

—Какие условия должны быть соблюдены налогоплательщиком для получения освобождения?
К общим условиям относится то, что акции (доли) должны являться акциями (долями) российских организаций, а также находиться в собственности налогоплательщика не менее пяти лет непрерывно. 
В отношении акций установлены специальные требования: они не должны обращаться на рынке ценных бумаг за исключением акций, отнесенных правилами, установленными Постановлением Правительства РФ от 22.02.2012 № 156, к акциям высокотехнологичного (инновационного) сектора экономики; или составлять уставный капитал организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории России. 
Право собственности на приобретенные акции и доли может быть прекращено по любым основаниям: в результате купли-продажи (в том числе, принудительного выкупа), погашения, иного выбытия.

Как определяется срок нахождения доли участия в собственности физического лица, в том числе, если первоначальное общество, доли которого были им приобретены, реорганизовано?
Сведения о размере и номинальной стоимости доли каждого участника общества с ограниченной ответственностью содержатся в Едином государственном реестре юридических лиц (ЕГРЮЛ). Для исчисления срока нахождения доли в собственности надлежит принимать во внимание, что доля или часть доли в уставном капитале общества переходит к ее приобретателю с момента нотариального удостоверения сделки, направленной на отчуждение доли или части доли в уставном капитале общества, либо в случаях, не требующих нотариального удостоверения, с момента внесения в ЕГРЮЛ соответствующих изменений на основании правоустанавливающих документов (статьи 11, 21 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»). 
В частности, согласно статье 93 ГК РФ переход доли или части доли участника общества в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью к другому лицу допускается на основании сделки или в порядке правопреемства либо на ином законном основании с учетом особенностей, предусмотренных ГК РФ и Федеральным законом от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью». 
Но в силу прямого указания абзаца второго пункта 17.2 статьи 217 НК РФ срок нахождения в собственности акций (долей), полученных при реорганизации, исчисляется с даты приобретения в собственность физическим лицом акций (долей) реорганизуемых (первоначальных) организаций. 

А если организацией была получена доля в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью в порядке правопреемства, может ли она претендовать на применение ставки 0% к налоговой базе, сформированной при последующей продаже такой доли?
На мой взгляд, налоговая ставка 0% по налогу на прибыль организаций может быть применена в отношении доходов от реализации доли в уставном капитале общества, полученной в порядке правопреемства. Конечно, при соблюдении условий по дате ее приобретения и сроку нахождения в собственности налогоплательщика-продавца.

В письмах Минфина России от 01.02.2011 № 03-04-05/0-48, от 02.12.2013 № 03-03-06/1/52260 высказана точка зрения, согласно которой освобождение от налогообложения распространяется только на доли участия в уставном капитале российских организаций, которые были приобретены налогоплательщиком, а не получены им иным способом, например, при увеличении уставного капитала общества за счет его имущества… 
Представляется, что ключевым положением в нормах пункта 7 статьи 5 Федерального закона от 28.12.2010 № 395-ФЗ является указание на дату возникновения права собственности на долю – после 1 января 2011 года, а не на способ ее приобретения. 
Особенности учета расходов при реализации имущественных прав установлены статьей 268 НК РФ. По общему правилу подпункта 2.1 пункта 1 указанной статьи налогоплательщик вправе уменьшить доходы от реализации имущественных прав (долей) на цену приобретения данных имущественных прав (долей) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией. При этом прямо предусмотрен порядок определения цены приобретения долей, полученных участниками при реорганизации организаций: ценой приобретения таких долей признается их стоимость, определяемая в соответствии с пунктами 4–6 статьи 277 НК РФ. 
Иными словами, в рассматриваемой ситуации понятие «приобретение» должно использоваться в широком значении, включающем как возмездное приобретение, так и иные предусмотренные гражданским законодательством РФ основания возникновения права собственности на долю. 
Таким образом, если право на долю в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью возникло в порядке правопреемства, то в отношении налоговой базы по доходам от реализации указанной доли, непрерывно принадлежавшей налогоплательщику на праве собственности более пяти лет, может применяться налоговая ставка 0%. 
Следует иметь в виду, что в некоторых формах реорганизации для применения ставки 0% может потребоваться, чтобы доля и в реорганизованной организации была приобретена начиная с 1 января 2011 года (например, при преобразовании – изменении организационно-правовой формы). С другой стороны, срок нахождения такой доли в собственности может считаться с даты первоначального приобретения, то есть, включать срок нахождения в собственности доли предшественника – реорганизованной организации.

