Взыскание недоимки налоговыми органами

С.В. Разгулин
действительный государственный советник РФ 3 класса

Принудительное исполнение налоговой обязанности регулируется НК РФ. Кроме того, за более чем 15-летний период применения соответствующих положений сложилась обширная правоприменительная практика. Следует отметить, что предусмотренная НК РФ процедура взыскания призвана создать дополнительные гарантии защиты прав собственности налогоплательщика. При этом нарушение порядка взыскания может влечь списание задолженности налогоплательщика как безнадежной. Вопросам принудительного исполнения обязанности по уплате налога посвящено это интервью.

— Какое значение имеет направление налогоплательщику требования об уплате налога?

Требование – это извещение налогоплательщика о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности по ее уплате (статья 69 НК РФ).

Только после того, как налоговым органом налогоплательщику будет направлено требование об уплате налога, могут применяться меры взыскания.

Напомню, что правоприменительная практика признает уплату налогоплательщиком причитающихся по любому решению налогового органа сумм как принудительное взыскание. Если в результате рассмотрения последующей жалобы решение инспекции будет отменено, налогоплательщик, добровольно уплативший сумму налога, вправе претендовать не только на возврат сумм как излишне взысканных, но и на проценты, начисленные на уплаченную сумму по день возврата.

— Должно ли требование об уплате налога быть подписано начальником налоговой инспекции?

Нет. Форма требования, утвержденная приказом ФНС России от 03.10.2012 № ММВ-7-8/662@, вообще не предусматривает подписи должностного лица налогового органа.

— Каким налоговым органом налогоплательщику направляется требование?

Требование направляется налоговым органом, в котором налогоплательщик состоит на учете, либо налоговым органом, которым в соответствии со статьей 101.4 НК РФ обнаружено налоговое правонарушение.

Требование об уплате налога может быть передано руководителю организации или физическому лицу (их законному или уполномоченному представителю) лично под расписку, направлено по почте заказным письмом или передано в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи.

— Если требование было направлено по почте, когда оно считается полученным?

Согласно абзацу первому пункта 6 статьи 69 НК РФ в случае направления требования об уплате налога по почте заказным письмом оно считается полученным по истечении 6 дней с даты направления заказного письма.

В силу прямого указания НК РФ соответствующая налоговая процедура признается соблюденной независимо от фактического получения налогоплательщиком (его представителем) требования.

— А в какие сроки направляются требования?

Сроки направления различаются в зависимости от оснований выявления задолженности.

По результатам налоговой проверки требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику в течение 20 дней с даты вступления в силу соответствующего решения.

Если недоимка выявлена вне проверки, то требование об уплате налога направляется не позднее 3 месяцев со дня выявления недоимки. Если сумма недоимки и задолженности по пеням и штрафам, относящейся к этой недоимке, составляет менее 500 рублей, то требование об уплате должно быть направлено налогоплательщику не позднее одного года со дня выявления недоимки (статья 70 НК РФ).

— Как оформляется выявление недоимки вне рамок проверки?

При выявлении недоимки налоговый орган составляет документ по форме, утвержденной приказом ФНС России от 03.10.2012 № ММВ-7-8/662@.

Налоговый орган не обязан направлять налогоплательщику документ о выявлении недоимки. Но сам по себе срок, когда недоимка должна быть выявлена, не является произвольным. Например, под днем выявления недоимки, указанной в налоговой декларации (расчете авансового платежа) или налоговом уведомлении, следует понимать следующий день после наступления срока уплаты налога (авансового платежа), а в случае представления налоговой декларации, расчета авансового платежа с нарушением установленных сроков – следующий день после их представления. Такой вывод сделан в Постановлении Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57.

— В какой срок направляется требование об уплате штрафа по нарушению, выявленному вне рамок налоговой проверки?

НК РФ такой срок четко не устанавливает. По аналогии со сроками в статьях 100 и 101 НК РФ можно предположить, что требование об уплате штрафа должно быть направлено в течение 20 рабочих дней со дня вручения решения о привлечении к ответственности (26 дней – в случае отправки такого решения по почте).

— Что относится к повторному требованию?

В случае, если обязанность по уплате налога изменилась после направления требования, налоговый орган обязан направить уточненное требование (статья 71 НК РФ).

Изменением налоговой обязанности является изменение ее содержания на основании, в частности, поправок в НК РФ, имеющих обратную силу, проведения зачета налоговым органом излишне уплаченных или взысканных сумм после направления налогоплательщику первоначального требования, предоставления налогоплательщику рассрочки (отсрочки) уплаты налога.

Направление требования является самостоятельной стадией в процедуре взыскания налога. Истечение срока, указанного в требовании, влечет переход к следующим действиям налоговых органов по бесспорному взысканию.

