8 800 250 73 45 Отдел продаж 8 (800) 250 73 45 Техподдержка

Об изменениях в налогообложении доходов от реализации ценных бумаг, а также о новой форме представления отчетности по НДФЛ

19.12.2018

Изменились условия освобождения от налогообложения доходов, полученных при реализации акций, долей. Новые правила касаются как налогоплательщиков НДФЛ, так и налогоплательщиков налога на прибыль. Кроме того, за 2018 год налоговым агентам предстоит сдавать сведения о выплаченных физическим лицам доходах и суммах удержанного НДФЛ по новой форме. Произошедшим изменениям интервью с Сергеем Разгулиным, действительным государственным советником РФ 3 класса.

  • Какие условия должны быть соблюдены налогоплательщиком для освобождения от налогообложения доходов от продажи акций?
  • НК РФ предусмотрено освобождение от НДФЛ и обложение налогом на прибыль по ставке 0% доходов от операций по реализации или иного выбытия (в том числе погашения) долей участия в уставном капитале организаций, а также акций (пункт 17.2 статьи 217, пункт 4.1 статьи 284 НК РФ).
  • Указанное освобождение от налогообложения было введено Федеральным законом от 28.12.2010 № 395-ФЗ.

    Установлено несколько условий для получения освобождения. Акции (доли) должны являться акциями (долями) российских организаций (особенности установлены статьей 284.7 НК РФ при реализации акций (долей) международной холдинговой компанией).

    В отношении акций есть специальные требования: они не должны обращаться на рынке ценных бумаг (подпункт 1 пункта 2 статьи 284.2 НК РФ), за исключением:

    • акций, составляющих уставный капитал организаций, не более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории России;
    • акций, отнесенных к акциям высокотехнологичного (инновационного) сектора экономики. Причем такие акции могут составлять уставный капитал организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории России.

    По общему правилу акции (доли) должны непрерывно находиться в собственности налогоплательщика более пяти лет.

  • Пятилетний срок нахождения в собственности налогоплательщика нужен для любых акций?
  • Нет. Федеральным законом от 29.12.2015 № 396-ФЗ с 1 января 2016 года введены условия, касающиеся доходов, полученных от продажи (погашения) обращающихся акций, облигаций российских организаций, инвестиционных паев, относящихся к инновационному сектору экономики.
  • Для освобождения от НДФЛ (абзац третий пункта 17.2 статьи 217 НК РФ) и применения ставки 0% (абзац второй пункта 4.1 статьи 284, статья 284.2.1 НК РФ) достаточно, если указанные акции, облигации, паи находились в собственности один год и один день.

    Названные правила налогообложения доходов от продажи таких ценных бумаг действуют с 1 января 2016 года до 1 января 2023 года. После 2022 года к ним вновь начнут применяться приостановленные до указанной даты нормы статьи 284.2 НК РФ о пятилетнем сроке владения как основании для получения освобождения от налогообложения.

    Правила отнесения акций и облигаций российских организаций, а также инвестиционных паев, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, к ценным бумагам высокотехнологичного (инновационного) сектора экономики утверждены постановлением Правительства РФ от 22.02.2012 № 156.

  • Есть ли требования к периоду приобретения акций, долей?
  • Ограничение по сроку приобретения акций (долей) было предусмотрено не в НК РФ, а в части 7 статьи 5 Федерального закона от 28.12.2010 № 395-ФЗ. В ней говорилось, что положения пункта 17.2 статьи 217, пункта 4.1 статьи 284 и статьи 284.2 НК РФ применяются в отношении ценных бумаг (долей в уставном капитале), приобретенных налогоплательщиками начиная с 1 января 2011 года.
  • Так вот, часть 7 статьи 5 Федерального закона от 28 декабря 2010 года № 395-ФЗ признана утратившей силу с 27 ноября 2018 года (статья 3 Федерального закона от 27.11.2018 № 424-ФЗ).

