О зачёте и возврате излишне взысканных сумм налогов

Налогоплательщик имеет право на своевременный зачёт или возврат излишне уплаченных либо излишне взысканных сумм налогов, пени, штрафов.

Налоговый орган со своей стороны обязан принимать решения о возврате, направлять на исполнение в Федеральное казначейство соответствующие поручения на возврат, а также осуществлять зачёт излишне уплаченных (взысканных) сумм.

Некоторым вопросам, связанным с возвратом излишне взысканных сумм налогов, посвящено интервью с экспертом.

В каких случаях сумма налога может быть квалифицирована как излишне взысканная?

Излишне уплаченным и излишне взысканным суммам налога отведены статьи 78 и 79 НК РФ соответственно. Оценка сумм налогов как излишне уплаченных или излишне взысканных проводится в зависимости от основания исполнения обязанности по уплате налога, признаваемой впоследствии отсутствующей.

Можно ли говорить об излишнем взыскании, если налогоплательщик уплатил налог самостоятельно?

Способ исполнения обязанности по уплате налога — самостоятельно налогоплательщиком либо путем принудительного взыскания налоговым органом — правового значения не имеет.

Более того, налогоплательщик, добровольно исполнивший решения налоговых органов, как законопослушный участник этих правоотношений, не должен быть поставлен в худшие условия по сравнению с субъектом, в отношении которого решения налоговых органов исполняются принудительно (определение Конституционного Суда № 503-О от 27 декабря 2005 года).

Излишне взысканными суммами могут быть те, которые уплачены налогоплательщиком во исполнение документов налогового органа, в том числе, на основании неверного расчета налогового органа, ошибочного доначисления суммы налога в карточке расчетов с бюджетом.

Уплата сумм, причитающихся по решению, принятому по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, даже не вступившему в силу, рассматривается как принудительное взыскание, а не как добровольная уплата. Налогоплательщик, исполнив решение, желает, например, исключить риски обеспечительных мер, применяемых по отношению к нему налоговым органом, получить справку об отсутствии задолженности и т.п.

Согласно пункту 5 статьи 79 НК РФ сумма излишне взысканного налога подлежит возврату с начисленными на нее процентами. Если в результате рассмотрения последующей жалобы налогоплательщика решение инспекции будет отменено, налогоплательщик вправе претендовать не только на возврат сумм как излишне взысканных, но и на получение процентов, начисленных в соответствии с пунктом 5 статьи 79 НК РФ.

Причем, при обжаловании решения налогового органа в судебном порядке срок обращения за возвратом суммы как излишне взысканной будет рассчитываться не со дня уплаты, а со дня вступления в силу судебного акта по этой жалобе, который подтверждает взыскание излишней суммы налогов.

Не совсем. В судебной практике сформирован подход, при котором любая сумма, уплаченная налогоплательщиком по инициативе налогового органа даже при отсутствии налоговой проверки и (или) требования об уплате налога (пеней, штрафа), может быть признана излишне взысканной.

В том случае, если спорная сумма налога в налоговой декларации исчислена налогоплательщиком самостоятельно без участия налогового органа, принудительное взыскание этой суммы налоговым органом по статье 46 НК РФ не является основанием для квалификации названной суммы как излишне взысканной.

В приведенном примере сумма налога является излишне уплаченной и подлежит возврату в соответствии со статьей 78 НК РФ, по общему правилу, без начисления процентов. Такая позиция отражена в постановлении Президиума ВАС № 16551/11 от 24 апреля 2012 года по делу № А41-36076/10.

А вот когда излишне уплаченная налогоплательщиком сумма зачтена инспекцией в счет недоимки, зафиксированной в решении по итогам налоговой проверки, которое в дальнейшем признано недействительным, тогда соответствующая сумма квалифицируется как излишне взысканная (постановление Президиума ВАС № 17231/12 от 11 июня 2013 года).

Удобная онлайн-отчётность

Сдавайте отчётность во все госорганы через удобный web-сервис «Онлайн-Спринтер»

Оставить заявку

Каков срок подачи заявлений о зачете (возврате) излишне взысканной суммы налога?

Решение о возврате излишне взысканных сумм и процентов принимается налоговым органом на основании заявления налогоплательщика.

В соответствии со статьей 79 НК РФ налогоплательщик может обратиться за возвратом суммы с заявлением в налоговый орган в течение одного месяца с того дня, когда налогоплательщику стало известно о факте излишнего взыскания с него налога, или со дня вступления в силу решения суда.

При этом пропуск срока подачи заявления в инспекцию на практике влечет отказ налогового органа в возврате суммы излишне взысканного налога.

Срок обращения с заявлением в суд – три года с того дня, когда лицо узнало или должно было узнать о факте излишнего взыскания налога.

