Налогообложение процентов налогом на прибыль организаций






С. В. Разгулин,
действительный государственный советник РФ 3 класса

Порядок налогового учёта процентов по кредитам и займам позволяет налогоплательщикам учесть в расходах всю сумму процентов. Однако по контролируемым сделкам не только размер расходов, но и размер доходов в виде процентов для налоговых целей может быть скорректирован. Кроме того, сложности могут вызвать беспроцентные займы, депозиты с отрицательными ставками, а также ситуации, в которых возникают законные проценты. Указанным вопросам посвящено интервью с экспертом.


— Какие общие подходы предусмотрены Налоговым кодексом к учёту в расходах процентов по долговым обязательствам?
Долговые обязательства — это кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета, иные заимствования. Способ их оформления, например, ценными бумагами, значения не имеет.
Подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам отнесены к внереализационным расходам. Расходом признаётся сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заёмными средствами и первоначальной доходности, установленной эмитентом (заимодавцем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической.
Процентом признаётся любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта.
Особенности учёта процентов регулируются статьёй 269 НК РФ, налоговый учёт процентов — статьёй 328 НК РФ.


— Зависит ли момент учёта процентов в расходах от момента их уплаты, установленного условиями договора? Например, если договор предусматривает уплату процентов одновременно с возвратом основной суммы долга.
Пункт 8 статьи 272 НК РФ прямо предписывает включать проценты в состав расходов на конец каждого месяца соответствующего отчётного (налогового) периода.
В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) в течение календарного месяца проценты включаются в состав расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).
Соответственно пункт 6 статьи 271 НК РФ предусматривает, что независимо от сроков выплаты, предусмотренных договором займа или иным аналогичным договором, срок действия которого приходится более чем на один отчётный (налоговый) период, доход по таким договорам признаётся полученным и включается в состав доходов на конец каждого месяца.
Правила налогового учёта доходов (расходов) в виде процентов, содержащиеся в пункте 4 статьи 328 НК РФ, также требуют признавать доходы (расходы) в виде процентов по долговым обязательствам налогоплательщиком, определяющим доходы (расходы) по методу начисления, ежемесячно.
В аналитическом учёте сумма процентов отражается в составе доходов (расходов) на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учёта доходов (расходов) по долговым обязательствам.
Таким образом, если само долговое обязательство предусматривает начисление процентов, то независимо от того, что срок их уплаты может быть отнесён договором на конец действия такого обязательства, проценты подлежат ежемесячному учёту в доходах займодавца (кредитора) и расходах заёмщика (должника).
В качестве исключения прямо названы проценты, начисляемые на сумму требований конкурсного кредитора в соответствии с законодательством о несостоятельности (банкротстве). Они признаются в расходах на дату перечисления денежных средств с расчётного счёта (выплаты из кассы). В доходах такие проценты учитываются на дату их поступления.


— В каком размере проценты учитываются при налогообложении?
По общему правилу, доходом (расходом) признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, установленной долговым обязательством. К сделкам, не признаваемым контролируемыми, применяется следующий принцип — процент, применяемый в сделках, доходы (расходы) сторон сделок признаются рыночными.
Другими словами, проценты по любой ставке могут, в принципе, относиться на расходы. Этот порядок касается сделок, независимо от даты их заключения, доходы (расходы) по которым признаются начиная с 2015 года.


— По каким долговым обязательствам доходы (расходы) в виде процентов могут быть скорректированы?
Корректировка возможна по контролируемым сделкам, то есть, прежде всего, в сделках между взаимозависимыми лицами. В таких сделках доходом (расходом) признаётся процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учётом норм Налогового кодекса о налоговом контроле за трансфертным ценообразованием.


— Предположим, что между российскими организациями — взаимозависимыми лицами заключен договор займа. При этом сделки между этими лицами не отнесены к контролируемым. Можно ли в доходах — расходах проценты по такому договору признать в фактическом размере?
Сделка между взаимозависимыми лицами, местом регистрации либо местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей по которой является Российская Федерация, признаётся контролируемой при наличии обстоятельств, указанных в статье 105.14 НК РФ. В частности, сумма доходов по сделкам между указанными лицами за календарный год должна превысить 1 млрд руб.
Тем самым, проценты по сделке между взаимозависимыми лицами, которая не признана контролируемой, признаются в доходах и расходах исходя из фактической ставки процента.


— Правила трансфертного ценообразования могут и не применяться, если проценты по контролируемой сделке находятся в пределах безопасного интервала?
Да. Предусмотрены интервалы значений ставок по долговым обязательствам, в пределах которых проценты могут признаваться в расходах (доходах) без специального обоснования.
Согласно пункту 1.1 статьи 269 НК РФ в контролируемых сделках налогоплательщик вправе:

  • признать доход по фактической ставке, если эта ставка больше минимального значения интервала;
  • признать расход по фактической ставке, если эта ставка меньше максимального значения интервала.

