Материальная выгода при получении займов физическими лицами

C.В. Разгулин,
действительный государственный советник РФ 3 класса

Во многих организациях практикуется выдача займов своим работникам, учредителям. Сами по себе суммы выдачи и погашения займа не создают расходов, доходов, учитываемых для целей налогообложения у организации. Облагаются проценты, причитающиеся по договору. Однако в ряде случаев даже возмездный займ может приводить к возникновению у физического лица специального вида дохода: материальной выгоды. Помимо размера процентов, налогообложение зависит от того, на какие цели израсходован займ. 
Действующим правилам налогообложения материальной выгоды, а также некоторым изменениям, связанным с учетом процентов по долговым обязательствам посвящено это интервью.

– В чем заключается доход физического лица, которое получает займ?
Напомню, если заимодавцем по договору является организация или индивидуальный предприниматель, то такой договор должен быть заключен в письменной форме (статья 808 ГК РФ, пункт 3 статьи 23 ГК РФ). При этом договор займа считается заключенным с момента передачи заемщику денег (статья 807 ГК РФ). 
По общему правилу, на сумму денежных средств, переданных по договору займа, начисляются проценты. Если их размер не установлен в договоре, то проценты начисляются исходя из ставки рефинансирования Банка России, которая действует на день уплаты заемщиком суммы долга или его части (статья 809 ГК РФ).

При получении физическим лицом займа (кредита) может возникать материальная выгода – объект налогообложения по НДФЛ. Эта выгода выражается в экономии заемщика на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей.

– Если займ выдан физическим лицом, не являющимся предпринимателем, другому физическому лицу, то материальной выгоды у получателя не возникает?
Нет, не возникает.

– Влияет ли на порядок налогообложения то, что физическое лицо является иностранцем?
На налогообложение гражданство не влияет. Важен налоговый статус получателя займа и организации, выдавшей займ. Материальная выгода является объектом налогообложения для физических лиц – налоговых резидентов. Если займ выдан российской организацией, то доход, возникший в результате экономии на процентах за пользование налогоплательщиком – нерезидентом заемными средствами, относится к доходам от источников в Российской Федерации. Поэтому он будет облагаться в России и у нерезидентов.

– А если получателем займа является индивидуальный предприниматель?
У индивидуального предпринимателя также может возникать доход от экономии на процентах.

– Выгода возникает во всех случаях предоставления займа по льготным ставкам?
Освобождена от налогообложения материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, потраченными на приобретение жилья в Российской Федерации, включая земельные участки под жилье. 
Освобождение от налогообложения применяется при наличии у налогоплательщика права на получение имущественного налогового вычета. Причем данное право должно быть подтверждено налоговым органом выдачей уведомления по форме, утвержденной приказом ФНС России от 25.12.2009 № ММ-7-3/714@. 

Освобождение материальной выгоды от налогообложения действует и в ситуации, когда: 

— имущественный вычет еще не начал использоваться;
— имущественный вычет по приобретенному на заемные средства жилью полностью получен, а займ еще погашается.

– А если уведомление получено после того, как с материальной выгоды за пользование заемными средствами был исчислен и удержан налог?
Удержанная при этих обстоятельствах сумма рассматривается как излишне уплаченный налог. В налоговом периоде, в котором уведомление о подтверждении права на имущественный налоговый вычет было представлено налоговому агенту, налог будет исчисляться с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога. 
За возвратом сумм налога на доходы физических лиц, удержанных до представления уведомления, налогоплательщик вправе обратиться в налоговый орган по месту жительства. В соответствии с пунктом 7 статьи 78 НК РФ срок обращения за возвратом суммы излишне уплаченного налога ограничен тремя годами. То есть, в 2014 году налогоплательщик еще может обратиться в налоговый орган за возвратом ранее уплаченного налога на доходы физических лиц с указанного выше дохода, представив налоговую декларацию за 2011 год. 
Если же налог с материальной выгоды был удержан налоговым агентом после того, как работник представил ему уведомление о праве на вычет, то соответствующая сумма является излишне удержанной и подлежит возврату налоговым агентом.

– Если договор займа заключен на несколько лет, для освобождения от налогообложения дохода в виде материальной выгоды подтверждение права на имущественный вычет нужно представлять каждый год?
Необходимость в повторном подтверждении права на имущественный налоговый вычет отсутствует. Если организацией-заимодавцем получено подтверждение наличия у работника права на имущественный налоговый вычет, то при погашении процентов по указанному займу (возврате займа) в последующих налоговых периодах, представление нового подтверждения не требуется.