Отсчет срока на обращение будет исчисляться с самой ранней из дат, которая подтверждает наличие у налогоплательщика информации о факте переплаты. Скажем, если вначале был получен акт сверки с указанием переплаты, а затем решение налогового органа об отказе в возврате переплаты, то срок на обращение в суд будет исчисляться с даты получения акта сверки.

Согласно постановлению Президиума ВАС № 12882/08 от 25 февраля 2009 года вопрос определения того момента, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о факте излишней уплаты налога, решается по рассмотрению совокупности всех имеющих значение в этом деле обстоятельств.

Такими могут быть, в частности, причины, по которой налогоплательщик допустил переплату налога, а также другие обстоятельства, которые могут быть признаны судом достаточными для признания срока на возврат налога не пропущенным.

Дата, с которой отсчитывается срок на возврат, может зависеть от «внешних» факторов таких, как изменение законодательства, судебная практика в пользу налогоплательщика.

Бремя доказывания обстоятельств, приведших к переплате налога, в силу статьи 65 АПК РФ возлагается на налогоплательщика.

Можно ли считать дату получения справки о состоянии расчетов тем моментом, когда налогоплательщик узнал о переплате?

Подобная справка является основой для начала отсчета срока только в том случае, если налогоплательщик впервые из нее узнал о переплате, которая ранее не могла быть выявлена другими способами.

А если возникли разногласия по сумме переплаты?

Налоговый орган по своей инициативе может предложить провести сверку. Инициировать сверку также вправе налогоплательщик. Сверка расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам проводится совместно. По итогам сверки налогоплательщик получает акт совместной сверки (подпункт 5.1 пункта 1 статьи 21 НК РФ). Однако в результате сверки могут быть выявлены разногласия и составлен акт с подписью налогоплательщика о разногласиях по суммам. Такая ситуация требует дополнительного рассмотрения документов, подтверждающих излишнее взыскание.

Повторю, что справки о состоянии расчетов с бюджетом и акты сверки расчетов, выдаваемые налоговыми органами, сами по себе не прерывают течение трехлетнего срока на обращение в суд за возвратом.

Может ли налогоплательщик попросить зачесть излишне взысканные суммы в счет предстоящих платежей?

Формально в статье 79 НК РФ указано на зачет излишне взысканных сумм в счет имеющейся недоимки или их возврат. Однако при наличии соответствующего заявления налогоплательщика проведение такого зачета не противоречит НК РФ.

В какой форме представляется заявление о возврате?

В соответствии с пунктом 2 статьи 79 НК РФ возврат суммы излишне взысканного налога осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика или заявления в электронной форме с усиленной квалифицированной электронной подписью, направленного по телекоммуникационным каналам связи.

С 1 июля 2015 года налогоплательщики-физические лица могут направить в налоговый орган заявление о возврате суммы излишне уплаченного (взысканного) налога (сбора, пени, штрафа) через Личный кабинет налогоплательщика, подписав его усиленной неквалифицированной электронной подписью.

Письменное заявление может быть составлено в произвольной форме.

Но ведь есть форма заявления о зачете (возврате), утвержденная ФНС?

Действительно, приложениями 8 и 9 к Приказу ФНС России № ММВ-7-8/182@ от 14 февраля 2017 года (зарегистрирован в Минюсте 17.03.2017 № 46000) утверждены формы заявления о возврате (зачете) суммы излишне уплаченного (взысканного, подлежащего возмещению) налога (сбора, страховых взносов, пеней, штрафа), используемые налоговыми органами при зачете и возврате сумм излишне уплаченных (взысканных) налогов, сборов, страховых взносов, пеней, штрафов.

Вместе с тем НК РФ не предусматривает представление заявлений на зачет (возврат) суммы налога по форме, установленной ФНС. Таким образом, форма указанного заявления может быть произвольной. И отказ налогового органа в проведении возврата или зачета по причине представления заявления по не установленной ФНС форме неправомерен.

Отметим, Приказом ФНС России № ММВ-7-8/478@ от 23 мая 2017 года утверждены рекомендуемые форматы представления заявления о возврате суммы излишне уплаченного (взысканного, подлежащего возмещению) налога (сбора, страховых взносов, пеней, штрафа) и заявления о зачете суммы излишне уплаченного (подлежащего возмещению) налога (сбора, страховых взносов, пеней, штрафа) в электронной форме.

При каких условиях налоговый орган может отказать в зачете (возврате) излишне взысканной суммы?