  • Следовательно, теперь освобождение можно применять при продаже акций независимо от того, когда они были приобретены?
  • Отмена ограничения, связанного с моментом приобретения акций, распространяется на положения, установленные пунктом 17.2 статьи 217 НК РФ, пунктом 4.1 статьи 284 и статьей 284.2 НК РФ в редакции Федерального закона от 28 декабря 2010 года № 395-ФЗ.
  • С учетом поправок, доходы от реализации акций российских организаций, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг в течение всего срока владения налогоплательщиком такими акциями, могут быть освобождены от уплаты налога независимо от периода приобретения таких акций. В том числе, и в случае приобретения их до 2011 года, но при условии, что они не были реализованы до 27 ноября 2018 года (часть 11 статьи 9 Федерального закона от 27.11.2018 № 424-ФЗ).

  • Распространялось ли условие о дате приобретения на акции, указанные в подпункте 4 пункта 2 статьи 284.2 НК РФ?
  • Напомню, что Федеральным законом от 24.11.2014 № 376-ФЗ пункт 2 статьи 284.2 НК РФ был дополнен подпунктом 4, который касается акций, составляющих уставный капитал российских организаций, не более 50% активов которых прямо или косвенно состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации.
  • Федеральный закон от 24.11.2014 № 376-ФЗ вступил в силу с 1 января 2015 года и каких- либо переходных положений в части применения нового подпункта 4 пункта 2 статьи 284.2 НК РФ не предусматривал.

    Ограничения в применении освобождения или ставки 0% к доходам от реализации только тех акций (долей в уставном капитале), которые были приобретены налогоплательщиками начиная с 1 января 2011 года, касались первоначальной редакции статьи 284.2 НК РФ (в редакции Федерального закона от 28.12.2010 № 395-ФЗ).

    Поэтому, на мой взгляд, к налоговой базе по операциям реализации или иного выбытия (в том числе погашения) акций российских организаций, составляющих уставный капитал российских организаций, не более 50% активов которых прямо или косвенно состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, могла применяться налоговая ставка 0% или, соответственно, доходы от их реализации могли освобождаться от НДФЛ независимо от даты приобретения таких акций.

    Вместе с тем, Минфин по данному вопросу высказывал иную позицию. В письме от 31.08.2017 № 03-03-06/1/56062 сообщалось, что положения абзаца первого пункта 4.1 статьи 284 НК РФ применяются в отношении ценных бумаг, приобретенных налогоплательщиком начиная с 01.01.2011 (в силу части 7 статьи 5 Федерального закона № 395-ФЗ). Следовательно, по мнению Минфина, и нормы статьи 284.2 НК РФ (вне зависимости от расширения перечня ценных бумаг, указанных в данной статье) должны применяться только в отношении ценных бумаг, приобретенных налогоплательщиком начиная с 01.01.2011.

    Но в любом случае, с учетом признания утратившим силу части 7 статьи 5 Федерального закона № 395-ФЗ, ограничения, связанные с моментом приобретения таких акций, в настоящее время отсутствуют.

  • Сохранились ли ограничения по сроку приобретения акций инновационного сектора?
  • Воспользоваться сокращенным до одного года сроком нахождения в собственности акций инновационного сектора для целей освобождения от НДФЛ и применения ставки 0% можно в отношении акций, приобретенных начиная с 1 января 2011 года, при условии, что они не были реализованы до 29.12.2015 (пункт 4 статьи 4 Федерального закона от 29.12.2015 № 396-ФЗ).
  • Акциям инновационного сектора экономики посвящены абзац третий пункта 17.2 статьи 217, абзац второй пункта 4.1 статьи 284 и подпункты 1 и 2 пункта 1 статьи 284.2.1 НК РФ (в редакции Федерального закона от 29.12.2015 № 396-ФЗ).

    Ограничения, связанные с моментом приобретения таких акций, сохраняют свое действие. Для целей освобождения от НДФЛ и применения ставки 0% по налогу на прибыль соответствующие акции высокотехнологичного (инновационного) сектора экономики должны были быть приобретены, начиная с 2011 года.

    Отдельно отметим, что если физическим лицом были приобретены обращающиеся ценные бумаги после 1 января 2014 года, и они находились в собственности более трех лет, то положительный финансовый результат от их реализации (погашения) может быть освобожден от налогообложения. Такое освобождение предоставляется в форме инвестиционного налогового вычета (подпункт 1 пункта 1 статьи 219.1 НК РФ).

