Исправление ошибок в определении налоговой базы

С.В. Разгулин
действительный государственный советник РФ 3 класса

По прошествии определенного периода времени налогоплательщик может обнаружить, что допустил ошибки при исчислении налога. В зависимости от момента обнаружения ошибок наступают соответствующие последствия: недоимка с пенями и штрафами, только недоимка или переплата налога. Вопросам, связанным с исправлением допущенных ошибок, посвящено это интервью.

— Какие причины могут привести к ошибкам в расчете налогов?
Ошибки в исчислении налоговой базы в конечном итоге означают, что налог исчислен неверно.
Причинами ошибок может быть неправильная классификация или оценка фактов хозяйственной деятельности; не использование информации, имеющейся на дату подписания отчетности. Например, налогоплательщик, ошибочно определив срок полезного использования имущества, изначально включил его в ненадлежащую амортизационную группу.
Ошибка может выражаться в счетных (арифметических) погрешностях.

— Могут ли признать сделку недействительной, если в налоговой отчетности за период заключения такой сделки были допущены ошибки?
Ошибками не являются неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности, если они выявлены в результате получения новой информации. При этом такая информация не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.
Расторжение договора купли-продажи следует рассматривать как самостоятельную хозяйственную операцию, а связанные с таким расторжением доходы и расходы продавца необходимо отразить в налоговом учете в периоде, в котором договор считается прекращенным.
Допустим, общество, передав во исполнение договора купли-продажи спорные объекты недвижимости покупателю, отразило соответствующие операции в бухгалтерском учете, исключив переданное имущество из своих активов. В свою очередь, покупатель оприходовал приобретенное в собственность имущество, отразил его на балансе. Признание договора купли-продажи недействительным не влечет возникновение у продавца и покупателя обязанности исказить в бухгалтерском учете реальные факты их хозяйственной деятельности. Поэтому довод налогового органа об обязанности общества восстановить сведения о реализованном покупателю имуществе на дату его реализации является несостоятельным (пункт 9 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 № 148).
Еще одним примером может выступать возврат сетевой организацией денежных средств, ранее уплаченных заявителями, за объем невостребованной присоединенной мощности. Это также не может рассматриваться как ошибка при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в налоговом периоде, в котором такая плата была получена, поскольку указанные операции были отражены в налоговом учете исходя из документально подтвержденных фактических данных о полученных доходах.

— Относится ли к ошибкам неверное применение законодательства?
Такие ошибки, допущенные налогоплательщиком из-за неправильного, по мнению налогового органа, применения норм налогового законодательства и являются причиной налоговых споров.
Хотел бы еще обратить внимание на следующее. В практике не редкость, когда законодатель придает нормам, улучшающим положение налогоплательщиков, обратную силу. Например, действие положений абзаца 5 подпункта 2 пункта 4 статьи 271 НК РФ, вступивших в силу с 1 января 2014 года, уточнивших порядок учета доходов в виде процентов конкурсного кредитора, распространено на правоотношения, возникшие с 1 января 2011 года.
Придание законодателем указанной норме обратной силы следует рассматривать как предоставленную налогоплательщику возможность пересмотреть порядок учета и отражения в налоговой отчетности спорных доходов за прошлые налоговые периоды по правоотношениям, возникшим с 1 января 2011 года. Такое уточнение может быть условно рассмотрено как ошибка. Налогоплательщик может исправить ошибку так, как ему удобно: пересчитать налоговую базу, сумму налога и подать уточненные налоговые декларации за прошлые налоговые периоды. Или с учетом пункта 7 статьи 3 НК РФ скорректировать налоговые обязательства (включить спорные проценты в состав расходов) в периоде, когда такие изменения в НК РФ вступили в силу.

— Должен ли налогоплательщик представлять уточненные декларации по нарушениям, выявленным по результатам налоговых проверок?
Нет. Предложение налогоплательщику внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета, указываемое в резолютивной части решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения, не означает обязанность налогоплательщика представить уточненные налоговые декларации.

— Предположим, налогоплательщик обнаружил ошибку в исчислении налоговой базы. Как ему нужно действовать?

