БЕСПЛАТНЫЙ ВЕБИНАР: узнайте все о новых правилах работы с ККТ!

Записаться

Об уплате налога за налогоплательщика, ставке пени и беспроцентных займах

С.В.Разгулин,

действительный государственный советник РФ 3 класса

В НК РФ были внесены поправки, разрешающие уплату налога за налогоплательщика иными лицами. Некоторым спорным вопросам, связанным с исполнением третьим лицом обязанностей налогоплательщика по уплате налога, посвящено интервью с экспертом.

— Может ли организация в добровольном порядке уплатить налог за другую организацию?

До 30 ноября 2016 года пунктом 1 статьи 45 НК РФ был установлен запрет на исполнение налоговых обязанностей третьими лицами (за исключением прямо предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаев). Более того, согласно определению Конституционного Суда от 22.01.2004 № 41-О редакция пунктов 1 и 2 статьи 45 НК РФ в их взаимосвязи свидетельствовала о том, что в целях надлежащего исполнения обязанности по уплате налога налогоплательщик обязан самостоятельно от своего имени и за счет своих собственных средств уплатить соответствующую сумму налога в бюджет.

Федеральным законом от 30.11.2016 № 401-ФЗ внесены изменения в статью 45 НК РФ, согласно которым с 30 ноября 2016 года налог может уплатить за налогоплательщика иное лицо.

Тем самым, исполнение третьим лицом (лицами) обязанности налогоплательщика по уплате налога прямо разрешено НК РФ. Причем, такая обязанность может быть исполнена, в том числе за периоды, начавшиеся до даты вступления в силу поправок.

— Можно ли уплатить страховые взносы за другую организацию?

С 1 января 2017 года разрешено перечисление страховых взносов организаций третьими лицами (пункт 3 статьи 13 Закона № 401-ФЗ).

Итак, в настоящее время на основании пунктов 1, 8, 9 статьи 45 НК РФ уплата налогов, сборов, страховых взносов, пеней, штрафов возможна любым третьим лицом (одной организации за другую, одним физическим лицом за другого, организацией за физическое лицо, физическим лицом за организацию).

Запрет на уплату налога третьими лицами за физическое лицо сохранен в пункте 9 статьи 226 НК РФ по налогу на доходы физических лиц.

— Как оформить оплату налога за налогоплательщика третьим лицом?

Для целей признания исполненной обязанности по уплате налога представление в налоговые органы дополнительных документов, например, соглашения о взаимозачете, доверенностей и т.п. не требуется.

Уплату налога подтверждают распоряжения о переводе денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации.

— Как заполняется распоряжение на уплату налогов в случае перечисления их третьим лицом за налогоплательщика?

Приказом Минфина России от 05.04.2017 № 58н внесены изменения в утвержденные приказом Минфина России от 12.11.2013 № 107н Правила указания информации в реквизитах распоряжений о переводе денежных средств в уплату платежей в бюджетную систему Российской Федерации. Изменения вступили в силу 25 апреля 2017 года.

Законные или уполномоченные представители налогоплательщика, плательщика сборов, страховых взносов и иные лица, в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах исполняющие обязанность плательщика по уплате налоговых платежей, страховых взносов и иных платежей, при составлении распоряжений о переводе денежных средств указывают в реквизитах:

  • «ИНН» плательщика — значение ИНН плательщика, чья обязанность по уплате налоговых платежей, страховых взносов и иных платежей исполняется. При отсутствии у плательщика-физического лица ИНН в реквизите «ИНН» плательщика указывается ноль («0»);
  • «КПП» плательщика — значение КПП плательщика, чья обязанность по уплате исполняется. При исполнении обязанности по уплате платежей за физических лиц в реквизите «КПП» плательщика указывается ноль («0»);
  • «Плательщик» — информацию о плательщике, являющемся законным, уполномоченным представителем, или иным лицом, который осуществляет платеж:
    • для юридических лиц — наименование юридического лица, исполняющего обязанность плательщика по уплате платежей в бюджетную систему;
    • для индивидуальных предпринимателей — фамилию, имя, отчество (при его наличии) и в скобках — «ИП»; для нотариусов, занимающихся частной практикой, — фамилию, имя, отчество (при его наличии) и в скобках — «нотариус»; для адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты, — фамилию, имя, отчество (при его наличии) и в скобках — «адвокат»; для глав крестьянских (фермерских) хозяйств — фамилию, имя, отчество (при его наличии) и в скобках — «КФХ»;
    • для физических лиц — фамилию, имя, отчество (при его наличии) физического лица, исполняющего обязанность плательщика по уплате платежей в бюджетную систему Российской Федерации.