Пунктом 1.2 статьи 269 НК РФ в интервалах использованы ставки применительно к валюте обязательств: ключевая ставка Банка России, ставка ЛИБОР, EURIBOR, SHIBOR.
Обратите внимание, что при расчёте используется та валюта из интервала ставок, по курсу которой согласно договору рассчитываются платежи (письмо Минфина России от 03.09.2015 № 03-03-06/1/50811). Иными словами, если проценты начисляются на сумму в евро, выражаются в евро, но уплачиваются в рублях, используется процентный интервал от EURIBOR +4% до EURIBOR +7%.
В учётную политику рекомендуется включить положения об использовании для признания процентов в доходах и расходах по контролируемой сделке интервала предельных значений ставок, содержащегося в пункте 1.2 статьи 269 НК РФ.
С 2016 года показатели интервала по долговому обязательству, оформленному в рублях и возникшему в результате сделок, признаваемых контролируемыми, составляют от 75 до 125% ключевой ставки Банка России.
Словосочетание «до 125%» даёт возможность толкования, в соответствии с которым расчёт максимального предела должен производиться исходя из 124,99%, а не 125%.


— Какая ставка рассматривается в качестве фиксированной, плавающей процентной ставки?
Под фиксированной ставкой понимается условие о платности, которое обозначено в виде числа (например, «17%») на весь срок договора.
Ставка также может считаться фиксированной, если в договоре есть условие, что при досрочном погашении осуществляется пересчёт по ставке до востребования за весь период.
Ставка не считается фиксированной, если заложено несколько ставок (по периодам), предусмотрено право одной из сторон в одностороннем порядке пересматривать процентную ставку.
Формулировки в договоре (например, «20% на первые 2 месяца, далее — 18% за каждый следующий месяц», «ставка LIBOR минус 0,2%» и т. п.) для целей статьи 269 НК РФ рассматриваются как условия с плавающей процентной ставкой.
Если ставка по долговому обязательству, возникшему в результате контролируемой сделки, является плавающей, то интервал предельных значений процентных ставок рассчитывается исходя из значения показателя, например, ключевой ставки, действующей на дату признания доходов (расходов) в виде процентов: на конец каждого месяца соответствующего отчётного (налогового) периода и на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).
При изменении в определённом месяце ставки интервала новая ставка применяется к расходам за весь такой месяц. Например, за июнь 2016 года рассчитывается исходя из ключевой ставки Центрального банка, равной 10,5%.


— На какую дату определяется ставка, используемая при расчёте «безопасного» интервала, по кредиту с фиксированной ставкой?
В отношении долговых обязательств, по которым ставка является фиксированной и не изменяется в течение всего срока действия долгового обязательства, под ставкой Центрального банка (ставкой ЛИБОР, EURIBOR, SHIBOR) понимается соответствующая ставка, действовавшая на дату привлечения денежных средств или иного имущества в виде долгового обязательства.
Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей (статья 807 ГК РФ). К отношениям по кредитному договору применяются правила, предусмотренные для договора займа. Поэтому, в свою очередь, под «датой привлечения (предоставления) денежных средств» можно понимать дату фактического зачисления кредитных средств на счёт заёмщика. Как правило, дата заключения договора и дата привлечения (предоставления) денежных средств не совпадают.


— Как рассчитывается срок долгового обязательства для целей определения базовой ставки LIBOR-EURIBOR-SHIBOR для долговых обязательств, размещаемых траншами?
Согласно подпункту 3 пункта 1.3 статьи 269 НК РФ для целей расчёта интервалов предельных значений процентных ставок следует применять ставку LIBOR-EURIBOR-SHIBOR в наибольшей степени соответствующей сроку долгового обязательства.
Для долговых обязательств, размещаемых траншами, сроком долгового обязательства будет плановый срок размещения конкретного транша, а по погашенным — фактический срок размещения конкретного транша. При просрочке погашения, вплоть до момента фактического погашения, срок долгового обязательства определяется по плановому сроку, так как просрочку уплаты не следует рассматривать в качестве ошибки применения ставки, установленной исходя из первоначального срока долгового обязательства. После погашения срок определяется по фактическому сроку.
В письме Минфина России от 24.03.2016 № 03-03-06/1/16569 сказано, что каждый новый транш, в ходе которого заёмщику перечисляются денежные средства, необходимо рассматривать как возникшее долговое обязательство.


— Какие последствия наступают при несоблюдении интервала?
Сами по себе значения интервала не равнозначны рыночным ставкам. Если проценты вышли за пределы интервала, то для определения дохода (расхода) принимается не максимальное (минимальное) значение интервала, а рыночные ставки, исчисленные с применением методов ценообразования для взаимозависимых лиц.
Расходы на уплату процентов сверх установленных ограничений учесть нельзя (пункт 8 статьи 270 НК РФ).