– Должен ли размер займа совпадать с размером средств, израсходованных на приобретение жилья?
Полученный займ должен быть направлен на приобретение жилья. Если стоимость жилья меньше суммы займа (часть средств займа была потрачена, например, на ремонт квартиры, приобретенной на вторичном рынке), то в отношении процентов, исчисленных с разницы между суммой займа и суммой расходов на приобретение жилья, может возникать материальная выгода. 
Если имущественный вычет предоставлен налогоплательщику в пределах установленного лимита, а фактические расходы на приобретение (строительство) жилья, приобретение земельных участков этот лимит превысили, освобождение от НДФЛ применяется ко всей сумме материальной выгоды. 

Обратите внимание, что работодатель может способствовать улучшению жилищных условий работника не только выдавая целевой займ, но и возмещая работнику затраты по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение или строительство жилья. Такие расходы уменьшают доходы по налогу на прибыль в размере 3% от суммы расходов на оплату труда (пункт 24.1 статьи 255 НК РФ). Как отдельный вид доходов такие возмещаемые проценты не облагаются у работника НДФЛ (пункт 40 статьи 217 НК РФ).

– Как определяется налоговая база по материальной выгоде?
Налоговая база определяется в зависимости от валюты займа. Если займ выражен в рублях, то налоговая база равна разнице между суммой процентов за пользование заемными средствами, исчисленной исходя из 2/3 действующей ставки рефинансирования Центрального банка, и суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора. Иными словами, ставка для расчета налоговой базы составляет 2/3 ставки рефинансирования Центрального банка, уменьшенная на ставку процента по договору. 

С 14 сентября 2012 года ставка рефинансирования составляет 8,25%. Следовательно, если ставка по договору займа меньше 5,5%, то материальная выгода возникает. 

Если займ беспроцентный, налоговая база будет равна произведению 2/3 ставки рефинансирования Центрального банка и суммы задолженности. 

Когда займ получен в валюте любой другой страны, то налоговая база возникает, если имеется разница между суммой процентов за пользование заемными средствами, исчисленной исходя из 9% годовых, и суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

– Если ставка рефинансирования меняется?
Для целей расчета налоговой базы используется ставка рефинансирования Банка России, установленная на дату фактического получения дохода налогоплательщиком. В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 223 НК РФ даты получения дохода – это даты уплаты процентов, в том числе даты их капитализации (даты включения процентов в сумму основного долга). 
В случае, если выдаются беспроцентные кредиты (займы), то фактической датой получения доходов в виде материальной выгоды следует считать соответствующие даты возврата средств (письмо Минфина России от 04.02.2008 № 03-04-07-01/21). 

Если ставка рефинансирования становится ниже или выше, то на новую дату получения дохода расчет производится с учетом новой установленной процентной ставки. Перерасчет налоговой базы за истекшие периоды не производится.

– В связи с тяжелым финансовым положением заемщика, организация принимает решение изменить размер процентной ставки по договору задним числом. Какие налоговые последствия возникают для физлица?
Изменениями к договору можно прекратить начисление процентов по займу либо снизить процентную ставку. Стороны вправе распространить действие изменений на предшествующий период. При этом получается, что в результате таких изменений с заемщика снимается обязанность уплаты начисленных процентов. Такие условия соглашения, применяемые в отношении обязательств заемщика, существовавших до его подписания, носят характер прощения долга заемщику. 
По мнению контролирующих органов, у физического лица – заемщика возникает доход в размере суммы процентов, начисленных до даты заключения соглашения. Суммы прощеных процентов подлежат обложению налогом на доходы физических лиц по ставке 13%.

– Договором займа предусмотрено, что при нарушении срока возврата наступает ответственность в виде процентов за просрочку исполнения. При этом начисление процентов по договору займа прекращается. Будет ли в этих условиях материальная выгода?
Договор может предусматривать, что в связи с несвоевременным внесением платежа в погашение долга и (или) процентов организация вправе досрочно потребовать возврата займа и причитающихся процентов за кредит. При предъявлении требования о досрочном возврате начисление процентов за пользование денежными средствами прекращается. Дальнейшее пользование заемщиком денежными средствами является внедоговорным. 