— Может третье лицо, уплатившее налог за налогоплательщика, потребовать возврат его из бюджета?

Обязанность по уплате налога считается исполненной с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджет денежных средств с банковского счета на соответствующий счет Федерального казначейства (подпункт 1 пункта 3 статьи 45 НК РФ).

Поскольку иное лицо не является обязанным по уплате налога перед бюджетом, во избежание рисков бюджетных потерь пунктом 1 статьи 45 НК РФ предусмотрено, что третье лицо, уплатившие налог за налогоплательщика, не вправе требовать возврата из бюджетной системы уплаченного за налогоплательщика налога. Поэтому в возврате налога третьему лицу будет отказано.

Вместе с тем соответствующие права принадлежат налогоплательщику, то есть он может подать заявление о зачете–возврате сумм налога, в том числе в отношении сумм налога, уплаченных за него третьим лицом (например, при одновременной уплате налога налогоплательщиком и третьим лицом или при уплате налога за налогоплательщика несколькими лицами).

— А может ли третье лицо заявить о проведении зачета излишне уплаченной им суммы  в бюджет в счет исполнения обязанности по уплате им налога в качестве третьего лица?

Минфин считает, что не может (письмо от 06.03.2017 № 03-02-08/12572). Полагаю, что по смыслу статьи 45 НК РФ проведение зачета является способом исполнения обязанности по уплате налога наряду с собственно уплатой налога посредством предъявления в банк поручения на перечисление денежных средств в бюджетную систему.

Отсутствие в статье 78 НК РФ изменений, корреспондирующих изменениям в статье 45 НК РФ, не означает запрет на проведение зачета излишне уплаченной налогоплательщиком суммы по его заявлению в счет погашения налоговой задолженности третьего лица.

— Как учитываются расходы налогоплательщика при уплате за него налогов третьим лицом?

Для налогоплательщиков налога на прибыль суммы налогов, сборов, страховых взносов, начисленные в установленном НК РФ порядке, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (подпункт 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ).

При методе начисления данные расходы учитываются на дату начисления (подпункт 1 пункта 7 статьи 272 НК РФ). Нужно иметь в виду, что одна и та же сумма не может быть учтена в расходах повторно (пункт 5 статьи 252 НК РФ). Поэтому при учете в составе расходов сумм начисленного налога последующее возмещение расходов третьего лица по уплате налога не уменьшает доходы налогоплательщика.

Также не следует забывать, что при общем режиме налогообложения не учитываются в расходах собственно налог на прибыль организаций, суммы налогов, предъявленных в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю товаров, работ, услуг, имущественных прав (если иное не предусмотрено НК РФ), суммы торгового сбора.

Налогоплательщик, использующий кассовый метод, может учесть сумму налогов в составе расходов в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ, если он уплатил их за себя самостоятельно, а при возмещении расходов лицу, уплатившему за него налог, учесть их на основании, в соответствии с которым производится возмещение.

В связи с ограниченным перечнем видов расходов, учитываемых при налогообложении налогоплательщиками ЕСХН и УСН, и применением ими кассового метода признания расходов, в главы НК РФ об этих специальных налоговых режимах внесены дополнения. При наличии задолженности по уплате налогов, сборов и страховых взносов расходы на ее погашение, как и раньше, учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности. Такие затраты учитываются в те отчетные (налоговые) периоды, когда налогоплательщик погашает указанную задолженность либо задолженность перед иным лицом, возникшую вследствие уплаты этим лицом за налогоплательщика сумм налогов, сборов и страховых взносов. Причем, если для плательщиков ЕСХН данные расходы разносятся на отдельные виды расходов (подпункты 23 и 23.1 пункта 1 статьи 346.5 НК РФ), то для плательщиков УСН такое правило не предусмотрено (подпункт 3 пункта 2 статьи 346.17 НК РФ).