Порядок действий зависит от того, к каким последствиям привела допущенная ошибка. При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым периодам, приведшим к занижению суммы налога, перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

— При каких условиях налогоплательщик может избежать ответственности в случае самостоятельного исправления ошибок?
Основания освобождения установлены статьей 81 НК РФ. Если срок уплаты налога еще не наступил, то ответственность не возникает, если уточненная декларация представлена до составления акта или до принятия решения о проведении выездной налоговой проверки.
Если срок уплаты налога уже наступил, то помимо вышеназванного условия необходима предварительная уплата налога и пени. При несоблюдении этих условий самостоятельное исправление ошибок может по заявлению налогоплательщика быть рассмотрено как обстоятельство, смягчающее ответственность.
Особая ситуация складывается, если период, за который представляется уточненная декларация, уже был охвачен выездной налоговой проверкой. В этом случае для освобождения от ответственности достаточно только факта представления уточненной декларации – предварительной уплаты налога и пени не требуется. Представление в такой ситуации уточненной декларации имеет смысл при проведении в отношении налогоплательщика повторной выездной налоговой проверки, допускающей применение налоговых санкций (пункты 10, 11 статьи 89 НК РФ).

— Первоначальная декларация была представлена своевременно, но налог по ней не был уплачен. Затем была представлена уточненная декларация к доплате. Из какой суммы будет рассчитываться штраф за неправильное исчисление налога по статье 122 НК РФ?
Сама по себе несвоевременная уплата налога налогоплательщиком не образует состав налогового правонарушения. Просрочка уплаты влечет начисление пени. Таким образом, если налогоплательщик исчислил, но не уплатил сумму налога по первоначально представленной декларации, то штраф будет рассчитываться исходя из неисчисленной ранее суммы налога (исходя из «суммы к доплате» по уточненной декларации). Данная позиция отражена в письме ФНС России от 22.08.2014 № СА-4-7/16692.

— А если период совершения ошибки установить невозможно?
В этом случае, независимо от результата такой ошибки, перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения).

— Каким образом налогоплательщик может исправить ошибку, допущенную при исчислении налоговой базы, которая привела к излишней уплате налога?
Пункт 1 статьи 54 НК РФ предусматривает выбор налогоплательщиком способа перерасчета налоговой базы и суммы налога, когда допущенные ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, привели к излишней уплате налога. Указанный перерасчет может быть произведен либо за период совершения ошибки, либо за период, в котором ошибки выявлены. В первом случае представляется уточненная декларация. Во втором случае – ошибка исправляется в отчетности, представляемой за период выявления ошибки.
Названный порядок может быть применен независимо от того, возможно или нет определить период совершения ошибки (письмо Минфина России от 25.08.2011 № 03-03-10/82).

— Распространяется ли подобный порядок исправления ошибок на ранее не заявленные вычеты по НДС?
Нет, данные положения неприменимы в отношении налоговых вычетов по НДС, поскольку они применяются к уже сформированной налоговой базе. Так как вычеты уменьшают не налоговую базу, а исчисленную сумму налога, статья 54 НК РФ к ним не применяется.
В основном, механизм исправления ошибок прошлых периодов в текущем периоде применим к налогу на прибыль.

— В случае исправления ошибок в периоде их обнаружения, переплаты за предшествующий период не образуется?
Не образуется. Это минус данного способа исправления ошибок.
Если допущенные ошибки привели к переплате налога, то для фиксации переплаты и зачета (возврата) налога как излишне уплаченного по статье 78 НК РФ необходимо подать уточненную декларацию. Без этого налоговый орган не узнает о наличии переплаты.
Уточненная декларация представляется по той форме, которая действовала в налоговом периоде, за который вносятся изменения.
По представленной уточненной декларации проводится камеральная проверка (статья 88 НК РФ).
Кроме того, налоговый орган вправе в порядке выездного контроля проверить тот налоговый период, за который подана уточненная декларация (пункт 4 статьи 89 НК РФ), в том числе и назначить повторную выездную налоговую проверку (пункт 10 статьи 89 НК РФ).
Поэтому отсутствие уточненной декларации позволяет как минимум избежать налоговых проверок, проводимых при ее представлении.
Но при любом способе исправления ошибок надо быть готовым к даче пояснений по требованию налогового органа, касающихся представленной декларации.