— Какой метод используется для установления рыночной ставки процента?
Приоритетным методом ценообразования для сделок между взаимозависимыми лицами является метод сопоставимых рыночных цен. Поиск сопоставимых сделок (долговых обязательств) осуществляется исходя из валюты, сроков, объемов, способов обеспечения. Во внимание принимаются коммерческие и (или) финансовые условия, которые оказывают влияние на величину процентной ставки. В частности, кредитная история, платёжеспособность, порядок определения процентной ставки (фиксированная или плавающая), экономическая сопоставимость условий деятельности сторон, включая характеристики рынков, коммерческих стратегий сторон обязательства.
Для оценки сопоставимости долговых обязательств можно использовать информацию о долговых обязательствах, стороной по которым является сам налогоплательщик (сведения о привлеченных и выданных обязательствах), информацию об условиях аналогичных долговых обязательств третьих лиц (при наличии такой информации).


Может ли подвергнуться контролю сделка по предоставлению беспроцентного займа?
Может, если речь идёт о сделках между взаимозависимыми лицами (письмо Минфина России от 05.10.2012 № 03-01-18/7-137).
Риск доначисления возникает, если сделки заключены между лицами, применяющими общий режим налогообложения, и при этом сделки признаны контролируемыми, то есть, когда сумма доходов по всем сделкам за год, с учётом суммы процентов, которую заимодавец мог бы получить от заёмщика, превысила 1 млрд руб.
Доходы заимодавца по сделкам между взаимозависимыми лицами по предоставлению беспроцентного займа определяются исходя из суммы процентов, которые были бы получены заимодавцем в сопоставимой сделке.


— Получает распространение практика применения отрицательных процентных ставок, прежде всего в отношениях между иностранными и российскими банками (начисление процентов с применением негативной ставки, например, минус 0,25%). Как подобные суммы рассматриваются в налоговом учете российской организации?
Когда организация 1 размещает денежные средства с отрицательной процентной ставкой, то доход возникает у организации 2, получающей денежные средства на долговой основе.
Затраты организации 1 в виде отрицательных процентов могут быть учтены в расходах при условии их экономической оправданности (статья 252 НК РФ).
При этом по контролируемой сделке необходимо рассчитать рыночный уровень процентного дохода и если он будет положительным (больше 0%) — произвести доплату налога на прибыль. То есть, если доход по контролируемой сделке фактически получает организация 2, которая является иностранной организацией, российская организация должна выполнять функции налогового агента исходя рыночной ставки процента (пункт 3 статьи 309, абзац 8 пункта 1 статьи 310 НК РФ).
Если предположить, что российская организация привлекает денежные средства с отрицательной процентной ставкой, то в данном случае она получает денежные средства, выступая в качестве должника. В подобной ситуации расходы у неё отсутствуют.
При наличии в договорной документации указания об отрицательных процентных ставках, соответствующие платежи могли бы относиться к процентным доходам/расходам.
Однако Минфин признал отрицательные проценты не процентами, а другими доходами (письмо от 21.04.2016 № 03-08-05/23173).
Если руководствоваться позицией Минфина, то выполнять функции налогового агента российской организации следует только в ситуации, если средства под отрицательные проценты размещены в иностранном банке, который расположен в стране, с которой у России нет международного соглашения об избежании двойного налогообложения.
В ином случае, отрицательные проценты рассматриваются как «другие доходы», налогообложение которых производится в стране, резидентом которой является получатель дохода.
Позиция Минфина о квалификации отрицательных процентов не сильно изменяет порядок налогообложения, когда в силу соответствующего соглашения и проценты подлежат налогообложению в государстве нахождения получателя дохода (например, в Люксембурге, Швейцарии, Бельгии, Кипре, Германии, США).


— Остаются ли налоговые риски при учёте процентов по сделкам, не отнесенным к контролируемым?
Необходимо соблюдать все требования статьи 252 НК РФ об экономической обоснованности и документальной подтвержденности процентных расходов. В частности, расходы по уплате процентов должны быть связаны с деятельностью, направленной на получение дохода. Претензии налоговых органов может повлечь, например, расходование процентного займа на кредитование третьих лиц на безвозмездной основе.
С 2015 года статья 269 НК РФ распространяется не только на расходы, но и на доходы.
В ходе контрольных мероприятий налоговый орган может доказывать получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в результате осуществления операций займа (письмо ФНС России от 16.02.2015 № ГД-4-3/2289).
Кроме того, Налоговый кодекс предусматривает, что при выплате доходов, в том числе процентов, в пользу иностранной организации налоговому агенту для целей применения международных договоров надлежит устанавливать фактического получателя (собственника) дохода.


