Об изменениях в налоговом учете расходов в виде сумм начисленной амортизации






С.В.Разгулин
действительный государственный советник РФ 3 класса

С 2016 года изменились критерии признания имущества амортизируемым для целей расчета налога на прибыль. С 2017 года вводится новая классификация основных средств. Порядку учета расходов на приобретение (создание) амортизируемого имущества посвящено интервью с экспертом.

— Какое имущество относится к амортизируемому?

Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей (пункт 1 статьи 256 НК РФ). Указанная стоимость применяется к объектам амортизируемого имущества, вводимым в эксплуатацию начиная с 1 января 2016 года.

До 2016 года первоначальная стоимость для признания имущества амортизируемым должна была быть более 40 000 рублей. Начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию (пункт 4 статьи 259 НК РФ).

Напомню, что для начала начисления амортизации по объектам амортизируемого имущества, права на которые подлежат государственной регистрации и которые вводятся в эксплуатацию с 1 декабря 2012 года, не требуется соблюдение условия по подаче документов на регистрацию указанных прав (статья 3.1 Федерального закона от 29.11.2012 № 206-ФЗ). К амортизируемому имуществу относятся и нематериальные активы со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей. Такое толкование изложено в разъяснении Минфина России от 09.09.2011 № 03-03-10/86. Вместе с тем Налоговый кодекс не предусматривает увеличение первоначальной стоимости нематериальных активов в результате дооборудования, модернизации и т.п. (письмо Минфина России от 27.09.2011 № 03-03-06/1/595).

— Речь идет об оплаченной стоимости?

Для целей отнесения имущества к основному средству при использовании метода начисления фактическая оплата значения не имеет. Амортизация может начисляться, например, при приобретении имущества в рассрочку, но при условии, что первоначальная стоимость имущества сформирована, имущество принято к учету и введено в эксплуатацию (письмо Минфина России от 15.09.2009 № 03-03-06/2/170).

Аналогично может применяться амортизационная премия по приобретенному, но еще не оплаченному имуществу (письмо Минфина России от 16.08.2010 № 03-03-06/1/550).

— Как отражаются расходы на приобретение имущества в бухгалтерском учете?

Организация может установить в учетной политике лимит стоимости основных средств, но не более 40 000 руб. за единицу. Тогда имущество, стоимость которого не превышает предельную сумму, может отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов (пункт 5 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н).

Изменений в бухгалтерском учете в части увеличения вышеназванного лимита не произошло.

— Как учесть в налоговом учете затраты на приобретение имущества, стоимостью менее 100 тысяч рублей?

С 2016 года затраты на приобретение имущества, первоначальной стоимостью менее 100 000 рублей, подлежат включению в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию (подпункт 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ).

При этом согласно подпункту 26 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 100 тысяч рублей, то есть, меньше суммы стоимости амортизируемого имущества, определенной пунктом 1 статьи 256 НК РФ.

— Можно ли для целей учета затрат рассматривать расходы на приобретение имущества и на его установку раздельно, в качестве самостоятельных видов расходов?

Под основными средствами в целях главы 25 НК РФ понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией, первоначальная стоимость которого с 2016 года превышает 100 000 рублей (пункт 1 статьи 257 НК РФ).

Когда основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно либо выявлено в результате инвентаризации, первоначальная стоимость определяется по общему правилу как рыночная цена такого имущества.
Обратите внимание, что в первоначальную стоимость основного средства, приобретаемого на возмездной основе, включается не только сумма расходов на его приобретение, но и расходы на доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов (кроме случаев, предусмотренных Налоговым кодексом).

Иными словами, невключение в первоначальную стоимость, например, стоимости монтажа приобретенного имущества, повлечет занижение налоговой базы по налогу в соответствующем периоде.
Налоговые риски имеются при учете в качестве отдельных основных средств имущества, которое предназначено для использования в составе другого объекта.

