О пределах осуществления налогоплательщиком «прав» по исчислению налоговой базы и суммы налога

С.В. Разгулин,

действительный государственный советник РФ 3 класса

Принят Федеральный закон от 18 июля 2017 года № 163-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса РФ». Законом введены нормы, которые налоговые органы будут использовать и для определения суммы налога, подлежащей уплате налогоплательщиком по сделкам (операциям) со своими контрагентами. Вопросам, связанным с применением нового закона, посвящено интервью с экспертом.

— Для чего потребовалось внесение изменений в НК РФ?

Из обсуждений в процессе принятия закона, можно предположить, что целью закона является включение в НК РФ позиций, выработанных судами по результатам рассмотрения тех налоговых споров, предметом которых являлось уменьшение налоговой базы, получение налогового вычета или налоговой льготы, применение более низкой налоговой ставки, получение права на возврат, зачет, возмещение налога из бюджета. В постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 такие споры именуются спорами об обоснованности заявленной налогоплательщиком налоговой выгоды.

— Данное понятие включено в НК РФ?

Нет. НК РФ не содержит понятие «налоговая выгода» или иное обобщенное понятие, характеризующее действия налогоплательщика по уменьшению размера налоговой обязанности. Законодатель отказался от закрепления такого понятия.

В НК РФ введена статья 54.1 с названием «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов».

Судя по названию статьи, можно предположить, что исчисление суммы налога (сбора, страховых взносов) отнесено к правам налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента, плательщика страховых взносов), и такое право имеет пределы.

На самом деле, исчисление налога продолжает оставаться обязанностью налогоплательщика, за неисполнение которой установлена ответственность.

По всей видимости, приведенная формулировка («пределы осуществления прав») может свидетельствовать о попытке закрепления в НК РФ концепции запрета злоупотреблениям правом и возможности предъявления налогоплательщику претензий по данному основанию.

По сути вместо понятия «налоговая выгода» нормы предлагают использовать собственно расчет суммы налога, произведенный налогоплательщиком, размер которого налоговый орган может поставить под сомнение в силу фактических, а не методологических разногласий.

Отметим, что новая статья 54.1 НК РФ посвящена исчислению по результатам сделок налогов по правилам глав части второй НК РФ. В этой связи не ясно — применимы ли положения статьи к отношениям, связанным, скажем, с уплатой налога через проблемный банк.

— Не означает ли введение специальной статьи в НК РФ то, что постановление Пленума Высшего арбитражного суда от 12.10.2006 № 53 больше не будет применяться?

Будет формироваться новая правоприменительная практика на основе положений НК РФ. При этом, возможно, некая преемственность по отношению к постановлению Пленума от 12.10.2006 № 53 сохранится (отголоски этого документа в статье 54.1 НК РФ отражены).

Но вместе с тем представляется, что налоговые органы уже не будут включать ссылки на указанное постановление в акты и решения по проверкам.

— Как закон определяет условия уменьшения налоговой базы?

Уменьшение налоговой базы (суммы налога) допускается при условии отсутствия искажения сведений в учете и отчетности (пункт 1 статьи 54.1 НК РФ).

Налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот, если иное не предусмотрено НК РФ (статья 52 НК РФ). Согласно статье 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Поэтому запрет искажения сведений очевиден и без закрепления его в специальной статье НК РФ.

Относительно новым является введение в механизм исчисления налоговой базы понятия из бухгалтерского учета — «факт хозяйственной жизни». До принятия закона понятие «факт хозяйственной жизни» предусматривалось в главе НК РФ, посвященной налоговому мониторингу.

— Что означает понятие «факт хозяйственной жизни»?

Как я уже отметил, факт хозяйственной жизни — объект бухгалтерского учета. Под фактом хозяйственной жизни понимается сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств (пункт 8 статьи 3 Федерального закона от 06.12.2011№ 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»).

— Где отражается факт хозяйственной жизни?

Каждый факт хозяйственной жизни оформляется в первичном учетном документе.

Обязательными реквизитами первичного учетного документа являются, в частности, содержание факта хозяйственной жизни, величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения.

Первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным — непосредственно после его окончания. Лицо, ответственное за оформление факта хозяйственной жизни, обеспечивает своевременную передачу первичных учетных документов для регистрации содержащихся в них данных в регистрах бухгалтерского учета, а также достоверность этих данных.

Лицо, на которое возложено ведение бухгалтерского учета, и лицо, с которым заключен договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета, не несут ответственность за соответствие составленных другими лицами первичных учетных документов свершившимся фактам хозяйственной жизни.

— В законодательстве о бухгалтерском учете установлены требования к достоверности отражаемых в документах сведений?

Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

Не допускаются пропуски или изъятия при регистрации объектов бухгалтерского учета, регистрация мнимых и притворных объектов в регистрах бухгалтерского учета.

Под мнимым объектом бухгалтерского учета понимается несуществующий объект, отраженный в бухгалтерском учете лишь для вида, в том числе неосуществленные расходы, несуществующие обязательства, не имевшие места факты хозяйственной жизни. Под притворным объектом бухгалтерского учета понимается объект, отраженный в учете вместо другого объекта с целью прикрыть его, в том числе притворные сделки.

— Как удостовериться в отсутствии пропусков, изъятий, регистрации в учете мнимых или притворных сделок?

В силу статьи 19 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» юридическое лицо обязано организовать и осуществлять внутренний контроль совершаемых фактов хозяйственной жизни.

В ходе контроля проверяется соблюдение законодательства, в том числе при совершении фактов хозяйственной жизни и ведении бухгалтерского учета.

Минфин уже издал информацию № ПЗ-11/2013 об организации и осуществлении экономическим субъектом внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности. В ней изложено, что применительно к ведению бухгалтерского учета оценка рисков призвана выявлять риски, которые могут повлиять на достоверность отчетности.

Во время такой оценки экономический субъект рассматривает вероятность искажения учетных и отчетных данных исходя из следующих допущений:

  • возникновение и существование: факты хозяйственной жизни, отраженные в бухгалтерском учете, имели место в отчетном периоде и относятся к деятельности экономического субъекта;
  • полнота: факты хозяйственной жизни, имевшие место в отчетном периоде и подлежащие отнесению к этому периоду, фактически отражены в бухгалтерском учете;
  • права и обязательства: имущество, имущественные права и обязательства экономического субъекта, отраженные в бухгалтерском учете, фактически существуют;
  • оценка и распределение: активы, обязательства, доходы и расходы отражены в правильном стоимостном измерении на соответствующих счетах бухгалтерского учета и в соответствующих регистрах бухгалтерского учета;
  • представление и раскрытие: данные бухгалтерского учета корректно представлены и раскрыты в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

В НК РФ также есть понятие «система внутреннего контроля за совершаемыми фактами хозяйственной жизни и правильностью исчисления (удержания), полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) налогов, сборов, страховых взносов».

Глава НК РФ о налоговом мониторинге под этой системой предполагает совокупность организационной структуры, методик и процедур, утвержденных организацией для упорядоченного и эффективного ведения финансово-хозяйственной деятельности (в том числе достижения финансовых и операционных показателей, сохранности активов), выявления, исправления и предотвращения ошибок и искажения информации при исчислении (удержании) налогов, сборов, страховых взносов, полноты и своевременности их уплаты (перечисления), а также для своевременной подготовки бухгалтерской (финансовой), налоговой и иной отчетности организации.

— А что, если налогоплательщик допустил искажение сведений?

Это является правонарушением, которое влечет ответственность.

Так, согласно статье 15.11 КоАП РФ под грубым нарушением требований к бухгалтерскому учету, в том числе к бухгалтерской (финансовой) отчетности, понимается регистрация не имевшего места факта хозяйственной жизни либо мнимого или притворного объекта бухгалтерского учета в регистрах бухгалтерского учета.

Составлять протоколы об этом правонарушении уполномочены, в том числе налоговые органы.

Должностные лица освобождаются от административной ответственности в случаях:

  • представления уточненной налоговой декларации (расчета) и уплаты на основании такой декларации (расчета) неуплаченной суммы налога (сбора) вследствие искажения данных бухгалтерского учета, а также уплаты соответствующих пеней с соблюдением условий, предусмотренных статьей 81 НК РФ;
  • исправления ошибки в установленном порядке, включая представление пересмотренной бухгалтерской (финансовой) отчетности, до утверждения бухгалтерской (финансовой) отчетности в установленном законодательством порядке.

Ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (базы для исчисления страховых взносов), повлекшее занижение налоговой базы, установлена пунктом 3 статьи 120 НК РФ. Основания для освобождения от ответственности названы в статье 81 НК РФ.

— Так что же является пределами осуществления прав по исчислению налоговой базы по сделкам с контрагентом с учетом введенных норм?

Прежде всего, сделка должна быть проведена в действительности.
Уменьшение налоговой базы (суммы подлежащих уплате налогов) возможно при соблюдении как общего запрета на искажение сведений (отсутствие злоупотребления правом), так и при соблюдении еще двух условий:

  • наличия в сделке деловой цели;
  • фактического исполнения сделки.

Слово «одновременно», используемое в абзаце первом пункта 2 статьи 54.1 НК РФ применительно к указанным условиям, скорее всего, не является синонимом слов «в тот же момент», а означает, что каждое из таких условий должно быть выполнено.

