Истребование налоговыми органами пояснений

Истребование налоговыми органами пояснений – это одна из форм налогового контроля.

Процедуре получения пояснений, способам их представления, ответственности, применяемой к налогоплательщику за неисполнение требований, посвящено интервью с Сергеем Разгулиным, действительным государственным советником РФ 3-го класса.

В рамках каких процедур ИФНС может истребовать у налогоплательщика информацию и документы?

Налоговый кодекс РФ предусматривает несколько форм истребования сведений: требование о представлении письменных пояснений, повестка о вызове на допрос свидетеля, требование о представлении документов (информации), уведомление о вызове в ИФНС для дачи устных объяснений, информационные письма и т.д. Это разные документы, которые имеют самостоятельные основания для направления и отличаются, в том числе, последствиями неисполнения со стороны налогоплательщика.

Как реагировать налогоплательщику при получении требования?

Первое, на что нужно обратить внимание, – это наименование полученного документа.

Например, нужно отличать истребование пояснений и вызов для дачи пояснений. В первом случае налоговый орган ожидает представления сведений в письменной или электронной форме, а во втором – непосредственной явки должностных лиц налогоплательщика.

Когда налоговый орган вправе вызывать налогоплательщика для дачи пояснений?

Налогоплательщик может быть вызван для дачи пояснений не только в связи с налоговой проверкой, но и в иных случаях, связанных с исполнением им законодательства о налогах и сборах. Об этом сказано в подпункте 4 пункта 1 статьи 31 НК РФ.

Скажем, в период приостановления проведения выездной налоговой проверки правомерно получение сведений от представителей проверяемой организации, если такие действия осуществляются вне помещений (территорий) проверяемого налогоплательщика.

Вывод о том, что уведомление о вызове налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) на заседание комиссии по работе с убыточными организациями не противоречит НК РФ, был сделан ещё Высшим Арбитражным судом РФ (определение от 25.01.2013 № ВАС-18148/12).

Можно ли в ответ на уведомление о вызове в ИФНС ограничиться представлением сведений в письменной форме?

Нет, следует явиться для дачи пояснений. Форма уведомления о вызове в налоговый орган приведена в приложении № 2 к приказу ФНС России от 07.11.2018 № ММВ-7-2/628@. В уведомлении должны содержаться вопросы, которые интересуют инспекцию. Но на практике встречается комбинация предусмотренных НК РФ форм истребования сведений.

ИФНС нередко включает в уведомление о вызове положение из требования о представлении пояснений, что явка не является обязательной, если сведения предоставлены.

Насколько соответствует Налоговому кодексу РФ подобная форма истребования сведений?

При получении такого документа у налогоплательщика появляется право выбора: явиться в налоговый орган или ограничиться отправкой письма.

Однако в тех случаях, когда ИФНС интересуют пояснения о предмете камеральной или выездной проверки, их истребование должно производиться во взаимосвязи с иными положениями НК РФ. Прежде всего, о сроке проверки, основаниях истребования сведений, содержащихся в статье 88 Налогового кодекса РФ.

Иными словами, положения подпункта 4 пункта 1 статьи 31 НК РФ не могут выступать способом обойти установленные иными статьями НК РФ ограничения на порядок и основания истребования пояснений.

Подпунктом 11 пункта 1 статьи 21 НК РФ предусмотрено право налогоплательщика не выполнять неправомерные требования налоговых органов. К таким может быть отнесено уведомление о вызове в налоговый орган для дачи пояснений по вопросу заполнения налоговой декларации, срок проведения камеральной проверки которой истёк.

Когда применяется процедура истребования пояснений в рамках камеральной проверки?

Налоговый орган в некоторых случаях обязан истребовать пояснения, а в некоторых случаях вправе это сделать.

Согласно пункту 3 статьи 88 НК РФ контролирующий орган в рамках камеральной проверки обязан требовать у налогоплательщика необходимые пояснения или внесения в декларацию исправлений, если им выявлены:

• ошибки в налоговой декларации;
• противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах;
• несоответствие сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученных им в ходе налогового контроля (например, в случае представления уточнённой декларации после проведения камеральной проверки первоначальной декларации).