  • Предположим, что налогоплательщик получил от реализации акций, непрерывно находившихся в его собственности более пяти лет, убыток. Допустимо ли в данном случае использовать общий порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций с применением ставки 20%?
  • Налоговая база и налоговая ставка являются обязательными элементами налогообложения. При этом глава 25 НК РФ в ряде случаев предусматривает право организации применять налоговую ставку 0%. Например, организацией, осуществляющей образовательную, медицинскую деятельность, социальное обслуживание граждан (статьи 284.1, 284.5 НК РФ).
  • Статьи 284.2, 284.2.1 НК РФ не разрешают налогоплательщику добровольно перейти на применение налоговой ставки 0% (отказаться от налоговой ставки 0%) к налоговой базе по операциям реализации долей участия в уставном капитале российских организаций, ценных бумаг, непрерывно принадлежавших налогоплательщику на праве собственности или на ином вещном праве более пяти лет (одного года).

    В силу пункта 2 статьи 274 НК РФ налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки 20%, определяется налогоплательщиком отдельно. Учет доходов (расходов) по операциям, по которым в соответствии с главой 25 НК РФ предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка, ведется налогоплательщиком раздельно.

    Поэтому налоговая база, к которой применяется ставка 0%, определяется отдельно.

    Если цена приобретения указанных акций, долей в уставном капитале с учетом расходов, связанных с реализацией, превысит выручку от их реализации, разница между этими величинами признается убытком, который при налогообложении не учитывается. Положения НК РФ о переносе убытков не распространяются на убытки, полученные налогоплательщиком от реализации или иного выбытия акций, долей участия в уставном капитале российских организаций, облигаций, паев, указанных в статьях 284.2, 284.2.1 НК РФ (пункт 1 статьи 283 НК РФ).

    Применение налогоплательщиком в рассматриваемой ситуации общего порядка расчета налоговой базы, будет означать совершение налогового правонарушения в виде неуплаты (неполной уплаты) налога (статья 122 НК РФ).

    Это обстоятельство следует учитывать при планировании даты продажи.

  • Получается, что отмена ограничения по сроку приобретения акций может быть не выгодна налогоплательщикам, продающим давно приобретенные акции?
  • Обратите внимание, что порядок налогообложения доходов от реализации долей и акций, указанных в подпункте 1, пункте 1 статьи 284.2 НК РФ, приобретенных до 2011 года, изменился в течение налогового периода 2018 года.
  • Доходы, полученные в период 28.11.2018- 31.12.2018 от реализации акций (долей), приобретенных до 2011 года, попадают в налоговую базу, к которой применяется ставка 0%. В случае получения убытка от реализации для целей налогообложения он «пропадает». Данное обстоятельство изменяет в течение налогового периода режим налогообложения не в лучшую для налогоплательщика сторону. Это может привести к спорам, предметом которых станет допустимость применения налогоплательщиком в подобной ситуации общих норм пункта 1 статьи 5 НК РФ о порядке вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах.

  • В чем заключаются изменения, касающиеся представления налоговыми агентами по НДФЛ в налоговые органы сведений о выплаченных доходах?
  • Налоговый агент представляет в налоговый орган по месту своего учета документы, содержащие сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему за этот налоговый период НДФЛ (пункт 2 статьи 230 НК РФ).
  • Начиная с отчетности за 2018 год, такие сведения представляются по новой форме, утвержденной приказом ФНС от 02.10.2018 № ММВ-7-11/566@.

    Основное изменение состоит в том, что предусмотрены две справки: одна для представления в налоговые органы (форма 2 - НДФЛ), вторая – для выдачи физическим лицам по их заявлениям.

    Форма 2-НДФЛ состоит из основного листа и приложения. В приложении отражаются сведения о доходах и вычетах с разбивкой по месяцам.

    При составлении справок по форме 2-НДФЛ используются коды видов доходов и вычетов, приведенные в приказе ФНС от 10.09.2015 № ММВ-7-11/387@.

    Справки оформляются по каждому физическому лицу.

    Строк для указания места жительства физического лица теперь не предусмотрено. ИНН физического лица - это, по- прежнему, необязательный реквизит в справке.

    При наличии выплаченных доходов, облагаемых по разным ставкам(разделы 1, 2, 3 основного листа), справки и приложение заполняются для каждой из ставок.