Распространяется ли освобождение от налогообложения на доходы от продажи паев инвестиционных фондов?
Не распространяется. Освобождение от налогообложения или нулевая ставка применяются только при реализации акций или долей. Упоминание паев в абзаце втором пункта 17.2 статьи 217 НК РФ является, по всей видимости, технической ошибкой. 
Но при этом акции или доли могли быть получены налогоплательщиком, в том числе в результате реорганизации некоммерческой организации (негосударственного пенсионного фонда), участие в котором определялось внесением взноса в совокупный вклад учредителей.

Зависит ли применение ставки 0% по налогу на прибыль организаций от размера реализованной доли?
Нет. Никаких требований по процентному или стоимостному размеру реализованной доли в уставном капитале (размеру пакета акций) в НК РФ не содержится. 
Применение налоговой ставки 0% по налогу на прибыль организаций к доходам от операций по реализации или иного выбытия (в том числе погашения) акций или доли участия в уставном капитале российских организаций зависит от даты их приобретения и периода нахождения в собственности налогоплательщика-продавца. 
В НК РФ отсутствуют положения, ограничивающие возможность применения налоговой ставки 0% в зависимости от формы оплаты доли, величины дохода от ее продажи. Данная позиция справедлива как для акций, так и для НДФЛ, и подтверждается письмом Минфина России от 20.07.2012 № 03-03-06/1/351. 


Может ли применить ставку 0% иностранная организация к доходам от продажи акций и долей участия в российских организациях?

В главе 25 НК РФ нет запретов для применения статьи 284.2 НК РФ иностранными организациями. 
Кроме того, иностранные организации, самостоятельно признавшие себя налоговыми резидентами Российской Федерации в соответствии с пунктами 6–7 статьи 246.2 НК РФ, в целях главы 25 НК РФ на основании пункта 5 статьи 246 НК РФ приравниваются к российским организациям. Нормы статей 284 и 284.2 НК РФ о ставке 0% распространяются на указанные иностранные организации как на российские организации (письмо Минфина России от 03.06.2015 № 03-03-06/31990). 
Как уже сказано, доходы от операций по реализации или иного выбытия (в том числе погашения) доли участия в уставном капитале российских организаций облагаются налогом на прибыль организаций по налоговой ставке 0% независимо от размера указанной доли, стоимости ее приобретения, стоимости ее продажи, страны регистрации организации-продавца. 
Для применения ставки 0% изменение номинальной стоимости доли при увеличении уставного капитала общества значения не имеет (письмо Минфина России от 27.10.2011 № 03-04-06/4-291). 

Предположим, что налогоплательщик получил от реализации долей, приобретенных после 1 января 2011 года и непрерывно находившихся в его собственности более пяти лет, убыток. Допустимо ли в данном случае применять общий порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций, облагаемой по ставке 20%?

В соответствии со статьей 268 НК РФ, если цена приобретения доли в уставном капитале с учетом расходов, связанных с реализацией, превышает выручку от ее выбытия, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения (письмо Минфина России от 17.07.2012 № 03-03-06/1/336). 
Для ценных бумаг, обращающихся и не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, установлены отдельные правила. Так, убыток, полученный от операций с обращающимися ценными бумагами, может быть направлен на уменьшение общей налоговой базы с учетом положений пунктов 1, 2 статьи 274, пункта 1 статьи 283 НК РФ. 
Вместе с тем, в силу пункта 2 статьи 274 НК РФ налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки 20%, определяется налогоплательщиком отдельно. 
Налоговая база по доходам от операций по реализации или иного выбытия (в том числе, погашения) доли участия в уставном капитале российских организаций определяется отдельно при условии, что на дату реализации или иного выбытия (в том числе погашения) такой доли участия она непрерывно принадлежала налогоплательщику на праве собственности или на ином вещном праве более пяти лет (пункт 4.1 статьи 284, статья 284.2 НК РФ). 
Налогоплательщик ведет раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым в соответствии с главой 25 НК РФ предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка. 
Налоговая база, налоговая ставка являются обязательными элементами налогообложения. При этом глава 25 НК РФ в ряде случаев предусматривает право организации применять налоговую ставку 0%, например, организацией, осуществляющей образовательную, медицинскую деятельность, социальное обслуживание граждан (статьи 284.1, 284.5 НК РФ). 
Однако статья 284.2 НК РФ не разрешает налогоплательщику добровольно перейти на применение налоговой ставки 0% (отказаться от использования налоговой ставки 0%) к налоговой базе по операциям реализации долей участия в уставном капитале российских организаций, приобретенных после 1 января 2011 года и непрерывно принадлежавших налогоплательщику на праве собственности или на ином вещном праве более пяти лет. 