Форма требования о представлении пояснений приведена в приложении № 1 к приказу ФНС России от 07.11.2018 № ММВ-7-2/628@. В требовании должно быть указано, в чём состоят ошибки и противоречия.

Какие последствия наступают, если налоговый орган не запросил у налогоплательщика пояснения, хотя основания для этого были?

Истребование пояснений – по общему правилу, обязательная стадия камеральной проверки. Минуя её, иные мероприятия налогового контроля проводиться не должны (раздел 2 письма ФНС России от 16.07.2013 № АС-4-2/12705).

Согласно определению Конституционного суда РФ от 12.07.2006 № 267-О в случае обнаружения при проведении камеральной проверки правонарушений налоговые органы обязаны требовать от налогоплательщика представления объяснений. Получение пояснений от проверяемого лица имеет целью выяснение причин имеющихся в его отчётности ошибок и противоречий.

В правоприменительной практике есть примеры признания недействительными решений налогового органа, вынесенных по результатам камеральной проверки, в ходе которой до составления акта инспекция не сообщила налогоплательщику о выявленных ошибках и не потребовала объяснений. Более того, при отсутствии ошибок в налоговой декларации и представленных документах при проведении камеральной налоговой проверки у налогового органа отсутствуют основания для истребования у налогоплательщика дополнительных пояснений и документов, равно как и для его вызова с целью их дачи.

Когда налоговый орган при проведении камеральной проверки не выявил ошибок и иных противоречий в представленной налоговой декларации, оснований для истребования у налогоплательщика объяснений нет (постановление Президиума ВАС РФ от 11.11.2008 № 7307/08).

Противоречие между обязанностью и правом налогового органа на истребование пояснений можно разрешать следующим образом: если налоговый орган не истребовал пояснения по декларации по НДС или по уточнённой декларации, то у него отсутствует возможность истребования документов по основаниям, указанным в статье 88 НК РФ в пункте 8.1 (выявление противоречий, несоответствия сведений) и пункте 8.3 (представление уточнённой налоговой декларации к уменьшению).

Правомерно ли требование налогового органа представить пояснения, в котором отсутствует указание на конкретные противоречия, выявленные проверкой?

Требование о представлении пояснений, в котором не указаны причины его направления, содержание ошибок, противоречий, может расцениваться как направленное при отсутствии установленных НК РФ оснований. Кроме того, подобное требование лишает налогоплательщика возможности исполнить его по существу, что также является нарушением прав налогоплательщика, предусмотренных подпунктом 7 пункта 1 статьи 21 НК РФ.

Вместе с тем, в судебной практике уже есть примеры, в которых требование о представлении пояснений по причине несоответствия выручки по прибыли и налоговой базы по НДС признано правомерным (постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 06.04.2018 № Ф07-2316/2018).

В этой связи в похожих ситуациях (например, истребовании пояснений в связи с превышением суммы НДФЛ суммы страховых взносов, уплаченных в том же периоде, уменьшением прибыли в отчётном периоде по сравнению с предыдущим периодом) целесообразно не отказывать в исполнении требования со ссылкой на подпункт 11 пункта 1 статьи 21 НК РФ.

Лучше дать любое пояснение, в том числе о том, что различия обусловлены особенностями определения объектов обложения, налоговой базы.

Может ли налогоплательщик освобождаться от ответственности, если уточнённая декларация представлена им после получения от ИФНС требования о представлении пояснений?

Данный вопрос является неоднозначным. Налогоплательщиком может быть подана уточнённая налоговая декларация после того как инспекцией в ходе камеральной проверки первоначальной налоговой декларации было выявлено занижение суммы налога в результате его неправильного исчисления, о чём налоговым органом было сообщено налогоплательщику. Существует судебная практика, согласно которой основания для применения положений статьи 81 НК РФ об освобождении от ответственности в этих условиях отсутствуют.

ФНС России трактовало положения пункта 2 статьи 126.1 НК РФ таким образом, что сам факт направления налоговым органом налоговому агенту требования о представлении пояснений по факту обнаружения ошибок в представленных документах, не позволяет применить освобождение от ответственности (письмо ФНС России от 19.07.2016 № БС-4-11/13012).

Значит, избежать ответственности нельзя?

Нужно учитывать фактические обстоятельства направления требования о представлении пояснений. Из рассмотренных судами дел можно сделать вывод, что направление требования о представлении пояснений носило формальный характер, поскольку очевидность нарушения сомнений не вызывала.

