Спорные ситуации представления документов по требованию налоговых органов

Екатерина Колесникова,
Советник государственной гражданской службы РФ 3 класса 

Cпециально для компании «Такском»

Сталкиваться с требованиями о представлении документов (информации) из налоговой инспекции приходилось, наверное, каждому налогоплательщику. В разных случаях как содержание полученных требований, так и порядок представления документов по ним могут сильно отличаться друг от друга. Давайте рассмотрим различные ситуации, когда документы и/или пояснения запрашиваются в рамках статьи 93 НК РФ в ходе проведения проверки деятельности организации или индивидуального предпринимателя, что необходимо отличать от процедуры, проводимой в отношении контрагентов проверяемого лица в рамках статьи 93.1 НК РФ. В первую очередь, при получении требования необходимо определить основание для его выставления. Таковыми могут являться проведение выездных или камеральных налоговых проверок, а также иные мероприятия налогового контроля, проводимые как в отношении вашей организации, так и в отношении вашего контрагента, либо третьего лица. Разберем конкретные примеры, с которыми на практике встречаются компании.

Представление документов при проведении выездной налоговой проверки

Представители налогового органа обладают наиболее полным объёмом полномочий при проведении выездных налоговых проверок. Это касается и того перечня документов, который может запрашиваться у проверяемого лица по требованию о представлении документов в рамках статьи 93 НК РФ. При выездной налоговой проверке нужно помнить, что запрошенные документы должны относиться строго к проверяемому периоду. Требования проверяющих не могут выходить за рамки проверяемого периода и предмета. Кроме того, не стоит забывать, что в соответствии с пунктом 5 статьи 93 НК РФ у налогоплательщика есть все права на то, чтобы не представлять повторно те документы, которые ранее уже направлялись им в инспекцию.

1. Требование о представлении документов в последний день выездной налоговой проверки

Каждая выездная налоговая проверка начинается с выставления налогоплательщику требования о представлении документов. Это известно каждому, кто уже сталкивался с проверкой. Однако вопрос заключается в том, может ли выездная проверка закончиться требованием о представлении документов?

Речь идет о ситуации, когда проверяющие вручают требование о представлении документов в последний день проверки, может даже совместно со справкой об окончании проведения выездной налоговой проверки. Как быть в таком случае? Ведь срок представления документов однозначно будет выходить за период проведения проверки.

Свежее мнение по данному вопросу изложено в Определении Верховного Суда РФ от 13.05.2015 № 305-КГ15-5504, в котором суд постановил, что налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы в последний день выездной налоговой проверки, если запрошенные документы необходимы для проведения мероприятий налогового контроля и относятся к проверяемому налоговому периоду.

Отметим, ранее суды имели кардинально противоположную точку зрения. Примером тому служат Определения ВАС РФ от 20.07 2012 № ВАС-8442/12 и ВАС РФ от 12.032014 № ВАС-2609/14, которые не только говорят о неправомерности выставления требования в последний день проведения проверки, но и о невозможности привлечения лица к ответственности по статье 126 НК РФ в случае непредставления запрошенных документов. Но, несмотря на ранее сложившуюся судебную практику, руководству, разумеется, стоит использовать в своей работе последние разъяснения, Верховного Суда. Это позволит избежать лишних препирательств и доначисления штрафных санкций.

2. Представление документов во время приостановления выездной проверки

Не менее острым вопросом является обязанность представления документов, когда проведение выездной налоговой проверки приостановлено.

Согласно пункту 9 статьи 89 НК РФ любые контрольные мероприятия в отношении проверяемого налогоплательщика на время приостановления проверки должны быть приостановлены. Из нормы следует, что проверяющие не имеют права выставлять требование о представлении документов, когда проверка приостановлена. Однако, если требование о представлении документов было вручено представителю налогоплательщика до вынесения Решения о приостановлении проведения выездной налоговой проверки, срок представления запрошенных документов исчисляется в общеустановленном порядке. Такой вывод подтверждает Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57.

Представление документов в рамках камеральной налоговой проверки

В отличие от выездной налоговой проверки, когда у налогоплательщика могут запрашиваться любые документы, касающиеся проверяемого налогового периода, при камеральной налоговой проверке строго регламентирован перечень документов и обстоятельства, при которых они могут запрашиваться у налогоплательщика. Разберем основания для истребования документов в ходе проведения камеральной налоговой проверки.

1. Применение налогоплательщиком налоговой льготы

Если в налоговой декларации заявлены налоговые льготы, налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие право применения этих льгот (в соответствии с пунктом 6 статьи 88 НК РФ).

Для того чтобы определить, когда могут запрашиваться документы, нужно, в первую очередь, разобраться что представляет собой льгота в трактовке налогового законодательства. Определение льготы дано в пункте 1 статьи 56 НК РФ, согласно которому под льготой понимаются предоставление преимуществ налогоплательщику или плательщику сборов по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор, либо уплачивать их в меньшем размере. Принципиальным моментом в определении данного понятия является тот факт, что льготы предоставляются только отдельным категориям, а не всем налогоплательщикам.

