О расходах арендатора на улучшение арендованного имущества

В предпринимательской деятельности распространена ситуация, когда арендатор изменяет арендованное имущество. Например, прокладывает новую систему коммуникаций, проводит существенную перестройку в помещениях, в том числе в целях соблюдения единого корпоративного стиля на всех объектах своей деятельности. О том, как учитывать подобные расходы при исчислении налога на прибыль организаций читайте в интервью с Сергеем Разгулиным, действительным государственным советником РФ 3 класса.

– Вправе ли арендатор вносить изменения в арендованное имущество?

Гражданский кодекс допускает для арендатора возможность улучшить арендованное имущество (статья 623 ГК РФ). Улучшения могут быть как отделимые, так и неотделимые, то есть, когда восстановить первоначальный вид без вреда для имущества нельзя.

Отношения сторон по поводу производства таких улучшений целесообразно отразить в договоре аренды. Так, если иное не предусмотрено договором аренды произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью.

Сложнее обстоит дело с неотделимыми улучшениями.

Если арендодатель не давал согласия на производство работ по реконструкции, модернизации, техническому перевооружению арендованного имущества, то стоимость произведенных улучшений возмещению арендатору не подлежит.

Если согласие было дано, то арендатор, который произвел неотделимые улучшения за свой счет, имеет право на возмещение стоимости этих улучшений после прекращения договора.

– Как учитываются расходы на улучшение арендуемого имущества при налогообложении?

В зависимости от фактических обстоятельств затраты арендатора, вложенные в арендуемое имущество, могут учитываться через амортизацию, в качестве расходов, связанных с ремонтом амортизируемых арендованных основных средств, или не учитываться вовсе.

– Поясните ситуацию, когда расходы не учитываются?

Арендатор произвел неотделимые улучшения, а согласия на их осуществление арендодателем дано не было. Налоговый кодекс не предусматривает в подобной ситуации возможность уменьшения налоговой базы арендатора на такие расходы. Напротив, пункт 16 статьи 270 НК РФ прямо запрещает учитывать в расходах стоимость безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и затраты, связанные с такой передачей.

У арендодателя доходы в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором, при налогообложении не учитываются на основании подпункта 32 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

– А если расходы арендатора были связаны с поддержанием имущества в нормальном состоянии?

Расходы, связанные с поддержанием имущества в нормальном состоянии, квалифицируются как расходы на ремонт. Пункт 2 статьи 260 НК РФ относит к прочим расходам расходы на ремонт основных средств, произведенные арендатором амортизируемых основных средств. Договором аренды не должно быть предусмотрено возмещение указанных расходов арендодателем. Расходы на ремонт признаются единовременно в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Оснований для учета в составе доходов арендодателя стоимости выполненных арендатором ремонтных работ не имеется, если только по какой-то причине арендодатель закрепил в договоре аренды за собой обязанность производить текущий ремонт и ее не выполнил.

Для учета при налогообложении расходов арендатора на капитальный ремонт, в договоре аренды должна быть предусмотрена обязанность арендатора производить его за свой счет (статья 616 ГК РФ).

– Если речь идет о расходах на амортизацию...

В этом случае такие расходы должны отвечать следующим критериям. Арендатором должны быть произведены:

расходы капитального характера, например, строительные работы,

на производство таких работ должно быть письменное согласие арендодателя (помимо инженерных проектов и другой необходимой документации);

результатом таких работ стало создание неотделимых улучшений;

стоимость работ арендодателем не возмещается.

При соблюдении указанных критериев вложения арендатора признаются в соответствии с пунктом 1 статьи 256 НК РФ самостоятельным видом амортизируемого имущества.

Начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца следующего за месяцем, когда имущество было введено в эксплуатацию.

Аналогичные правила применяются в отношении капитальных вложений, которые произведены в имущество, пользование которым осуществляется на основании договора ссуды безвозмездного пользования объектами основных средств, а также, если имущество получено организацией от физического лица.

– А если стоимость неотделимых улучшений арендодателем возмещается полностью или частично?

Если расходы возмещаются, то для арендатора сумма возмещения будет признаваться выручкой от реализации. Затраты арендатора по созданию неотделимых улучшений следует рассматривать в качестве расходов, произведенных в процессе выполнения работ для арендодателя, а не в качестве амортизации.