Единовременный учет расходов возможен, если стоимость каждого приобретенного объекта не превышает 100 тысяч рублей, каждый объект в отдельности способен исполнять определенную функцию не только в составе других объектов («комплексе»), но и самостоятельно; из документации, технических характеристик комплекса оборудования должна следовать возможность замены отдельного имущества другим без какого-либо ущерба для всей системы в целом.

Значение для квалификации расходов должна иметь, в том числе, направленность произведенных организацией затрат. Если из первичных документов следует, что целью расходов организации являлся именно единый комплекс имущества, а не отдельные составляющие, то возможность самостоятельного применения одного или нескольких предметов, разный срок их использования и т.п. причины не носят принципиального значения для признания соответствующих предметов составными частями основного средства.

При таких обстоятельствах единовременное списание расходов на приобретение отдельных частей может повлечь риски привлечения организации к ответственности по статье 122 НК РФ за занижение налоговой базы.

Кроме того, следует иметь в виду, что объект основных средств продолжает учитываться в налоговом учете в качестве амортизируемого имущества и в случае приостановки его использования в деятельности, направленной на получение дохода. При продаже такого имущества, выведенного из эксплуатации в связи с принятием решения о его продаже, налоговая база определяется как доходы от реализации, уменьшенные на остаточную стоимость имущества. Полученный от реализации убыток принимается не сразу, а пропорционально оставшемуся невыбранному сроку полезного использования данного имущества (пункт 3 статьи 268 НК РФ).

— Изменился ли подход к исчислению срока полезного использования?

Амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования (пункт 1 статьи 258 НК РФ).

Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика.

Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта амортизируемого имущества. При этом включение объекта в амортизационную группу осуществляется по правилам статьи 258 НК РФ и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством РФ.

Постановлением Правительства от 01.01.2002 № 1 утверждена Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы. Указанная Классификация использует Общероссийский классификатор основных фондов (коды ОКОФ, наименования его разделов, подразделов, классов, подклассов и отдельных видов основных средств). Каждой единице амортизируемых основных средств присваивается код, соответствующий нижнему уровню классификационного деления, согласно ОКОФ.

При этом с 1 января 2017 года вступает в силу новый ОКОФ (приказ Росстандарта от 12.12.2014 № 2018-ст «О принятии и введении в действие Общероссийского классификатора основных фондов (ОКОФ) ОК 013-2014 (СНС 2008)».

Действующий в настоящее время Общероссийский классификатор основных фондов (ОКОФ) ОК 013-94 отменяется.

Постановлением Правительства от 07.07.2016 № 640 Классификация основных средств, включаемых в амортизируемые группы, обновлена.

С 1 января 2017 года группировка основных средств по амортизационным группам будет основываться на новом Общероссийском классификаторе основных фондов (ОКОФ) ОК 013-2014.

При введении в эксплуатацию основных средств, амортизация по которым начнет начисляться с 2017 года, следует использовать новую редакцию Классификации.

— Как соотносятся новый и прежний классификаторы?

Объектами классификации в ОКОФ являются основные фонды (произведенные активы, используемые неоднократно или постоянно в течение длительного периода времени, но не менее одного года, для производства товаров и оказания услуг).

Приказом Росстандарта от 21.04.2016 № 458 утверждены прямой и обратный переходные ключи между редакциями ОК 013-94 и ОК 013-2014 (СНС 2008) Общероссийского классификатора основных фондов.

Переходный ключ состоит из прямого переходного ключа от прежнего ОКОФ (ОК 013-94) к новому ОКОФ (ОК 013-2014 (СНС 2008) Том 1 и обратного переходного ключа от нового ОКОФ к прежнему ОКОФ Том 2.

Прямой переходный ключ представлен в виде таблицы, в которой приведены коды и наименования позиций прежнего и нового ОКОФ.

В переходном ключе каждой позиции прежнего ОКОФ устанавливается соответствие одной или нескольким позициям нового ОКОФ.