Нужно отличать уточненное требование от повторного. Требование не может направляться повторно на одни и те же суммы, поскольку это приводит к восстановлению или продлению пропущенных налоговым органом сроков взыскания. Поэтому новое требование на те же суммы (или отличающееся увеличившимся размером пеней) является неправомерным.

— Какой срок отводится на исполнение требования?

Значение требования состоит и в том, что налогоплательщику устанавливается срок для добровольного погашения возникшей недоимки.

Обычно требование об уплате налога должно быть исполнено в течение 8 дней с даты его получения. Данный срок исчисляется в рабочих днях.

В требовании может быть указан более продолжительный период времени для уплаты налога. НК РФ не ограничивает максимальную продолжительность срока исполнения, которая может быть установлена налоговым органом.

— Из каких этапов состоит процедура взыскания?

Принудительное взыскание налоговым органом задолженности состоит из взаимосвязанных этапов. При взыскании налога должна соблюдаться последовательность стадий: направление требования, обращение взыскания на счета, на иное имущество.

По общему правилу, налоговый орган не вправе принять решение об обращении взыскания на имущество, если им в порядке статьи 46 НК РФ не выносилось решение о взыскании денежных средств на счетах организации.

— Если налоговым органом пропущен срок направления требования, то последующие действия по взысканию не проводятся?

Не совсем так. Нарушение срока направления требования не приводит к увеличению других сроков, установленных для принудительного взыскания налога. В подобной ситуации для целей взыскания срок на добровольную уплату налога, установленный в требовании, исчисляется с момента окончания срока, в течение которого такое требование должно было быть направлено налогоплательщику.

Иными словами, направление требования с пропуском установленного в статье 70 НК РФ срока имеет смысл, если с учетом отведенного срока исполнения такого требования сроки совершения налоговым органом последующих действий по взысканию не истекли (в частности, не истек срок на принятие налоговым органом решения о взыскании за счет денежных средств).

— Как осуществляется взыскание за счет денежных средств организации или индивидуального предпринимателя?

Взыскание налога производится по решению налогового органа, которое должно быть принято в течение 2 месяцев с момента истечения срока исполнения требования об уплате налога. В банк, в котором открыты счета налогоплательщика, направляется поручение на списание и перечисление в бюджетную систему Российской Федерации денежных средств со счетов налогоплательщика.

Решение о взыскании доводится до сведения организации или индивидуального предпринимателя в течение 6 дней после вынесения указанного решения.

В случае пропуска срока принятия решения налоговый орган может обратиться в суд с заявлением о взыскании с организации или индивидуального предпринимателя причитающейся к уплате суммы налога. Срок подачи заявления в суд составляет 6 месяцев.

— Как взыскивается недоимка за счет имущества?

При недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах организации или индивидуального предпринимателя или при отсутствии информации о счетах, налог погашается за счет иного имущества в соответствии со статьей 47 НК РФ.

Вывод о недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика в банках может быть сделан налоговым органом только на основании данных о состоянии всех известных ему счетов налогоплательщика.

Взыскание налога за счет имущества производится по решению руководителя (заместителя руководителя) налогового органа путем направления в течение 3 дней с момента вынесения такого решения соответствующего постановления судебному приставу-исполнителю. Исполнительные действия регламентируются Федеральным законом от 02.10.2007 № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве».

— Какой срок отводится на принятие решения о взыскании недоимки за счет имущества организации или индивидуального предпринимателя?

Решение о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика может быть принято налоговым органом при наличии ряда условий:

предварительное направление налогоплательщику требования об уплате налога;

неуплата налогоплательщиком в установленный срок суммы налога;

вынесение налоговым органом решения о взыскании налога за счет денежных средств на счетах налогоплательщика;

отсутствие на счетах налогоплательщика необходимых денежных средств или отсутствие у налогового органа информации о счетах налогоплательщика.

При невыполнении одного из указанных условий решение об обращении взыскания на имущество налогоплательщика считается принятым без достаточных оснований (письмо ФНС России от 24.12.2013 № СА-4-7/23263).

Решение о взыскании налога за счет имущества принимается в течение одного года после истечения срока исполнения требования об уплате налога.

Решение о взыскании налога за счет имущества, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и не исполняется. В этом случае налоговый орган может обратиться в суд с заявлением о взыскании. Заявление может быть подано в суд в течение 2 лет.

— Как определяется момент погашения недоимки в случае принудительного взыскания налога?

Обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа.

Денежные суммы, списанные банком со счетов налогоплательщика, не могут быть включены в размер недоимки.

