Марина Климова — профессиональный бухгалтер и независимый налоговый консультант, автор более 70 книг и многочисленных статей по проблемам бухгалтерского учёта и налогообложения, к. э. н.
Переход на УСН носит уведомительный характер – организация или ИП направляют в налоговый орган уведомление о переходе на УСН, но налоговый орган никак не обязан на него реагировать, т.е. всегда есть риск того, что переходить на «упрощёнку» вам было нельзя, но никто вас не остановил. При этом налоговые органы зачастую в курсе проблемы, но умалчивают о ней достаточно долго и потом огорошивают заблудившегося налогоплательщика тем, что, оказывается, все это время он должен был уплачивать налоги, свойственные общему режиму налогообложения. Поэтому при переходе на УСН очень важен самоконтроль: следует внимательно изучить ст. 346.12 и 346.13 НК РФ и сделать вывод, допустимо ли для вашего бизнеса применение этого специального налогового режима.
В процессе применения УСН нужно отслеживать соблюдение условий применения, заложенных в п. 4 ст. 346.13 НК РФ.
Ограничения по доходам обычно из виду не упускают. Скажем, за 2024 г. для того, чтобы сохранить право применения УСН, нужно заработать не более 265 млн. 800 тыс. руб.
С другими ограничителями бывает сложнее.
Так, например, УСН не может применять организация, у которой имеется филиал (пп. 1 п. 3 ст. 346.12, п. 4 ст. 346.13 НК РФ). При этом иметь обособленные подразделения иного рода не возбраняется – табу только на филиалы (Письмо Минфина России от 05.06.2023 № 03-11-06/2/51477). Согласно ст. 55 ГК РФ филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть. Филиалы должны быть указаны в ЕГРЮЛ. Значит, нужно избегать открытия именно таких обособок.
На «упрощёнке» удержатся только те организации, в которых доля участия других организаций составляет не более 25 процентов (есть исключения) (пп. 14 п. 3 ст. 346.12, п. 4 ст. 346.13 НК РФ).
Средняя численность работников организации или ИП за налоговый (отчётный) период не должна превышать 130 человек (п. 4 ст. 346.13 НК РФ). При этом подсчет средней численности работников ведется по правилам, установленным п. 73–79 Приказа Росстата от 30.11.2022 № 872. Этот показатель включает не только штатных сотрудников, внешних совместителей, но и исполнителей, с которыми налогоплательщик связан гражданско-правовыми договорами (они всегда учитываются как целые единицы при расчете средней численности, даже если заняты малое время в течение периода действия договора (периода выполнения задания), причем независимо от момента выплаты им вознаграждения); не принимают в расчет при подсчете средней численности ИП, самозанятых и авторов.
Очень коварный ограничитель – остаточная стоимость основных средств. Она не должна превышать 150 млн. руб. На коэффициент-дефлятор этот показатель не корректируется. При этом во внимание принимаются объекты, относимые к амортизируемым основным средствам по правилам ст. 256 НК РФ, но стоимость их берут из данных бухучёта (пп. 16 п. 3 ст. 346.12, п. 4 ст. 346.13 НК РФ). Такой причудливый подход объясняется тем, что у «упрощенца» по сути не формируется объективная остаточная стоимость основных средств в налоговом учёте. Получается, что при отборе объектов, чью остаточную стоимость по данным бухучёта нужно суммировать, мы оставляем за бортом следующие виды объектов:
неотделимые капвложения в арендованные и взятые в безвозмездное пользование объекты. Это не основные средства, а отдельная разновидность амортизируемого имущества согласно НК РФ (п. 1 ст. 256 НК РФ);
земля и иные объекты природопользования (п. 2 ст. 256 НК РФ);
объекты незавершённого капитального строительства (п. 2 ст. 256 НК РФ);
имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности (п. 2 ст. 256 НК РФ);
имущество, приобретенное (созданное) за счет бюджетных средств целевого финансирования (п. 2 ст. 256 НК РФ);
объекты внешнего благоустройства (п. 2 ст. 256 НК РФ);
имущество, приобретенное (созданное) за счет средств целевого финансирования (пп. 14 п. 1 ст. 251, п. 2 ст. 256 НК РФ);
объекты, переведенные на консервацию продолжительностью свыше 3 мес. (п. 3 ст. 256 НК РФ);
объекты, находящиеся на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 мес. (за исключением случаев, когда они продолжают использоваться налогоплательщиком в деятельности, направленной на получение дохода) (п. 3 ст. 256 НК РФ).
Все эти группы объектов, согласно НК РФ, выведены из состава амортизируемых основных средств.