— Как поступить, если налогоплательщик выявил ошибку, приведшую к излишней уплате налога, но при этом сама сумма налога за соответствующий период отсутствовала, поскольку был исчислен убыток?
Поскольку сумма налога к уплате за период совершения ошибки отсутствовала, то при буквальном толковании перерасчет налоговой базы должен производиться за период совершения ошибки. То есть, необходимо представлять уточненную декларацию (письмо Минфина от 15.03.2010 № 03-02-07/1-105).

— А если обнаружено сразу несколько ошибок, повлекших как занижение, так и завышение налоговой базы и суммы налога, относящихся к прошлым налоговым периодам?
Может сложиться ситуация, когда допущено несколько ошибок. Часть из них привела к занижению налоговой базы, часть к завышению. Опять же, исходя из буквального толкования, исправлению в текущем периоде подлежат только те ошибки, которые привели к излишней уплате налога. Если наряду с ошибками, приведшими к переплате налога, была совершена ошибка, повлекшая занижение налоговой базы – такая ошибка должна исправляться в периоде ее совершения. Независимо от совокупного результата ошибок (письмо Минфина России от 08.04.2010 № 03-02-07/1-153).
В подобной ситуации целесообразно представить уточненную декларацию, учитывающую исправления по всем ошибкам, поскольку при раздельном исправлении ошибок может образоваться недоимка.

— Как происходит отражение в текущем периоде корректировок налоговой базы на ошибки, относящиеся к прошлым налоговым периодам?
Согласно ранее сложившейся правоприменительной практике применения пункта 1 статьи 54 НК РФ, неучтенные в предыдущем периоде расходы должны отражаться в составе соответствующей группы (вида) расходов. Иными словами, в расходах на оплату труда, амортизацию и т.д., а не в составе внереализационных расходов (доходов) как убытки (доходы) прошлых лет (письмо Минфина России от 18.03.2010 № 03-03-06/1/148).

— Что с учетом новой налоговой декларации по налогу на прибыль изменилось в порядке исправления ошибок прошлых периодов, выявленных в текущем периоде?
В форме налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной приказом ФНС России от 26.11.2014 № ММВ-7-3/600@, для корректировки налоговой базы на выявленные ошибки (искажения) предусмотрены отдельные строки в разделе расходов текущего периода.

— Исправление ошибок в периоде их выявления может приводить к образованию убытка?

Выявление ранее не учтенных расходов (излишне учтенных доходов) может приводить к получению убытка (отрицательной разнице между доходами и расходами, учитываемыми в целях налогообложения) в отчетном (налоговом) периоде или к увеличению уже имеющегося убытка. В данных случаях налоговая база признается равной нулю, а убыток подлежит переносу на следующие налоговые периоды. Этот вывод подтвержден Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 26.01.2015 № 09АП-55531/2014АК по делу № А40-111235/14.
Особенности определения налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода для случаев получения убытка предусмотрены статьями 264.1, 268.1, 274, 275.1, 275.2, 278.1, 278.2, 280, 283 и 304 НК РФ. За исключением указанных норм, каких-либо ограничений по размеру ранее неучтенных расходов, ранее излишне учтенных доходов, для целей корректировки налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода НК РФ не содержит.
Но Порядок заполнения строк декларации по налогу на прибыль (строки 400–403 приложения № 2 к Листу 02, строка 100 Листа 02) создает формальные препятствия переносу убытка, сформировавшегося за счет исправления ранее допущенных ошибок в периоде их выявления.

— За какой период могут быть исправлены допущенные ошибки?
В отношении «глубины» исправления ошибок (искажений), относящихся к прошлым налоговым периодам, целесообразно руководствоваться трехгодичным сроком (пункт 7 статьи 78 НК РФ).
Исключением являются случаи, когда «возникновение» соответствующих ошибок обусловлено изменением законодательства. Еще одним исключением является формирование судебно-арбитражной практикой решений Верховного Суда, содержащих оговорку о пересмотре (пункт 5 части 3 статьи 311 АПК РФ).
При этом возможность учета ошибок более чем за 3 года новая форма декларации по налогу на прибыль отчего-то не предусматривает.

Дата публикации: 31.03.2015