Льготы по федеральным налогам, а также порядок и условия их применения установлены в соответствующих главах НК РФ. Так, в отношении отдельных операций по НДС, перечисленных в статье 149 НК РФ, налоговые органы имеют полное право запрашивать документы, подтверждающие реализацию услуг, освобожденных от НДС, если данные операции соответствует понятию налоговой льготы. В НК РФ определена категория льготных налогоплательщиков. К таким относятся, например, образовательные учреждения или организации инвалидов. Данный вывод сделан в Постановлении Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33, а также письме ФНС России от 27.11.2014 № ЕД-4-15/24607.

Спорным моментом при истребовании в таком случае документов является обязанность налогоплательщиков представлять документы по таким операциям, которые в НК РФ «поименованы» как льготы, однако предоставляются не какой-то особой категории, а всем организациям на общих основаниях. В такой ситуации предоставление налоговой льготы идет в разрез с ее определением. К примеру, можно привести льготу по налогу на имущество организаций, установленную пунктом 25 статьи 381 НК РФ в отношении всего движимого имущества, принятого на учет после 1 января 2013 года, а также операции, не подлежащие обложению НДС, в соответствии с подпунктом 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ по займу в денежной форме и ценным бумагам, включая проценты по ним. Так как перечисленные налоговые послабления предусмотрены для всех категорий налогоплательщиков, данные операции невозможно однозначно соотнести с определением «льготы». Но означает ли данный факт, это, что можно не представлять документы по требованию в отношении операций, не признаваемых льготами? Утверждать определенно не стоит. Ведь согласно гражданскому законодательству специальная норма имеет преимущество перед общей, а, соответственно, перечень льгот, установленный по каждому налогу, имеет преимущество над общим определением самой льготы. По данному вопросу нет ни разъяснений, ни сложившейся практики. А значит, что каждому налогоплательщику следует определить собственную позицию в зависимости от конкретных обстоятельств дела и объема запрашиваемых документов, ну, а в случае спорной ситуации, быть готовым отстаивать свою точку зрения в суде.

2. Заявление возмещения по НДС из бюджета

Если в налоговой декларации по НДС заявлен налог к возмещению, налоговый орган вправе истребовать документы, подтверждающие правомерность вычетов по НДС (в соответствии с пунктом 8 статьи 88 НК РФ).

К документам, подтверждающим правомерность применения вычета по НДС, относятся:

  • книги покупок, книги продаж, журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур (письмо ФНС России от 10.08.2015 № СД-4-15/13914);
  • регистры бухгалтерского учета, договоры с покупателями и поставщиками, полученные счета-фактуры, выписки банка и платежные поручения (письмо ФНС России от 13.09.2012 № АС-4-2/15309).

Заметим, отчеты и аналитические справки, не являющиеся первичными документами, налоговые органы требовать не вправе (письмо ФНС России от 13.09.2012 № АС-4-2/15309).

3. В налоговой декларации по НДС содержатся сведения об операциях, которые противоречат другим сведениям из этой же декларации, либо которые не соответствуют сведениям об этих же операциях по данным контрагента налогоплательщика

Если в налоговой декларации по НДС выявлены соответствующие расхождения, налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика пояснения, а также любые документы, в том числе счета-фактуры, первичные документы, договоры и другие, относящиеся к операциям, в сведениях которых выявлены противоречия и/или несоответствия (пункт 8.1 статьи 88 НК РФ).

Таким образом, при выявлении несовпадений в сведениях налоговых декларациях по НДС налогоплательщика с данными его контрагентов у налогоплательщика могут запрашиваться как документы по реализации, так и документы, подтверждающие вычет.

Чтобы избежать лишних разногласий важно помнить, что номер счета-фактуры и ИНН у вас и вашего контрагента должны быть отражены в книгах абсолютно идентично, иначе автоматическая сверка выявит расхождение в данных.

При выявлении указанных расхождений в автоматическом режиме будет сформировано требование на представление письменных пояснений, касающихся выявленных нестыковок. Формы возможных ответов разработаны для налогоплательщиков и приведены в письме ФНС России от 07.04.2015 № ЕД-4-15/5752.

Если выявленные расхождения не привели к искажению суммы налога (например, допущены ошибки в номере или дате счета-фактуры, ИНН контрагента), представленные налогоплательщиком в электронном виде пояснения будут отражаться в системе в качестве дополнений к налоговой декларации. При этом уточненную декларацию направлять не нужно.

Однако не всегда представленные пояснения могут полностью устранить выявленные расхождения в данных налоговой декларации. В этом случае должностное лицо налогового органа выставит требование о представлении документов, в котором будут запрашиваться все документы, касающиеся выявленных расхождений.