— Учитывается ли в расходах третьего лица оплата налога за налогоплательщика?

Учитывается при условии экономической оправданности подобных расходов. Это предполагает наличие встречного представления со стороны налогоплательщика, то есть возмездный характер взаимоотношений между ними.

— Вправе ли работодатель оплатить задолженность по имущественным налогам за своего работника?

Не важно, является ли физическое лицо работником или нет, организация вправе уплатить за него налог на имущество, транспортный и земельный налоги.

Уплата организацией налога за физическое лицо будет признаваться исполнением обязанности по уплате налога соответствующего физического лица (подпункт 1 пункта 3 статьи 45 НК РФ).

— Будет ли такая оплата признаваться доходом, облагаемым НДФЛ?

Для целей налогообложения НДФЛ доходами не признаются доходы в виде сумм налогов, сборов, страховых взносов, пеней, штрафов, уплаченных в соответствии с НК РФ за налогоплательщика иным физическим лицом (пункт 5 статьи 208 НК РФ).

Наличие у физического лица-налогоплательщика или физического лица, уплачивающего налог за налогоплательщика, статуса индивидуального предпринимателя в данном случае не имеет значения.

Упоминание об организациях в пункте 5 статьи 208 НК РФ отсутствует. Однако это не является само по себе основанием для признания доходом физического лица сумм налогов, уплаченных за него организацией.

В соответствии с пунктом 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и натуральной формах или право, на распоряжение ими, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой согласно статье 212 НК РФ.

Доходом физического лица признается экономическая выгода в денежной или натуральной формах, учитываемая в том случае, если ее можно оценить и в той мере, в которой возможна оценка такой выгоды, определяемой в соответствии с главой 23 НК РФ (пункт 1 статьи 41 НК РФ).

К доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме относится, в частности, оплата товаров, работ, услуг или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения, полностью или частично произведенная за него организациями в его интересах (подпункт 1 пункта 2 статьи 211 НК РФ).

Оплату организацией налогов за физическое лицо нельзя отнести ни к доходам, полученным физическим лицом в натуральной форме (поскольку оплата налога не является оплатой товаров, работ, услуг, имущественных прав, ни к доходам в виде материальной выгоды.

— Но ведь при оплате организацией налога за физическое лицо обязанность последнего по уплате налога признается исполненной?

В постановлениях Конституционного Суда, в частности, от 17.12.1996 № 20-П, от 12.10.1998 № 24-П, от 14.07.2005 № 9-П сказано, что в обязанности налогоплательщиков платить налоги воплощен публичный интерес всех членов общества. Иными словами, уплата налога в интересах конкретного физического лица не производится.

При этом налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы (налога) подлежит взносу в казну.

Представляется, что сделанные Конституционным судом выводы применимы как к ситуации самостоятельного исполнения обязанности по уплате налога, так и к ситуации, в которой за налогоплательщика платит налог иное лицо. Таким образом, в случае перечисления третьим лицом денежных средств за физическое лицо в счет уплаты налога, у физического лица не возникает права распоряжения данными средствами.

Поскольку доход, подлежащий налогообложению НДФЛ, у такого физического лица отсутствует, организация при уплате за него налога налоговым агентом не признается.

Доход может возникнуть в случае возврата физическому лицу по его заявлению из бюджетной системы по тем или иным причинам сумм налога, уплаченных за него организацией.

— Предположим, что налог за налогоплательщика-организацию оплатила другая организация при отсутствии обязательств налогоплательщика по возмещению подобных расходов. Возникает ли у организации внереализационный доход?