Из пунктов 1, 3 статьи 79 НК РФ следует, что в принятии решения о проведении зачета (возврата) может быть отказано, если:

• в заявлении указано на проведение зачета в счет налога иного вида (с учетом пункта 1 статьи 12 НК РФ переплату по федеральным налогам можно зачесть только в счет федеральных налогов, по региональным — в счет региональных, по местным — в счет местных);
• заявление представлено в ненадлежащий налоговый орган (не по месту учета налогоплательщика);
• заявление на возврат представлено при имеющейся недоимке по налогам соответствующего вида, задолженности по пеням, штрафам (следует обратить внимание, что у налогового органа есть возможность зачесть излишне взысканную сумму в счет погашения задолженности налогоплательщика);
• заявление подано в налоговый орган по истечении одного месяца со дня, когда налогоплательщику стало известно о факте излишнего взыскания с него налога или со дня вступления в силу решения суда.

В чем специфика процедуры зачета (возврата) сумм страховых взносов, установленных Налоговым кодексом?

Возврат плательщику страховых взносов суммы излишне взысканных страховых взносов при наличии у него задолженности по соответствующим пеням, штрафам производится только после зачета этой суммы в счет погашения указанной задолженности по соответствующему бюджету государственного внебюджетного фонда, в который эта сумма была зачислена.

Возврат суммы излишне уплаченных (взысканных) страховых взносов на обязательное пенсионное страхование не производится в случае, если по сообщению территориального органа управления Пенсионным фондом сведения о сумме излишне уплаченных взысканных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование представлены в составе сведений индивидуального (персонифицированного) учета и учтены на индивидуальных лицевых счетах застрахованных лиц в соответствии с законодательством в системе обязательного пенсионного страхования.

Страховые взносы, которые установлены Федеральным законом № 212-ФЗ от 24 июля 2009 года, и страховые взносы, установленные НК РФ — разные обязательные платежи. Вопросам зачета (возврата) переплаты, а также погашения недоимки по страховым взносам, установленным до 1 января 2017 года, и задолженности по уплате пеней (штрафов) посвящено письмо Минфина № 03-02-07/2/11564 от 1 марта 2017 года.

Будут ли начисляться пени на недоимку по другому налогу при проведении зачета сумм излишне взысканного налога в счет ее погашения?

При зачете излишне взысканного налога в счет погашения недоимки, на основании статьи 75 НК РФ на сумму этой недоимки начисляются пени до момента принятия решения о зачете.

Здесь же обратим внимание на отличие процедур уточнения платежа, предусмотренной пунктом 7 статьи 45 НК РФ и зачета излишне уплаченного (взысканного) налога в счет недоимки. В результате уточнения налог фактически признается уплаченным должным образом, вследствие чего основания для начисления пени отсутствуют (письмо ФНС России № ЗН-4-22/6853 от 11 апреля 2017 года).

Можно ли сразу обратиться в суд с заявлением о возврате излишне взысканных сумм?

Излишне уплаченные налоги (пени, штрафы) необходимо отличать от излишне взысканных. За возвратом (зачетом) излишне взысканных сумм можно обратиться напрямую в суд, без предварительной подачи заявления в инспекцию. Об этом сказано в постановлении Президиума ВАС № 17413/09 от 20 апреля 2010 года.

Статья 79 НК РФ не содержит указаний на то, что обратиться с иском в суд налогоплательщик вправе при условии досудебного обращения к налоговому органу. Не установлен такой порядок и иным федеральным законом, что следует из пункта 65 постановления Пленума ВАС № 57 от 30 июля 2013 года.

Кроме того, положения об обязательном зачете сумм переплаты в счет погашения недоимки, задолженности по пеням, штрафам применимы лишь в случае возврата этих сумм налоговым органом в административном порядке, то есть, без обращения в суд. Вместе с тем обращением в налоговые органы по поводу возврата взысканных сумм пренебрегать не стоит. Во-первых, эта процедура — более короткая по времени: на принятие решения налоговому органу отводится, по общему правилу, 10 дней. Во-вторых, обращение в налоговый орган не требует уплаты госпошлины.

Представим, что налогоплательщик уплатил суммы, доначисленные по решению налогового органа, которое было принято по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки. Может ли налогоплательщик подать заявление в суд о возврате этих сумм без обжалования указанного решения?

Может. Оспаривание ненормативных актов налоговых органов и истребование излишне взысканного налога — это независимые процедуры. Так сказано в определении Верховного Суда № 304-КГ16-3143 от 20 июля 2016 года.

Когда налогоплательщик оспаривает решение по проверке, то суд решает вопрос о законности этого ненормативного правового акта. По результатам соответствующей процедуры возможно признание решения недействительным, что, в частности, исключает последующее взыскание налога на его основании.

В том случае, если налогоплательщик инициирует процедуру истребования излишне взысканного налога, то суд также решает вопрос о законности ненормативного правового акта, в результате чего может быть уставновлена обязанность налогового органа возвратить налог, уже взысканный в излишней сумме на основании незаконного акта, без признания этого акта недействительным.