В случае взыскания налога за счет имущества, не являющегося денежными средствами, обязанность налогоплательщика по уплате налога считается исполненной с момента реализации имущества и погашения задолженности за счет вырученных сумм.

Если налоговым органом были своевременно приняты меры к принудительному взысканию суммы налога, начисление пеней осуществляется по день фактического погашения недоимки.

— Когда на имущество в целях его реализации уже наложен арест, может ли задолженность налогоплательщика продолжать взыскиваться за счет другого имущества?

Повторное возложение на налогоплательщика обязанности погасить задолженность по уплате налога, если именно в этих целях у него уже было арестовано (описано) и изъято имущество, из пункта 5 статьи 47 НК РФ не следует (Определение Конституционного Суда РФ от 17.10.2001 № 238-О). Причем, если в результате действий третьих лиц в ходе принудительного взыскания средства в бюджет фактически не поступили, то это не свидетельствует о неисполнении должником своих налоговых обязанностей.

— Начатый процесс взыскания длится до полного погашения долга?

Да, хотя завершить его погашением в силу ряда причин не всегда возможно.

Поручения налогового органа на списание денежных средств в уплату налога могут быть приостановлены или отозваны. Скажем, в случаях представления уточненных деклараций к уменьшению.

Процедура взыскания может прекратиться, если соответствующая задолженность признана безнадежной. К таким случаям статья 59 НК РФ относит вынесение судебным приставом-исполнителем постановления об окончании исполнительного производства при возврате взыскателю исполнительного документа по основаниям, предусмотренным пунктами 3 и 4 части 1 статьи 46 Федерального закона от 02.10.2007 № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве», если с даты образования недоимки и (или) задолженности по пеням и штрафам прошло более 5 лет, в следующих случаях:

ее размер не превышает размера требований к должнику, установленного законодательством о несостоятельности (банкротстве) для возбуждения производства по делу о банкротстве (для организаций – от 300 тысяч рублей);

судом возвращено заявление о признании должника банкротом или прекращено производство по делу о банкротстве в связи с отсутствием средств, достаточных для возмещения судебных расходов на проведение процедур, применяемых в деле о банкротстве.

— Каковы сроки давности взыскания?

В отношении налоговой недоимки не используются установленные Гражданским кодексом сроки исковой давности, а применяются самостоятельные сроки взыскания. Срок принудительного взыскания складывается из следующих временных промежутков:

выставление требования – 3 месяца (или 20 дней);

срок добровольной уплаты – 8 дней.

Сроки последующих действий исчисляются со дня истечения срока исполнения требования:

принятие решения о взыскании за счет денежных средств – 2 месяца. При пропуске срока – 6 месяцев на обращение в суд с заявлением о взыскании;

принятие решения о взыскании налога за счет имущества (при условии принятия решения о взыскании за счет денежных средств) – один год (при пропуске срока – 2 года на обращение в суд с заявлением о взыскании).

Следует иметь в виду, что пропущенный по уважительной причине срок обращения в суд может быть восстановлен судом (например, такой причиной может признаваться обжалование решения налогового органа налогоплательщиком).

— Что еще помимо исключительно судебной перспективы взыскания означает пропуск налоговым органом сроков на бесспорное взыскание?

>После истечения пресекательного срока взыскания задолженности по налогу пени на указанную задолженность не начисляются (письмо Минфина России от 29.10.2008 № 03-02-07/2-192, Постановление Президиума ВАС от 06.11.2007 № 8241/07).

При пропуске срока на взыскание за счет денежных средств отсутствуют основания для взыскания за счет имущества в порядке статьи 47 НК РФ.

Зачет фактически является разновидностью (формой) уплаты налога. По этой причине налоговые органы не вправе самостоятельно произвести зачет излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки, возможность принудительного взыскания которой утрачена в силу истечения установленных НК РФ сроков взыскания (Определение Конституционного суда от 08.02.2007 № 381-о-п).

Справка об исполнении налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) обязанности по уплате налогов, сборов, пеней, штрафов, процентов формируется программным обеспечением налоговых органов по данным информационных ресурсов инспекций ФНС России. В справке о состоянии расчетов с бюджетом должно содержаться (при наличии соответствующих обстоятельств) указание на утрату налоговым органом возможности взыскания недоимки (Постановление Президиума ВАС РФ от 01.09.2009 № 4381/09).

При наличии судебного решения, в котором в мотивировочной или резолютивной части содержится положение об утрате налоговым органом возможности взыскания задолженности в связи с истечением установленного срока, в том числе определения об отказе в восстановлении пропущенного срока подачи заявления в суд о взыскании, такая задолженность согласно статье 59 НК РФ должна быть признана налоговым органом безнадежной и списана.

Дата публикации: 20.03.2015