На мой взгляд, не возникает по тем же причинам, по которым не возникает доход у физического лица, за которого уплачен налог: оплата налога не приводит к возникновению дохода.

Взимание налога с сумм уплаченных налогов противоречит основам законодательства о налогах и сборах, предусматривающим наличие экономического обоснования взимания налога.

Вместе с тем, отметим, что практика применения норм, связанных с уплатой налога за налогоплательщика третьими лицами, еще не сформирована.

— Уплата налога другим лицом за налогоплательщика может вызывать интерес, в том числе и по причине увеличения ставки пени?

Да, ведь в отношении недоимки, образовавшейся с 1 октября 2017 года, будут применяться нормы новой редакции пункта 4 статьи 75 НК РФ о размере пени.

Для организаций за просрочку исполнения обязанности по уплате налога сроком до 30 календарных дней включительно ставка пени не меняется. Но за просрочку исполнения обязанности по уплате налога сроком свыше 30 календарных дней ставка возрастает до одной стопятидесятой ставки рефинансирования Центрального банка (ключевой ставки), действующей в период начиная с 31-го календарного дня такой просрочки.

В этой связи с 1 ноября 2017 года пени по новой задолженности для организаций–налогоплательщиков, налоговых агентов, плательщиков страховых взносов уже могут начать начисляться по ставке, увеличенной в два раза.

С 2 мая 2017 года значение ключевой ставки составляет 9,25% годовых (информация Банка России от 28.04.2017). Применительно к этой ставке несвоевременная уплата будет означать пользование денежными средствами по ставке 22,5% годовых. Причем, пени в расходах не учитываются (пункт 2 статьи 270 НК РФ).

— Насколько эффективным может быть использование беспроцентных займов между взаимозависимыми компаниями в случаях финансовых затруднений у одной из них?

Заемные средства могут привлекаться для целей уплаты налогов.
С 2017 года сделки по предоставлению беспроцентных займов между взаимозависимыми лицами, по которым местом регистрации либо местом жительства всех сторон и выгодоприобретателей является Российская Федерация, не признаются контролируемыми (подпункт 7 пункта 4 статьи 105.14 НК РФ).

Это правило применяется вне зависимости от даты заключения договора (дополнительного соглашения к нему), в рамках которого указанные сделки осуществляются (письмо ФНС России от 13.04.2017 № ЕД-4-13/6968@).

При этом проверять соответствие цены, примененной в этих сделках, рыночным ценам ФНС не вправе.

Положения статьи 269 НК РФ об интервале предельных значений процентных ставок по контролируемым долговым обязательствам к беспроцентным займам также не применяются.

Кроме того, «материальная выгода», полученная организацией от пользования беспроцентным займом, не определяется. Глава 25 НК РФ не предусматривает учет подобного дохода при налогообложении налогом на прибыль. Эту позицию подтверждает письмо Минфина России от 23.03.2017 № 03-03-РЗ/16846.

— Сохраняются ли налоговые риски при выдаче беспроцентных займов?

Средства, полученные по договору займа, при определении налоговой базы в доходах-расходах не учитываются (статьи 251, 270 НК РФ). Доходом-расходом по договору займу признаются только проценты. При ставке 0% доходов-расходов не возникает.

Но выдача беспроцентного займа, по общему правилу, не связана с деятельностью, направленной на получение дохода.

При предоставлении беспроцентных займов или займов с минимальной ставкой следует помнить, что если источником заемных средств являются кредитные, а размер процентов по займу ниже, чем по кредиту, это может повлечь отказ займодавца в принятии расходов на уплату процентов банку как экономически необоснованных.

При определении налоговой базы не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества, работ, услуг, имущественных прав и расходов, связанных с такой передачей (пункт 16 статьи 270 НК РФ).

Следовательно, учет при налогообложении сопутствующих расходов, например, комиссии банка за перечисление беспроцентного займа, влечет за собой риск предъявления налоговым органом претензий к таким расходам как не отвечающим требованиям, установленным статьей 252 НК РФ.

Дата публикации: 05.05.2017