Есть тут и еще один подвох: на стадии перехода на УСН критерий стоимости основных средств применяется только к организациям (пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ), а вот в период применения – также и к ИП. Они наравне с организациями утрачивают право на применение УСН в случае превышения предельного размера остаточной стоимости основных средств (п. 6 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 НК, доведенного Письмом ФНС от 30.07.2018 № КЧ-4-7/14643, Письмо Минфина России от 02.06.2021 № 03-11-11/43679). Получается, что ИП нужно отслеживать остаточную стоимость своих основных средств по данным бухучёта, несмотря на то, что по общему правилу ИП могут бухучёт не вести, но для целей применения УСН этот участок учёта должен быть организован (Письмо Минфина России от 11.02.2022 № 07-01-10/9691). Зачастую также ИП с трудом разграничивают свое личное имущество и эти самые основные средства. Руководствоваться нужно п. 1 ст. 256 НК РФ: основное средство – это объект, который принадлежит гражданину на праве собственности и используется им для извлечения дохода, имеет срок службы более 12 месяцев и обошелся гражданину более чем в 100 000 рублей.
Еще одно основание проститься с УСН посреди года – стать участником договора простого товарищества или договора доверительного управления имуществом при применении объекта налогообложения в виде доходов (п. 4 ст. 346.13, п. 2, п. 3 ст. 346.14 НК РФ). Участникам таких сделок доступен только объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, а поменять объект налогообложения в течение налогового периода невозможно. Остается одно – проститься со специальным налоговым режимом.
Налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощённой системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены превышения доходов и (или) средней численности его работников и (или) несоответствие указанным требованиям.
В соответствии с п. 5 ст. 346.13 НК РФ налогоплательщик обязан сообщить в налоговый орган об утрате права на применение УСН в течение 15 календарных дней по истечении отчётного (налогового) периода с начала которого он больше не является «упрощенцем». Для этих целей рекомендуется форма Сообщения об утрате права на применение упрощённой системы налогообложения (форма № 26.2-2, утв. Приказом ФНС России от 02.11.2012 № ММВ-7-3/829@ (ред. от 23.09.2022)).
Вернуться к применению УСН налогоплательщик, утративший право на её применение, сможет не ранее, чем через год (п. 7 ст. 346.13 НК РФ). Например, при утрате права на применение упрощённой системы налогообложения с 1 апреля 2025 года можно снова перейти на УСН с 1 января 2027 года, но не ранее.
Неоднократно (два и более раза) в течение года приближаться к границам применения УСН (когда до предельного значения параметра остается менее 5%) тоже опасно: налоговые органы воспринимают это так, что «упрощёнка» вам уже маловата и вы склонны искать незаконные методы «налоговой оптимизации», чтобы с нее не вылететь (см п. 6 Приложения № 2 к Приказу ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@).
Налогоплательщики, перешедшие к применению УСН, знают, что доходы и расходы признаются на этом специальном налоговом режиме кассовым методом. Но бухгалтер, у которого нет опыта работы в этих рамках, очень часто неверно трактует этот метод. Автору приходилось встречать налогоплательщиков, с пеной у рта доказывающих, что кассовый метод предусматривает признание доходов только в виде внесенных в кассу наличных. Тут, как говорится, без комментариев. Но даже неплохо подкованные специалисты «сбиваются с курса» в сложных или нетипичных случаях.
Напомним, что в силу п. 1 ст. 346.17 НК РФ датой получения доходов признается не только день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, но и день получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также день погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом.
Например, вы получаете доход в день прощения вам долга или на дату зачета взаимных встречных требований. При использовании покупателем в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) векселя датой получения доходов у налогоплательщика признается дата оплаты векселя (день поступления денежных средств от векселедателя, либо иного обязанного по указанному векселю лица) или день передачи налогоплательщиком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу.
Могут быть случаи еще менее очевидные. Хороший пример разбирается в Письме Минфина России от 30.08.2019 № 03-11-0/2/66836. Организация перешла на УСН с общего режима налогообложения. У фирмы есть недвижимость, в отношении которой налог на имущество исчисляется по кадастровой стоимости. Кадастровая стоимость недвижимого имущества была уменьшена на основании решения суда «задним числом», в связи с чем организация (уже в период применения УСН) пересчитала налог и представила уточненные декларации по налогу на имущество за соответствующие годы. Поскольку налог был переплачен не по ошибке налогоплательщика, ему не нужно корректировать расходы по налогу на прибыль за прежние годы, а следует признать внереализационный доход, облагаемый налогом, уплачиваемым в связи с применением УСН, в тот момент, когда налоговый орган произведет возврат переплаты по налогу на имущество или отразит такую переплату в регистрах учёта расчетов налогоплательщика с бюджетом (в настоящее время – на ЕНС).
Полученные предоплаты, авансы «упрощенец» включает в доходы, но если поступившую в счет будущих отгрузок оплату приходится вернуть покупателю, то это приводит к уменьшению суммы дохода в том отчётном (налоговом) периоде, когда был произведен возврат (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Беда в том, что если возврат осуществляется в том году, когда никаких доходов у налогоплательщика не было, то и уменьшать нечего: нулевую налоговую базу на сумму возвращенного аванса (предоплаты) уменьшить невозможно (Письма Минфина от 30.07.2012 № 03-11-11/224, от 06.07.2012 № 03-11-11/204).