Кроме описанных ситуаций в силу пункта 4 статьи 88 НК РФ налоговые органы вправе истребовать документы, подтверждающие достоверность сведений в налоговой декларации, если налоговым органом было выявлено, что сведения, содержащиеся в налоговой декларации, не соответствуют сведениям тех документов, которыми располагает налоговый орган. Это подтверждается выводами, сделанными в Постановлении Президиума ВАС от 15.03.2012 № 14951/11.

4. По истечении двух лет с последнего дня срока подачи декларации представлена уточненная декларация, в которой по сравнению с предыдущей увеличен убыток или уменьшена сумма налога, исчисленная к уплате.

Если представлена подобная уточненная налоговая декларация, налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика любые документы, подтверждающие обоснованность уменьшения суммы налога к уплате или увеличения убытка, в том числе первичные документы и регистры налогового учета (пункт 8.3 статьи 88 НК РФ).

Данная норма НК РФ действует с 2014 года, до этого у налогоплательщика могли запрашиваться только пояснения, касающиеся причин уменьшения суммы налога к уплате или увеличения убытка. Теперь могут запрашиваться документы, но только те, которые непосредственно связаны с операциями, приведшими к уменьшению сумм налога или увеличению убытка.

При этом, если уточненная налоговая декларация, в которой сумма налога к уплате меньше, чем в ранее сданной декларации представленной за тот же период, у налогоплательщика запрашиваются только пояснения, обосновывающие уменьшение суммы налога (пункт3 статьи 88 НК РФ).

Представление письменных пояснений

В рамках налоговых проверок зачастую запрашиваются не только документы, но и пояснения, касающиеся финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика. При выездной налоговой проверке могут запрашиваться не только документы, но и любые пояснения, если они касаются исчисления и уплаты налогов за проверяемый период. При камеральной налоговой проверке также существует ряд ситуаций, при которых запрашиваются пояснения.

1. В налоговой декларации обнаружены ошибки, допущенные налогоплательщиком при ее заполнении, либо налоговая декларация противоречит документам, представленным совместно с ней. В таком случае запрашиваются соответствующие пояснения, либо налогоплательщиком подается уточненная налоговая декларация (пункт 3 статьи 88 НК РФ).

2. В представленной декларации заявлен убыток, полученный от финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика. Тогда запрашиваются пояснения, обосновывающие размер полученного убытка (пункт 3 статьи 88 НК РФ).

Кроме того, ранее в статье упоминались и другие случаи, когда при камеральной налоговой проверке у налогоплательщика запрашиваются пояснения, а не документы.

Согласно пункту 4 статьи 88 НК РФ налогоплательщик, представляющий пояснения, вправе дополнительно представить в налоговый орган выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию. При этом данное положение предусматривает именно право налогоплательщика, а не его обязанность по представлению подтверждающих документов. Следовательно, в ситуации, когда налоговый орган имеет право запрашивать только пояснения, касающиеся определенных обстоятельств деятельности налогоплательщика, в требовании не должны запрашиваться также и документы, подтверждающие представленные пояснения.

Необходимо отметить также, что НК РФ не ограничивает количество требований, которое может выставить налоговый орган на представление пояснений, в отличие от истребования документов, которые не могут запрашиваться у налогоплательщика повторно.

Ответственность налогоплательщика за неисполнение требования о представлении документов (информации)

За непредставление запрошенных документов и (или) иных сведений в рамках камеральной или выездной налоговой проверки налогоплательщик (плательщик сборов, налоговый агент) может быть привлечен к налоговой ответственности, а его должностные лица — к административной ответственности.

За неправомерное непредставление запрошенных документов в обозначенный срок налогоплательщику грозят штрафные санкции, предусмотренные статьей 126 НК РФ в размере 200 рублей за каждый документ.

Штрафные санкции за неправомерное несообщение сведений налоговому органу предусмотрены статьей 129.1 НК РФ и составляют 5000 рублей (пункт 1 статья 129.1 НК РФ), а при повторном совершении в течение календарного года — 20 000 рублей (пункт 2 статья 129.1 НК РФ).

Помимо налоговой ответственности, в случае непредставления в налоговые органы запрашиваемых документов и (или) иных сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, для должностных лиц организации наступает административная ответственность. Так, штраф для должностных лиц составляет от 2000 до 4000 рублей (статья 19.4 КоАП РФ).

Знание каждым налогоплательщиком своих прав и обязанностей по представлению запрашиваемых документов и сведений предотвратит начисление штрафных санкций и позволит обеспечить взаимопонимание с налоговыми органами.


Представить документы и пояснения в инспекцию ФНС России можно по электронным каналам связи в рамках статьи 93 НК РФ и Приказа ФНС России от 29.06.2012 № ММВ-7-6/465@. На выбор пользователю предлагается широкая линейка специализированного программного обеспечения (http://taxcom.ru/otchetnost/ ).


Дата публикации: 07.07.2016