Получается, что если налогоплательщик реализовал доли, акции, соответствующие требованиям, указанным в статье 284.2 НК РФ, с убытком, то полученный убыток он не сможет учесть при налогообложении?
К налоговой базе по налогу на прибыль, определяемой по операциям реализации акций и долей участия в уставном капитале российских организаций, приобретенных после 1 января 2011 года и непрерывно принадлежавших налогоплательщику на праве собственности или на ином вещном праве более пяти лет, налогоплательщик должен применять налоговую ставку 0%. 
Если цена приобретения указанных акций, долей в уставном капитале с учетом расходов, связанных с реализацией, превысит выручку от их реализации, разница между этими величинами признается убытком, который при налогообложении не учитывается. Положения НК РФ о переносе убытков не распространяются на убытки, полученные налогоплательщиком от реализации или иного выбытия акций и долей участия в уставном капитале российских организаций, указанных в статье 284.2 НК РФ (пункт 1 статьи 283 НК РФ). 
Невозможен перенос убытка, полученного по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и по НДФЛ, поскольку налоговая база в данном случае «не формируется»: полученный доход освобождается от налогообложения. 
Применение в рассматриваемой ситуации общего порядка расчета налоговой базы будет означать совершение налогового правонарушения в виде неуплаты (неполной уплаты) соответствующего налога (статья 122 НК РФ). 

Какие еще возможности содержатся в НК РФ для уменьшения налоговой нагрузки при реализации физическим лицом акций (долей)?
В отношении ценных бумаг статьей 214.1 НК РФ предусмотрено определение финансового результата по операциям с ценными бумагами как разницы между суммами доходов, полученных от реализации (погашения) ценных бумаг, и документально подтвержденными расходами на приобретение, реализацию, хранение и погашение ценных бумаг, фактически произведенными налогоплательщиком. 
Если налогоплательщиком были приобретены обращающиеся ценные бумаги после 1 января 2014 года и они будут находиться в собственности более трех лет, то положительный финансовый результат от их реализации (погашения) может быть освобожден от налогообложения. Такое освобождение предоставляется в форме инвестиционного налогового вычета (подпункт 1 пункта 1 статьи 219.1 НК РФ). 
В отношении долей участия в уставном капитале, обращаю внимание, что с 1 января 2016 года вступает в силу новая редакция подпункта 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ. С учетом поправок имущественный налоговый вычет будет предоставляться не только при продаже доли (ее части) в уставном капитале общества, но и при выходе из состава участников общества, при передаче средств (имущества) участнику общества в случае ликвидации общества, при уменьшении номинальной стоимости доли в уставном капитале общества (Федеральный закон от 08.06.2015 № 146-ФЗ). 
В указанных случаях налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых НДФЛ доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этих имущественных прав. При отсутствии документально подтвержденных расходов на приобретение доли в уставном капитале общества имущественный налоговый вычет предоставляется в размере доходов, полученных налогоплательщиком в результате прекращения участия в обществе, не превышающем в целом 250 000 рублей за налоговый период. 
Что касается реализации акций юридическими лицами, то с 2016 года положения статьи 280 НК РФ о порядке формирования для целей налога на прибыль организаций цен по операциям с ценными бумагами будут касаться только контролируемых сделок. Налогообложение результатов в иных сделках будет основано на ценах, указанных сторонами в договорах. 

Дата публикации: 09.09.2015