Обратим внимание, что пункты 1 и 2 статьи 54.1 НК РФ служат самостоятельными основаниями для запрета налогоплательщику уменьшать налоговую базу (сумму налога). При этом проверка условий по пункту 2 статьи 54.1 НК РФ в отношении сделок не проводится, если налоговый орган уже обнаружил искажение сведений, предусмотренное пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ.

— Что значит условие подпункта 1 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ о том, что основной целью сделки (операции) не должна быть неуплата налога или зачет (возврат) сумм налога?

Главной целью не может быть получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды при отсутствии намерения вести реальную экономическую деятельность.

Налогоплательщик может использовать предоставленные законом права, связанные с освобождением от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно оптимального вида платежа (постановление КС РФ от 27.05.2003 № 9- П).

В определении Конституционного суда от 04.06.2007 № 366-О-П предполагается презумпция экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций и понесенных при этом затрат.

Неуплата налога может быть следствием действий налогоплательщика, но не целью.

Представляется, что налоговый орган должен доказывать, что неуплата налогов возникла вследствие нарушения закрепленных в законодательстве о налогах и сборах правил, а налогоплательщик должен, по меньшей мере, быть готовым обосновать наличие в сделке иной основной цели по сравнению с обнаруженной налоговым органом целью в виде неуплаты налога.

Простор для усмотрения проверяющих остается, поскольку приемы доказывания целей хозяйственной операции НК РФ никак не оговариваются. Кроме того, доказывание того, что основной целью являлась неуплата налогов может сопровождаться, в том числе примерами, приведенными в пункте 3 статьи 54.1 НК РФ: нарушение контрагентом законодательства о налогах и сборах, наличие альтернативных методов хозяйствования.

Также остается открытым вопрос, у какой из сторон неуплата налога не должна являться основной целью сделки . Если у каждой, то риск ответственности налогоплательщика за действия своего контрагента не снимается, особенно, если налоговый орган выявит неуплату контрагентом налога. При этом никаких симметричных корректировок налоговой базы у другой стороны сделки для этого случая НК РФ не предусмотрено.

Данные положения не согласуются с требованием формальной определенности налоговых норм, которое должно быть соблюдено законодателем как при установлении налогов, сборов, так и при правовом регулировании контрольных и юрисдикционных процедур, связанных с реализацией налогообложения (постановление Конституционного Суда от 10.07.2017 № 19-П).

— Какие требования предъявляет подпункт 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ к сделке, говоря о ее исполнении стороной договора, заключенного с налогоплательщиком?

Можно предположить, что норма закрепляет требование о проявлении налогоплательщиком должной осмотрительности.

Так, словосочетание «обязательство по сделке исполнено» должно толковаться как «обязательство по сделке могло быть исполнено» контрагентом. Повторим, что в отсутствие сделки вопрос о проявлении «осмотрительности» не имеет принципиального значения.

В этом смысле речь идет о реальности сделки (операции) в противовес фиктивности, когда сделка с контрагентом фактически не совершалась. На это указывает также норма абзаца первого пункта 2 статьи 54.1 НК РФ об уменьшении налоговой базы по «имевшим место сделкам», отсутствие требования об исполнения сделки, обращенного к налогоплательщику.

Иное же, буквальное прочтение условия подпункта 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ, может приводить к тому, что налогоплательщик в принципе не может учесть результаты сделки, если она не исполнена, например, по причинам гражданско – правового характера или в случае отказа контрагента в ходе мероприятий налогового контроля от факта исполнения договора.

Неисполнение контрагентом обязательств по сделке не должно повлечь за собой ответственность налогоплательщика за действия своих контрагентов и, в частности, рассматриваться как запрет для налогоплательщика уменьшать налоговую базу на сумму безнадежных долгов в соответствии со статьей 266 НК РФ.

— Должен ли налогоплательщик в соответствии со статьей 54.1 НК РФ проверять своих контрагентов?

Закон «де юре» не вводит обязанность налогоплательщика осуществлять проверку своего контрагента для целей уменьшения налоговой базы (суммы налога). Вместе с тем, по смыслу закона, проявление должной осмотрительности обязательно для соблюдения условия по «исполнимости сделки контрагентом». Поэтому все процедуры по проверке контрагента первого звена, в том числе иностранного, — его регистрации, деловой репутации, соблюдения им законодательства, способности выполнить обязательства по сделке — сохраняются.

Как сохраняется необходимость в наличии у налогоплательщиков документов, подтверждающих осмотрительность при выборе контрагента, включая копии лицензий, разрешений, свидетельств об участии в саморегулируемых организациях, если они требуются контрагенту для осуществления своей деятельности. Копии необходимых юридически значимых документов должны быть представлены контрагентом. Эти сведения не относятся к коммерческой тайне.

— О чем говорит пункт 3 статьи 54.1 НК РФ?