Сумма оплаты арендодателем стоимости неотделимых улучшений учитывается у арендодателя через амортизацию увеличившейся первоначальной стоимости основного средства.

Если расходы возмещаются частично, то возмещенная часть расходов амортизируется арендодателем, а та часть расходов, которая оказалась невозмещенной арендодателем, может амортизироваться арендатором.

– Вернемся к ситуации, когда расходы амортизируются арендатором или ссудополучателем. Как определяется срок, в течение которого соответствующие расходы списываются для целей налогообложения?

Установлено два ограничителя: в течение срока полезного использования этих улучшений, но не более срока договора аренды.

С 1 января 2010 года на основании статьи 258 НК РФ амортизации может быть рассчитана с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или срока полезного использования самих капитальных вложений в указанные объекты. Напомню, что классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, в зависимости от срока полезного использования установлена Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1.

Налогоплательщику, конечно, выгоднее устанавливать срок полезного использования капитальных вложений исходя не из срока полезного использования, например, здания, который составляет свыше 30 лет, а исходя из срока полезного использования капитальных вложений в это арендованное здание.

В отношении капитальных вложений в арендованные объекты основных средств амортизация начисляется линейным либо нелинейным методом, установленным налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения. В любом случае линейный метод начисления амортизации применяется в отношении зданий, сооружений, передаточных устройств, нематериальных активов, входящих в восьмую десятую амортизационные группы.

– Но установление срока применительно к капитальным вложениям не позволит учесть всю сумму в расходах, поскольку договора аренды, как правило, заключаются на небольшой срок...

Короткий срок договоров аренды здания (до года) объясним стремлением сторон избежать его государственной регистрации. Но, если срок договора аренды истек, начисление амортизации по неотделимым улучшениям должно быть прекращено с первого числа месяца, следующего за месяцем окончания срока действия договора аренды. Недоамортизированную часть капитальных вложений арендатор относит на расходы, не учитываемые при налогообложении. Этим правилам надлежит следовать даже в случае, когда между теми же сторонами сразу же после окончания одного договора заключается новый договор.

Изменения договора, вызванные сменой собственника арендованного имущества во время действия договора аренды, не влияют на право арендатора начислять амортизацию по капитальным вложениям в арендованное имущество.

– Как на практике при отсутствии желания регистрировать договор аренды, можно учитывать произведенные расходы?

Есть примеры, когда стороны распространяют действие заключенного договора на отношения, возникшие до его заключения. Расходы в виде капитальных вложений, производимые до заключения договора аренды, характерны для строительства торговых центров, площади в которых заранее, нередко, еще до ввода центра в эксплуатацию, обустраивают будущие арендаторы. Согласно судебной практике период времени до заключения договора в срок аренды в целях определения обязанности по его регистрации не включается. При этом расходы на капитальные вложения, которые как раз произведены до заключения основного договора аренды (в частности, в период действия предварительного договора аренды), могут быть учтены в расходах после заключения основного договора аренды.

Стороны могут заключить договор аренды на неопределенный срок. В Письме ВАС РФ от 16.02.2001 № 59 «Обзор практики разрешения споров, связанных с применением Закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним"» разъяснено, что договор аренды, заключенный на неопределенный срок, в государственной регистрации не нуждается.

Кроме того, заключенный на 11 месяцев договор аренды здания может быть продлен, в том числе в силу предусмотренного договором положения об автоматической пролонгации срока его действия. В этом случае существует риск признания продленного договора новым договором, так как фактически по окончании первоначального срока действия договора между сторонами начал действовать новый договор аренды. Налоговым кодексом прямо не предусмотрена возможность в рамках такого «нового» договора аренды учитывать капитальные вложения, произведенные в рамках «старого» договора.

Повторю, что арендатор после прекращения договора имеет право на возмещение арендодателем стоимости неотделимых улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

– А если арендатор, который произвел неотделимые улучшения, выкупает у арендодателя арендовавшееся имущество?

Это та ситуация, при которой неучтенная в течение срока договора аренды часть расходов на капитальные вложения может быть учтена покупателем бывшим арендатором в первоначальной стоимости основного средства. Амортизация на приобретенное имущество будет начисляться исходя из вновь сформированной стоимости объекта, в которую подлежит включению недоамортизированная часть неотделимых улучшений.

Дата публикации: 01.04.2014