В составленном налоговым органом документе (требовании о представлении пояснений, протоколе приёма сведений) может быть описан факт нарушения законодательства, например, неправильное применение ставки. В подобных случаях рекомендуется заявлять о наличии обстоятельств, смягчающих ответственность (подпункт 3 пункта 1 статьи 112 НК РФ). Другое дело, если налоговый орган указывает в качестве причины направления требования о представлении пояснений сведения об ошибках и противоречиях, которые носят предполагаемый характер, без описания фактов нарушения законодательства. Направление такого требования не должно служить препятствием для применения статьи 81 НК РФ. На это указывает и пункт 2.7 письма ФНС России от 16.07.2013 № АС-4-2/12705.

Более того, в настоящее время ФНС России занимает выгодную для налогоплательщиков и налоговых агентов позицию. Из письма от 21.02.2018 № СА-4-9/3514@ можно сделать вывод, что обнаружение налоговым органом правонарушения подтверждается актом, составляемым в порядке статьи 100 или статьи 101.4 НК РФ. Получается, что направление требования о представлении пояснений (уведомления о вызове для дачи пояснений) до составления акта не свидетельствует об обнаружении налоговым органом правонарушения.

Когда налоговый орган вправе истребовать пояснения?

Налоговый орган вправе потребовать у налогоплательщика пояснения, обосновывающие:

• размер полученного в отчётном (налоговом) периоде убытка;
• изменение соответствующих показателей налоговой декларации в случае представления уточнённой декларации, в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по сравнению с ранее представленной декларацией.

Указанные основания для истребования пояснений приведены в пункте 3 статьи 88 НК РФ.

В части истребования пояснений об убытках отметим расширительное толкование данных положений: речь идёт об истребовании объяснений об убытках, отражённых в декларации, независимо от отсутствия убытка в текущем периоде (определение Верховного суда РФ от 10.05.2016 № 301-КГ16-4166). Налоговый орган также вправе истребовать сведения об операциях (имуществе), по которым применены налоговые льготы (пункт 6 статьи 88 НК РФ).

Что относится к налоговым льготам?

Пункт 1 статьи 56 НК РФ признаёт льготами по налогам преимущества, предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков по сравнению с другими.

Не являются налоговой льготой исключения из объекта налогообложения или пониженная ставка налога. Согласно статье 17 НК РФ это самостоятельные элементы налогообложения. Пояснения об имуществе могут быть истребованы в рамках камеральной проверки заявленных в декларации (расчёте) налоговых льгот по транспортному налогу, налогу на имущество организаций и земельному налогу.

На практике большинство требований касались пояснений о льготе в отношении движимого имущества по пункту 25 статьи 381 НК РФ, которое, строго говоря, льготой не являлось, поскольку касалось всех налогоплательщиков.

Какие операции могут быть признаны льготируемыми для целей истребования пояснений?

Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй НК РФ и с учётом положений статьи 38 НК РФ. Операции по реализации являются объектом обложения НДС, акцизами и соответственно в главах 21 и 22 НК РФ имеется перечень операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения).

Постановление Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 относит к налоговым льготам некоторые из оснований освобождения от налогообложения, перечисленные в статье 149 НК РФ, когда такое освобождение предоставляет определённой категории лиц преимущества по сравнению с другими лицами, совершающими такие же операции.

Допустимо ли истребование по сути одних и тех же пояснений по льготируемым операциям, повторяющимся каждый отчётный период?

Налоговый кодекс РФ запрещает, по общему правилу, лишь повторное истребование документов. Причём совершение типовых операций, оформляемых по стандартной документации, не препятствует её истребованию в рамках каждой проверки.

ФНС России решила «стимулировать» налогоплательщиков к самостоятельному раскрытию информации о льготируемых операциях. В письме ФНС России от 12.11.2020 № ЕА-4-15/18589 указывается на необходимость истребования пояснений о льготах. При истребовании сведений о налоговых льготах по НДС налогоплательщик вправе представить сведения в виде реестра подтверждающих документов с перечнем и применяемыми формами типовых договоров.