Если налогоплательщик выбрал объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, то кассовый метод будет сопровождать его и в части затрат: они признаются после их фактической оплаты, причем оплатой признается прекращение в любой форме обязательства нашего налогоплательщика перед контрагентом (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Однако в части расходов загвоздка в том, что одной лишь оплаты может быть недостаточно для учёта расходов. Например:
расходы на приобретение (сооружение, изготовление), достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств принимаются при условии их оплаты, но только с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию (пп. 1 п. 3 ст. 346.16 с учётом пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ);
расходы на приобретенные для перепродажи оплаченные поставщику товары признаются в налоговом учёте «упрощенца» по мере их реализации (пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ) и т.д.
Пожалуй, сложнее всего дело обстоит с налогами и страховыми взносами. Их можно учесть в расходах в размере, фактически уплаченном налогоплательщиком в соответствии с законодательством о налогах и сборах (пп. 12 п. 1 ст. 346.16, пп. 3 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). С введением ЕНП налогоплательщики постоянно путаются в ответе на вопрос, когда же налоги (взносы) считаются уплаченными ими. В момент перечисления денежных средств в бюджетную систему РФ считается уплаченным не конкретный налог, а лишь ЕНП (п. 6 ст. 45 НК РФ). А именно обязанность по уплате налога или страховых взносов будут считаться исполненной в случаях, описанных в п. 7 ст. 45 (с учётом п. 17 этой статьи), в частности:
со дня перечисления денежных средств в качестве ЕНП при наличии на соответствующую дату учтенной на ЕНС совокупной обязанности в части, в отношении которой может быть определена принадлежность таких сумм денежных средств;
со дня, на который приходится срок уплаты налога, зачтенного в счет исполнения предстоящей обязанности по уплате такого налога.
Выходит, что тут кассовый метод тоже не в чистом виде применяется – деньги-то уже с банковского счета списаны, а налоги все еще могут считаться не уплаченными, например, если налогоплательщик не представил уведомление об исчисленных суммах налогов (взносов) или произвел уплату ЕНП досрочно.
За меньшую, нежели на общем режиме налогообложения, налоговую нагрузку «упрощенцу» приходится расплачиваться, в частности, ограниченным перечнем допустимых к отражению в налоговом учёте расходов. Если плательщику налога на прибыль важно лишь, чтобы расходы были экономически обоснованны, документально подтверждены и не упомянуты в ст. 270 НК РФ, то «упрощенец» загнан в рамки п. 1 ст. 346.16 НК РФ (см. также п. 11 Письма ФНС от 09.07.2018 № СА-4-7/13130, п. 13 Обзора судебной практики, доведенный Письмом ФНС от 30.07.2018 № КЧ-4-7/14643). В списке п. 1 ст. 346.16 НК РФ 47 позиций. Все, что в этот перечень не попало, налоговую базу не уменьшит точно. Так, у налогоплательщиков, применяющих УСН, табу на:
представительские расходы;
расходы на добровольное страхование имущества и ответственности;
расходы на проведение собраний акционеров (участников, пайщиков);
расходы по набору работников (Определение ВС РФ от 05.03.2019 № 310-ЭС19-970 по делу № А09-1617/2017);
расходы на обучение лиц, не состоящих в штате налогоплательщика;
расходы на информационные услуги (кроме связанных с приобретением ОС и НМА – в этом случае стоимость таких услуг включается в первоначальную стоимость объектов);
расходы на консультационные и иные аналогичные услуги;
убытки в виде сумм безнадежных долгов (Письмо Минфина от 20.02.2016 № 03-11-06/2/9909);
расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) покупателю вследствие выполнения им определенных условий договора, в частности объема покупок и
многие другие виды затрат.
Обидный пример: у «упрощенца» в штате есть дистанционные работники, которым он обязан в силу ст. 312.6 ТК РФ выплачивать компенсацию за использование принадлежащих этим сотрудникам или арендованных ими оборудования, программно-технических средств, средств защиты информации и иных средств. В расходы такую компенсацию отнести никак не получится – ни в размере документально подтвержденных затрат, ни по нормативу – просто нет подходящей расходной статьи в перечне п. 1 ст. 346.1 НК РФ. А вот у тех, кто платит налог на прибыль и расходы такие будут и право выбрать схему их учёта есть (пп. 11.1 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Это необъяснимо и странно, но зачастую в сознании бухгалтера организации, применяющей УСН, рождается такая псевдологическая связка: мы перешли на УСН, поэтому можем вести упрощённый бухучёт. Как говорится «где имение, а где наводнение»? То есть, какая же связь-то одного с другим? Решительно никакой.
Организация на УСН вполне может оказаться обязанной не только вести полноценный бухучёт и формировать полноценную бухгалтерскую отчётность, но и проходить обязательный аудит.
Уточнить свои отношения с упрощёнными методами ведения бухучёта можно, изучив п. 4, 5 ст. 6 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учёте».
Так, упрощённые способы ведения бухгалтерского учёта, включая упрощённую бухгалтерскую (финансовую) отчётность, не применяют, в частности, следующие «упрощенцы»:
Таким образом, во избежание неприятных последствий не стоит ассоциировать УСН с упрощённым бухучётом.
Практичные сервисы онлайн-отчётности «Такском»
подходят компаниям любого размера и отрасли. На выбор мы предлагаем три решения:
и получайте новости первыми!