  • Как представляются сведения о доходах?
  • Срок представления − ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим. За 2018 год последний срок направления сведений − 1 апреля 2019 года.
  • Порядок представления в налоговые органы сведений о доходах физических лиц утвержден тем же приказом, что и форма сведений.

  • На что обратить внимание при представлении отчетности в налоговые органы?
  • При численности физических лиц, получивших в налоговом периоде доходы, подлежащие налогообложению, 24 человека и менее, налоговый агент может в отношении указанных лиц представить справки по форме 2−НДФЛ на бумажном носителе лично, через представителя либо отправить по почте почтовым отправлением с описью вложения.
  • В электронной форме отчетность, предусмотренная главой 23 НК РФ (2-НДФЛ и 6 - НДФЛ), представляется налоговыми агентами исключительно по ТКС. Электронные носители (диски CD, DVD, устройства flash-памяти) не используются.

  • Успешная отправка сведений свидетельствует об их приеме налоговым органом?
  • Для каждого способа представления сведений (непосредственно, почтовым отправлением, по ТКС) определена своя дата, фиксирующая момент представления.
  • При этом представленными считаются сведения, прошедшие контроль заполнения (форматный контроль).

    Факт представления сведений подтверждает Протокол приема справок.

    В течение 10 рабочих дней с даты отправки сведений налоговый орган должен направить налоговому агенту Реестр справок о доходах и суммах налога физических лиц за соответствующий год в электронной форме, протокол приема справок о доходах и суммах налога физических лиц, в котором могут содержаться сведения об ошибках.

    Поэтому, когда сведения представляются не лично, целесообразно отправлять их заранее, в частности, справки 2- НДФЛ до 17 марта. Запас во времени позволит налоговому агенту при необходимости уточнить сведения.

    В случае уточнения в налоговый орган представляются только те сведения, которые скорректированы. Если при представлении сведений в протоколе приема выявлены сведения, содержащие ошибки, то повторно направляются только скорректированные (исправленные) сведения. Повторно весь файл не представляется.

  • Если налоговый агент не смог полностью удержать сумму налога за налоговый период. Какие сведения сдаются в этом случае?
  • О невозможности удержать исчисленную сумму НДФЛ налоговый агент письменно сообщает налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета.
  • О невозможности удержать сумму НДФЛ по итогам 2018 года нужно сообщить не позднее 1 марта 2019 года (пункт 5 статьи 226 НК РФ).

    В письме Минфина от 29.12.2011 № 03-04-06/6-363 сделан вывод, что исполнение обязанности по сообщению о невозможности удержать налог и сумме налога не освобождает налогового агента от обязанности представить сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах начисленных, удержанных и перечисленных в бюджет налогов. Аналогичной позиции придерживается ФНС (письмо от 30.03.2016 № БС-4-11/5443).

    Поскольку речь идет об исполнении двух обязанностей: сообщить о невозможности удержания и сообщить о доходах физического лица, − целесообразно дважды направить в налоговый орган соответствующие справки по форме 2- НДФЛ. Таким образом, нужно представить в налоговый орган:

    • справку за 2018 г. с признаком "2" до 2 марта 2019 г.,
    • справку за 2018 г. с признаком "1" до 2 апреля 2019 г.

    В справке 2-НДФЛ с признаком «1» указываются суммы, включающие доходы и исчисленную сумму налога, а также суммы налога, не удержанные налоговым агентом, которые ранее были отражены в справке с признаком "2" (письмо Минфина от 27.10.2011 № 03-04-06/8-290).

    Вместе с тем, предусмотренную статьей 126 НК РФ ответственность за непредставление справки можно избежать, если представленная справка 2-НДФЛ с признаком "2" содержала все необходимые сведения, подлежащие указанию в справке 2-НДФЛ с признаком "1" (постановление ФАС Уральского округа от 24.09.2013 № Ф09-9209/13).

    После направления сообщения о невозможности удержания налоговый агент не удерживает сумму налоговой задолженности из доходов, выплачиваемых в следующем налоговом периоде.

    В случае невозможности удержания налога налоговым агентом с доходов, выплаченных в 2018 году, физлицо уплачивает налог на основании уведомления налогового органа в срок не позднее 1 декабря 2019 года (пункт 6 статьи 228 НК РФ).