Налогоплательщику предлагается в ответ на требование о представлении пояснений фактически помочь налоговому органу выявить зону риска, представив аналитику (реестр) по каждому коду льготируемых операций: контрагент, сумма, реквизиты подтверждающих документов (это не только договор) и приложить формы типовых договоров. Конечно, для налоговых органов это предпочтительный вариант. И психологический расчёт понятен: налогоплательщик заинтересован в подтверждении применения льготы. Кроме того, в качестве «бонуса» налогоплательщику обещано сокращение количества истребуемых инспекцией документов (от 5 % до 40 % от максимального объёма).

Ограничено ли количество и срок направления требований о представлении пояснений?

Срок направления требований о представлении пояснений в рамках камеральной проверки ограничен сроком её проведения. Количество направляемых требований о представлении пояснений НК РФ не ограничено. Налогоплательщик может получить несколько требований о даче пояснений в рамках камеральной проверки одной декларации, в том числе по одному и тому же основанию. Например, требование о представлении пояснений в связи с выявлением несоответствия в разделе «Сведения из книги покупок» и требование о представлении пояснений в связи с выявлением несоответствия в разделе «Сведения из книги продаж» налоговой декларации по НДС. При этом, по мнению ФНС России, ответ должен быть подготовлен на каждое требование, даже если они получены одновременно (письмо от 07.11.2016 № ЕД-4-15/20890@).

Как налогоплательщик представляет пояснения?

До 2017 года обязанности представлять пояснения, а тем более делать это каким-то определённым способом не было. С 1 января 2017 года за непредставление пояснений в случаях, указанных в пункте 3 статьи 88 НК РФ, введена ответственность. Необходимые пояснения должны быть представлены в налоговый орган, который их запрашивает.

Как правило, пояснения направляются в инспекцию том же виде, в котором был получен запрос от неё. Если запрос к налогоплательщику пришёл по почте России, то пояснения он составляет на бумаге в произвольной форме и отправляет по почте или приносит в ИФНС лично. Если запрос от ИФНС был получен по электронной почте, ответ налогоплательщик отправляет также посредством электронной почты. При этом для лиц, представляющих налоговую декларацию по НДС в электронной форме, установлены специальные правила.

Такие лица в рамках пункта 3 статьи 88 НК РФ представляют пояснения по декларации по НДС:

• только по ТКС через оператора электронного документооборота;
• по формату, утверждённому приказом ФНС России от 16 декабря 2016 г. № ММВ-7-15/682@.

Обратите внимание! Пояснения по декларации по НДС на бумажном носителе не считаются представленными.

В течение какого срока представляются пояснения?

Сведения представляются в течение 5 рабочих дней со дня, когда соответствующее требование налогового органа считается полученным.

Течение установленного Налоговым кодексом РФ срока начинается на следующий день после календарной даты или наступления события (совершения действия), которым определено его начало (пункт 2 статьи 6.1 НК РФ). В отношении начала течения срока следует принимать во внимание, что при направлении требования налоговым органом по почте заказным письмом датой его получения считается 6-й день со дня отправки заказного письма (пункт 4 статьи 31 НК РФ). Это правило применяется, если требование не было фактически получено в пределах указанных 6 дней.

Порядок направления документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи утверждён приказом ФНС России от 16.07.2020 № ЕД-7-2/448@. Участники информационного обмена не реже одного раза в сутки проверяют поступление документов, в том числе технологических электронных. В случае подтверждения нескольких электронных адресов отправка документов производится в приоритетном порядке на адрес, с которого в последний раз осуществлялось взаимодействие с налоговым органом (письмо ФНС России от 21.09.2017 № ЕД-4-15/18885@). Датой направления (отправки) налогоплательщику (представителю налогоплательщика) требования в электронной форме по ТКС считается дата, зафиксированная в подтверждении даты отправки.

При получении налоговым органом квитанции о приёме требования датой получения документа налогоплательщиком (или его представителем) в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи считается дата принятия, указанная в квитанции о приёме (пункт 10 Порядка, утверждённого приказом ФНС России от 16.07.2020 № ЕД-7-2/448@). Не следует забывать об обязанности налогоплательщика, отнесённого к категории лиц, представляющих декларации в электронной форме, передать в налоговый орган через оператора по ТКС квитанцию о приёме документов в течение шести дней со дня их отправки налоговым органом (пункт 5.1 статьи 23 НК РФ).