Подключите электронную отчётность через «Такском»

Удобные сервисы для онлайн-отчётности с техподдержкой 24/7 и полезными сервисами для бухгалтера

Узнать тарифы

Излишне взысканные суммы возвращаются с процентами. Как начисляются такие проценты?

Проценты на сумму излишне взысканного налога начисляются со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата. Обратите внимание, что проценты начисляются не только на излишне взысканный налог, но и на авансовые платежи, сборы, пени, штрафы.

Процентная ставка принимается равной действовавшей в эти дни ставке рефинансирования (ключевой ставки) Центрального банка. Для определения размера ставки, действующей за календарный день, следует разделить ставку на количество дней в году.

Согласно письму ФНС России № НД-4-8/1968@ от 8 февраля 2013 года для расчета процентов необходимо брать число дней в году, равное 360.

В настоящее время целесообразно при расчете суммы процентов использовать фактическое число дней в календарном году (365 или 366, если год високосный). Именно этот показатель отражен в постановлении Президиума ВАС № 11372/13 от 21 января 2014 года.

При том, что рассмотренное дело касалось процентов, начисленных в соответствии со статьей 176 НК РФ за несвоевременный возврат возмещаемого НДС, выводы названного постановления распространяются и на статьи 78 и 79 НК РФ и используются в судебной практике в качестве универсального подхода.

Начисляются ли проценты на сумму излишне взысканного налога за день, в котором она возвращена налогоплательщику?

Проценты подлежат начислению за весь период использования бюджетом средств налогоплательщика. Начало исчисления этого периода приходится на день, следующий за днем изъятия средств, а завершение — на день фактического возврата средств на расчетный счет налогоплательщика в банке.

Об этом сказано в пункте 36 постановления Пленума ВАС № 57 от 30 июля 2013 года. Поскольку в этот день одновременно происходит и возврат средств, и продолжается их незаконное удержание налоговым органом (постановление Президиума ВАС № 11675/13 от 24 декабря 2013 года по делу № А40-62495/12-115-422).

Таким образом, период просрочки начинается со дня, следующего за днем взыскания, и заканчивается днем возврата включительно.

В случае, если проценты выплачены налогоплательщику не в полном объеме, налоговый орган должен самостоятельно принять решение о возврате оставшейся суммы процентов, рассчитанной исходя из даты фактического возврата налогоплательщику сумм излишне взысканного налога.

НК РФ предусмотрен срок принятия такого решения — в течение трех дней со дня получения налоговым органом уведомления территориального органа Федерального казначейства о дате возврата и сумме возвращенных налогоплательщику денежных средств. В этот же трехдневный срок поручение на возврат процентов направляется на исполнение в Федеральное казначейство.

Означает ли отказ налогового органа в возврате по причине пропуска срока обращения в налоговый орган основанием для прекращения начисления процентов?

Нет. Срок обращения в налоговый орган не является пресекательным, то есть, не влечет потерю налогоплательщиком права на возврат суммы излишне взысканного налога. Налогоплательщик вправе обратиться за возвратом в суд.

Предположим, налоговый орган зачел излишне взысканные суммы в погашение недоимки по соответствующим налогам. Будут ли начисляться проценты в этом случае?

Будут. Обязанность налогового органа осуществить возврат суммы излишне взысканного налога предполагает начисление процентов при использовании любого способа восстановления имущественного положения налогоплательщика, в том числе при зачете (письмо ФНС № СА-4-7/15431 от 21 сентября 2011 года).

Облагаются ли возвращаемые из бюджета проценты налогом у получателя?

На основании подпункта 12 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются доходы в виде сумм процентов, полученных из бюджета (внебюджетного фонда) в соответствии с требованиями статей 78, 79, 176, 176.1 и 203 НК РФ.

Поэтому с суммы поступивших из бюджета процентов по статье 79 НК РФ налог на прибыль не уплачивается. По этим же основаниям не уплачивают налог и налогоплательщики, применяющие УСН.

Нормы, аналогичной той, что в подпункте 12 пункта 1 статьи 251 НК РФ, глава 23 НК РФ не содержит. Однако в соответствии с письмом Минфина № 03-04-07/33140 от 8 июня 2015 года суммы процентов, полученные физическими лицами в соответствии с статьями 78 и 79 НК РФ, не должны учитываться при определении налоговой базы по НДФЛ.

В этом письме приведены одновременно два разных основания освобождения от налогообложения: отсутствие у физического лица экономической выгоды при получении процентов и компенсационный характер процентов, то есть возмещение затрат, связанных с излишним удержанием налога.