  • Какие особенности представления сведений о доходах физических лиц от операций с ценными бумагами?
  • Лица, указанные в статье 226.1 НК РФ (брокеры, депозитарии, доверительные управляющие), при осуществлении операций с ценными бумагами, операций с производными финансовыми инструментами, при осуществлении выплат по ценным бумагам российских эмитентов (купоны, дивиденды по акциям) представляют сведения о доходах по форме, утвержденной приказом ФНС от 19.10.2016 № ММВ-7-3/572@.
  • Такие сведения в качестве приложения № 2 к налоговой декларации по налогу на прибыль организаций сдаются только за налоговый период. За 2018 год − не позднее 28 марта 2019 г. Справки 2- НДФЛ по соответствующим доходам не представляются.

    В отношении каждого отдельного физического лица составляются отдельные справки. Причем, в отличие от справки по форме 2-НДФЛ, по доходам физического лица от ценных бумаг и производных финансовых инструментов, облагаемым по разным ставкам, составляются отдельные справки.

    Несмотря на то, что сведения представляются по форме, являющейся приложением к налоговой декларации, ответственность, связанная с их непредставлением, наступает на основании статьи 126 НК РФ, посвященной документу, а не декларации.

    Если по итогам 2018 года удержание НДФЛ по операциям с ценными бумагами оказалось невозможным, налоговые агенты должны до 1 марта 2019 года сообщить об этом в налоговые органы по форме 2- НДФЛ (пункт 14 статьи 226.1 НК РФ, пункт 2 приказа ФНС от 02.10.2018 № ММВ-7-11/566@).

    Сведения о выплаченных дивидендах, не относящихся к дивидендам по акциям российских организаций, представляются по форме 2- НДФЛ в порядке пункта 2 статьи 230 НК РФ (письмо Минфина от 29.01.2015 № 03-04-07/3263).

  • Когда налоговый агент должен предоставить налогоплательщику справку о полученных доходах и удержанных суммах НДФЛ?
  • В соответствии с пунктом 3 статьи 230 НК РФ налоговые агенты выдают справки о полученных доходах и удержанных суммах налога физическим лицам по их заявлениям.
  • НК РФ не установлены сроки выдачи такой справки, а также ответственность налогового агента за невыдачу (несвоевременную выдачу) справки.

    В соответствии со статьей 62 ТК РФ по письменному заявлению работника работодатель обязан выдать работнику копии документов, связанных с работой, к которым могут быть отнесены и справки полученных доходах. Иными словами, справку надлежит выдать не позднее трех рабочих дней со дня подачи заявления работником.

    Согласно статье 20 Федерального закона от 27.07.2006 № 152-ФЗ "О персональных данных" оператор, которым в том числе является организация, организующая и (или) осуществляющая обработку персональных данных физического лица, обязан предоставить возможность ознакомления с персональными данными при обращении субъекта персональных данных или его представителя либо в течение тридцати дней с даты получения запроса субъекта персональных данных или его представителя.

    Если речь идет о выдаче справки о полученных доходах по заявлению физического лица – стороны по гражданско-правовому договору, то налоговому агенту как оператору персональных данных следует исходить из того, что срок выдачи справки не должен превышать 30 дней.

  • По какой форме налоговый агент выдает физическому лицу справку о его доходах?
  • Для справки, выдаваемой физическим лицам о полученных доходах и удержанном налоге, утверждена отдельная форма (приложение № 5 к приказу ФНС от 02.10.2018 № ММВ-7-11/566@).
  • Справка по форме 2-НДФЛ, представляемая в налоговый орган, и справка о доходах и суммах налога физического лица, выдаваемая физическому лицу – это разные справки.

    В этой связи налоговый агенту рекомендуется включать в справку о доходах, выдаваемую физическому лицу, в том числе сведения о доходах, полученных физлицом от операций с ценными бумагами (при их наличии).

    Ответственность налогового агента за несоблюдение формы справки о полученных доходах и удержанных суммах налога, выдаваемой физическим лицам, НК РФ не установлена.

    Но если справка необходима физическому лицу для представления в налоговые органы, то лучше использовать форму справки, утвержденную ФНС.



Вверх!