— Что представляют собой проценты, предусмотренные статьёй 317.1 ГК РФ?
В соответствии с пунктом 1 статьи 317.1 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором, кредитор по денежному обязательству, сторонами которого являются коммерческие организации, имеет право на получение с должника процентов на сумму долга за период пользования денежными средствами. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется ставкой рефинансирования (ключевой ставкой) Банка России, действовавшей в соответствующие периоды. Это и есть законные проценты.
Статья 317.1 ГК РФ применяется к договорам, заключенным с 1 июня 2015 года.


— Можно ли рассматривать «законные» проценты в качестве штрафов?
Нет. Статья 317.1 ГК РФ о праве кредитора по денежному обязательству на получение процентов на сумму долга за период пользования денежными средствами включена в главу 22 ГК РФ «Исполнение обязательств».
При этом положения об ответственности за неисполнение денежного обязательства в виде процентов за пользование чужими денежными средствами содержатся в главе 25 ГК РФ «Ответственность за нарушение обязательств», а положения о неустойке — в главе 23 ГК РФ «Обеспечение исполнения обязательств».
Статья 395 ГК РФ предусматривает соотношение между подлежащими взысканию с должника суммами убытков, неустойки и процентов за пользование чужими денежными средствами вследствие их неправомерного удержания, уклонения от их возврата, иной просрочки в их уплате либо неосновательного получения или сбережения за счёт другого лица.
Тем самым, допускается одновременное применение процентов по статье 317.1 ГК РФ и неустойки, процентов по статье 317.1 ГК РФ и процентов по статье 395 ГК РФ.
Проценты по статье 317.1 ГК РФ не отнесены ни к способам обеспечения исполнения обязательств, ни к мерам ответственности.
Использование средств кредитора, возникающее в связи с исполнением денежного обязательства должником в более поздние сроки, чем исполнена кредитором встречная обязанность по поставке актива (оказанию услуги и т.п.), признаётся платным и в качестве такой платы начисляются законные проценты (пункт 53 Постановления Пленума ВС РФ от 24.03.2016 № 7). Проценты по статье 317.1 ГК РФ уплачиваются в течение всего срока пользования денежными средствами (и правомерного, и неправомерного).
Иными словами, проценты могут начисляться с момента исполнения кредитором своей обязанности, например, передачи товара (выполнения работы, оказания услуги), и до момента выплаты вознаграждения должником. Любая отсрочка в уплате после исполнения и есть период пользования денежными средствами, за который причитаются проценты.


— Как законные проценты учитываются при налогообложении?
В случае применения статьи 317.1 ГК РФ можно определённо утверждать о возникновении нового вида внереализационного дохода — расхода (проценты по денежному обязательству).
Момент его отражения в налоговом учете не имеет однозначного решения в Налоговом кодексе.
Перечень внереализационных доходов — расходов в статьях 250, 265 НК РФ не носит исчерпывающего характера.
В соответствии с письмом Минфина России от 09.12.2015 № 03-03-Р3/67486, если в договоре, на основании которого возникло денежное обязательство, отсутствует порядок начисления процентов, по такому обязательству у кредитора по умолчанию возникает право требования к должнику в размере законных процентов. Данные суммы отражаются в составе доходов (расходов) у кредитора и должника соответственно.
Руководствуясь позицией Минфина, если договором не предусмотрено неприменение статьи 317.1. ГК РФ, то проценты отражаются в доходах/расходах организации по общему правилу учёта процентных доходов/расходов по долговым обязательствам (на конец каждого месяца и на дату прекращения обязательства).
Если в течение срока исковой давности законные проценты не будут взысканы/уплачены, то возникает самостоятельный вид внереализационного расхода/дохода.


— Какие возможны варианты учёта законных процентов при налогообложении?
Правовая природа процентов, уплачиваемых по долговому обязательству, и процентов, предусмотренных статьёй 317.1 ГК РФ, различна. Проценты по статье 317.1 НК РФ начисляются в договорах, не являющихся аналогичным договорам займа (в договорах, не являющихся долговыми обязательствами в значении Налогового кодекса). В частности, затруднительно определить срок пользования денежными средствами в каждом конкретном случае, непонятна база начисления процентов при длящемся характере услуг, при просрочке в оплате в ситуациях, когда часть услуг может быть не оказана (не принята). Это даёт возможность не применять в рассматриваемом случае пункт 6 статьи 271, пункт 8 статьи 272 НК РФ.
В связи с этим, проценты по статье 317.1 ГК РФ могут учитываться по дате их поступления/перечисления. Но данное решение может привести к налоговым спорам.


— Можно ли избежать начисления процентов?
Да. Для этого достаточно включить в договор положения о неприменении законных процентов (о неприменении положений статьи 317.1 ГК РФ).

Дата публикации: 14.06.2016
Налогообложение процентов налогом на прибыль организаций