Статьи 811 и 395 ГК РФ предусматривают начисление процентов, выступающих мерой ответственности за просрочку денежного обязательства (штрафных санкций, начисляемых на сумму не погашенного в срок кредита) В письме Минфина России от 13.11.2012 № 03-04-06/4-317 сказано, что материальная выгода в отношении указанных процентов не определяется.

– По какой налоговой ставке облагается доход от экономии на процентах?
Суммы экономии на процентах облагаются по ставке 35% (пункт 2 статьи 224 НК РФ). То есть, если налогоплательщик не имеет права на получение имущественного налогового вычета, в том числе, если такой вычет уже был ему предоставлен ранее в связи с приобретением иного объекта недвижимости, его доход, полученный в виде материальной выгоды, подлежит налогообложению по ставке 35%.

– Если займ выдан работнику, в какой срок должен быть удержан налог с материальной выгоды?
Организация, выдавшая займ своему работнику, признается налоговым агентом, поэтому с суммы материальной выгоды она должна исчислить, удержать и перечислить в бюджет налог. 
Материальная выгода рассчитывается на дату получения дохода налогоплательщиком. Но собственно при уплате процентов или возврате работником суммы займа (его части) дохода, из которого мог бы быть удержан налог, организация не выплачивает. 

Поэтому исчисленная сумма налога с дохода в виде материальной выгоды должна быть удержана из первой следующей денежной выплаты работнику. Организация-работодатель может это сделать при выплате заработной платы. В этом случае удержание у работника начисленной суммы налога с дохода в виде материальной выгоды производится налоговым агентом при фактической выплате заработной платы. 

Если же в текущем налоговом периоде выплаты денежных средств не будет, об исчисленной, но не удержанной сумме налога организации следует сообщить налогоплательщику и – не позднее 1 февраля года, следующего за истекшим, в налоговый орган (пункт 5 статьи 226 НК РФ).

– Предположим, что организация приняла решение простить задолженность работника по займу. Надо ли рассчитать материальную выгоду?
При прощении задолженности с работника снимается обязанность по возврату долга и появляется возможность распоряжаться денежными средствами по своему усмотрению. Тем самым, у него возникает экономическая выгода и, соответственно, доход в размере суммы прощенной задолженности. Указанные суммы подлежат обложению налогом на доходы физических лиц по ставке 13%. Дохода в виде материальной выгоды за пользование беспроцентным займом в такой ситуации у налогоплательщика не возникает.

– А если после установленного срока возврата займ так и не был возвращен? Какие налоговые последствия наступят, если организация не будет предпринимать мер по взысканию с работника долга?
После истечения срока исковой давности и списания указанной задолженности как безнадежной у работника возникнет доход в сумме списанной задолженности. Если в течение налогового периода работник не производит возврат задолженности по беспроцентному займу или не выплачивает проценты по процентному займу, и при этом решение о списании задолженности не принято, доход, о котором организация обязана представлять сведения в налоговый орган, отсутствует (письмо Минфина России от 08.06.2012 № 03-04-06/4-163).

– На что еще нужно обратить внимание при заключении займов между организацией и физическим лицом ее учредителем или работником?
С 2015 года проценты по долговым обязательствам будут признаваться в доходах и расходах организаций в фактическом размере, за исключением процентов по контролируемым сделкам (новая редакция статьи 269 НК РФ). 
Контролируемой сделкой может быть признан договор займа, например, между организацией и физическим лицом – учредителем с долей участия более 25%, организацией и ее директором. Для признания сделки между российскими взаимозависимыми лицами контролируемой сделкой нужно, чтобы сумма по всем сделкам между указанными лицами за календарный год превысила 1 млрд рублей (подпункт 1 пункта 2 статьи 105.14 НК РФ). В этом случае, как расходы, так и доходы по такой сделке будут рассчитываться исходя из рыночных цен. Ставка процента, оговоренная сторонами сделки, может быть применена, если она находится в интервале рыночных цен по сделкам, заключенным на сопоставимых условиях (объем, сроки, валюта, обеспечение и т.д.). 

В ином случае у заемщика и заимодавца могут наступать последствия в виде неучета в расходах части уплаченных процентов, либо учета в доходах неполученных процентов.

Дата публикации: 10.11.2014