— Как учитывать расходы, если организация захочет провести модернизацию полностью самортизированного основного средства и стоимость такой модернизации меньше 100 тысяч рублей?

Первоначальная стоимость основного средства изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации объекта и по иным аналогичным основаниям (пункт 2 статьи 257 НК РФ).

Налоговым кодексом не определен минимальный размер суммы модернизации (письмо Минфина России от 10.09.2009 № 03-03-06/2/2167). Любая модернизация приводит к изменению первоначальной стоимости основного средства.

Когда основное средство полностью самортизировано и проведена его модернизация, первоначальная стоимость такого основного средства увеличивается на стоимость проведенной модернизации. Стоимость произведенной модернизации будет амортизироваться по тем нормам, которые были определены при введении этого основного средства в эксплуатацию (письмо Минфина России от 25.07.2016 № 03-03-06/1/43374).

— Как модернизация основного средства влияет на срок полезного использования и норму амортизации?

Срок полезного использования основного средства может быть увеличен в пределах максимального срока соответствующей амортизационной группы. В целом позиция контролирующих органов сводится к тому, что сохранение или увеличение срока полезного использования основного средства после его реконструкции, модернизации или технического перевооружения не влечет изменения нормы амортизации данного объекта.

Расходы на модернизацию списываются через амортизацию с применением той нормы, которая была установлена при введении основного средства в эксплуатацию, до полного списания первоначальной стоимости объекта основных средств либо до выбытия данного объекта из состава амортизируемого имущества.

То есть, возможно, что даже после истечения срока полезного использования объект в налоговом учете будет продолжать амортизироваться.
Однако в письме Минфина России от 04.08.2016 № 03-03-06/1/45862 допускается начисление амортизации по новой норме, рассчитанной исходя из нового срока полезного использования, в ситуации увеличения срока полезного использования основного средства после проведенной его реконструкции, модернизации или технического перевооружения.

В судебной практике есть иная точка зрения. Поскольку стоимость основных средств списывается на затраты посредством начисления амортизации в течение периода использования этого объекта для коммерческих целей, этот период определяется налогоплательщиком самостоятельно. Если в результате модернизации основного средства срок полезного использования не изменился, то налогоплательщик учитывает всю стоимость такого основного средства в течение оставшегося срока полезного использования, увеличивая сумму его ежемесячной амортизации (Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 22.01.2016 № Ф06-4506/2015).

— А как поступить, если после реконструкции изменилось назначение объекта, другими словами объект стал относиться к иной амортизационной группе?

Налоговым кодексом не предусмотрен перевод объектов в другую амортизационную группу, если их назначение изменилось в результате реконструкции, модернизации, технического перевооружения, по иным подобным основаниям (письмо Минфина России от 26.09.2012 № 03-03-06/1/503).

Но если в результате изменения технических характеристик реконструируемого или модернизируемого объекта изменяется ОКОФ, то данное обстоятельство может означать создание нового основного средства. Первоначальная стоимость такого основного средства определяется по статье 257 НК РФ (письмо Минфина России от 10.07.2015 № 03-03-06/39775).

— Как амортизировать имущество, приобретенное у прежнего собственника?

Организация, приобретающая объекты основных средств, бывшие в употреблении, вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками (пункт 7 статьи 258 НК РФ).

Если срок использования предыдущим собственником превысил срок полезного использования, указанный в Классификации, организация — новый собственник определяет такой срок с учетом предполагаемого срока использования, требований техники безопасности и других факторов. Предположим, если имущество предполагается использовать более года, то в отношении такого имущества срок не может быть менее 13 месяцев (письмо Минфина России от 09.02.2011 № 03-03-06/2/29).

Обратите внимание, что норма пункта 7 статьи 258 НК РФ не дает право новому собственнику продолжать начислять амортизацию с ошибками (Постановление АС СЗО от 22.12.2015 по делу № А56-49077/2014).

Дата публикации: 01.09.2016
Об изменениях в налоговом учете расходов в виде сумм начисленной амортизации