Предположим, налогоплательщик не успевает представить пояснения в пятидневный срок. Можно ли ходатайствовать о продлении этого срока?

Налоговый кодекс РФ не предусматривает основания для продления срока представления сведений. Но налогоплательщик может представить пояснения и после установленного срока. Последствия непредставления пояснений зависят от оснований, в связи с которыми они были истребованы.

Обязан ли налогоплательщик представлять по требованию о представлении пояснений документы?

Обязанность прикладывать к пояснениям какие-либо документы не установлена. Налогоплательщик вправе дополнительно представить выписки из регистров налогового, бухгалтерского учёта, иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесённых в налоговую декларацию.

Когда нужна уточнённая декларация, а когда можно ограничиться пояснениями?

Это решает сам налогоплательщик, исходя из фактических обстоятельств.

А если налогоплательщиком никаких ошибок не выявлено?

Об этом следует сообщить налоговому органу.

Как происходит рассмотрение представленных пояснений?

Налоговый орган обязан рассмотреть представленные налогоплательщиком пояснения (пункт 5 статьи 88 НК РФ). Если налоговый орган не получил пояснения или посчитает их недостаточными для принятия обоснованного решения, он проводит иные мероприятия налогового контроля.

Какая ответственность за непредставление пояснений?

За непредставление в пятидневный срок пояснений, истребованных в порядке пункта 3 статьи 88 НК РФ в рамках камеральной проверки декларации (расчёта), предусмотрен штраф в размере 5 тыс. рублей (пункт 1 статьи 129.1 НК РФ). Те же деяния, совершённые повторно в течение календарного года, повлекут взыскание штрафа в размере 20 тыс. рублей.

Как избежать ответственности за просрочку представления пояснений?

Обстоятельства, исключающие ответственность, перечислены в статье 109 НК РФ. Помимо этого, избежать штрафа по статье 129.1 НК РФ можно представив не пояснения, а уточнённую декларацию. По смыслу пункта 3 статьи 88 НК РФ этот документ представляется в налоговый орган в течение 5 рабочих дней с даты получения требования о представлении пояснений.

Вместе с тем права и обязанности налогоплательщика определяются статьями 21 и 23 НК РФ соответственно. При этом ни статьёй 23 НК РФ, ни какой-либо иной статьёй НК РФ представление пояснений, включая пояснения относительно декларации по НДС, не закреплено в качестве обязанности налогоплательщика. Для пояснений по декларации по НДС установлена обязательная форма представления – это положение можно толковать таким образом, что законодатель в рассматриваемом случае разрешил налоговым органам «не учитывать» пояснения, представленные на бумаге.

Подпункт 7 пункта 1 статьи 21 НК РФ «Представление налоговым органам и их должностным лицам пояснений по исчислению и уплате налогов, а также по актам проведённых налоговых проверок» определяет в качестве права налогоплательщика. В отличие от представления документов, которое подпунктом 6 пункта 1 статьи 23 НК РФ закреплено как обязанность налогоплательщика.

Направление налоговым органом требования о представлении пояснений не влечёт превращения «права налогоплательщика представить пояснения» в «обязанность».

При буквальном толковании получается, что пунктом 1 статьи 129.1 НК РФ введена ответственность за деяние, обязанность совершения которого не установлена.

Привлечение к ответственности за то, что налогоплательщик не воспользовался своим правом, с учётом пункта 7 статьи 3, статьи 106 НК РФ может быть признано судом неправомерным.

Установлена ли НК РФ ответственность за непредставление пояснений в иных случаях?

НК РФ не установлена ответственность:

• за непредставление пояснений об имуществе (операциях), по которым применены налоговые льготы (пункт 6 статьи 88 НК РФ);
• за непредставление пояснений в рамках выездной налоговой проверки или при вызове налогоплательщика в налоговый орган;
• за несоблюдение установленного ФНС России формата представления пояснений.

ФНС России заняла выгодную для налогоплательщиков позицию, согласно которой пояснения, представленные в электронном виде (при подтверждении факта отправки), считаются представленными, даже если они направлены не по формату, установленному ФНС России (решение ФНС России от 13.09.2017 № СА-4-9/18214@ по жалобе налогоплательщика).