В пункте 3 статьи 54.1 НК РФ закреплены положения об отсутствии ответственности налогоплательщика за действия третьих лиц, о презумпции экономической обоснованности расходов.

Но закон лишь закрепляет выводы из судебной практики, согласно которым только лишь подписание документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом законодательства о налогах и сборах не рассматриваются в качестве самостоятельного (достаточного) основания для запрета на уменьшение налоговой базы (суммы налога). Об этом говорится, например, и в письме ФНС от 23.03.2017 № ЕД-5-9-547@.

В этой связи налогоплательщик должен будет суметь доказать, что стороной сделки с ним являлось реально существовавшее лицо, операция, совершенная налогоплательщиком, являлась обычной для него хозяйственной операцией, связанной с предпринимательской деятельностью, результаты этой сделки использованы в деятельности, направленной на извлечение дохода. О нарушениях, допущенных третьими лицами, налогоплательщик не знал и не мог знать.

Все риски отказа налогоплательщику в уменьшении налоговой базы сохраняются, если налоговый орган докажет подконтрольность и согласованность операций, преднамеренность действий налогоплательщика и звеньев в цепочке сделок, результатом которых стала неуплата налога одним из участников в цепочке сделок.

— Насколько значима проверка подписи документа, если сама сделка реальна?

В процессе рассмотрения закона диаметрально поменялось отношение к подписанию первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом. В первом чтении подобное обстоятельство являлось основанием для отказа в получении налоговой выгоды. В принятой редакции, наоборот, прямо указано, что это обстоятельство не препятствует признанию обязанности налогоплательщика по уплате налогов правомерно исполненной.

Представляется, что закон содержит внутреннее противоречие. С одной стороны, пункт 2 статьи 54.1 НК РФ требует исполнения сделки стороной договора. С другой, пункт 3 статьи 54.1 НК РФ констатирует, что подписание документов неустановленным лицом не отменяет возможность уменьшения налогоплательщиком налоговой базы на произведенные затраты по состоявшейся сделке.

Вопрос может заключаться в том, в каком размере будет сделано такое уменьшение. И допустимо ли в случае установления недостоверности представленных документов при исчислении налога на прибыль реальный размер понесенных налогоплательщиком затрат определять исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичных сделкам? Ведь такая процедура допускалась арбитражными судами (постановление Президиума ВАС от 03.07.2012 №2341/12).

Но, вполне возможно, что новая правоприменительная практика исключит такую возможность.

Обязанность по проверке полномочий лиц, подписывающих документы, не отменяется ввиду специальных требований к подписанию счетов–фактур.

Обязанность по документальному обоснованию права на налоговый вычет сумм НДС, уплаченных контрагентам при приобретении товаров (работ, услуг), возложена на налогоплательщика. При этом использование расчетного метода в целях определения суммы налоговых вычетов невозможно.

— Какие последствия влечет несоблюдение условий пунктов 1 и 2 статьи 54.1 НК РФ при осуществлении сделки?

Налоговая база (сумма налога) не уменьшается, то есть, обязанность по уплате налога определяется без учета таких сделок, операций. Следовательно, возникают основания для уплаты пени и привлечения к ответственности.

— Каким образом налоговый орган может зафиксировать нарушение налогоплательщиком своего «права» по исчислению налоговой базы?

При проведении налогового контроля согласно новому пункту 5 статьи 82 НК РФ. Выявление искажения сведений возможно в любых формах налогового контроля. Например, и при истребовании документов в соответствии со статьей 93 или 93.1 НК РФ.

При этом привлечение к ответственности за неуплату налога производится только по результатам камеральной, выездной налоговой проверок ФНС полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами.

Доначисленные суммы налогов, пени и штрафов будут взыскиваться, как и в настоящее время, во внесудебном порядке.

— С какой даты будут применяться новые нормы?

Закон вступает в силу по истечении месяца со дня опубликования. Поскольку Закон опубликован 19 июля 2017 года, он вступит в силу с 20 августа и будет применяться к проверкам, начатым (назначенным) с 21 августа 2017 года.

Однако, положения закона распространяются на прошлые налоговые (отчетные) периоды, которые могут проверяться в рамках проверок. Исходя из общего правила пункта 4 статьи 89 НК РФ о «глубине» выездной налоговой проверки, правил пункта 5 статьи 105.17 НК РФ о «глубине» проверок контролируемых сделок, получается, что «пределы осуществления прав» должны были соблюдаться налогоплательщиками, как минимум, начиная с 2014 года.

Такие же требования к соблюдению «пределов осуществления прав» применимы к случаям представления уточненных деклараций (расчетов) за периоды, истекшие до вступления закона в силу.

Тем самым, положениям закона придается обратная сила.

Дата публикации: 27.07.2017