8 800 250 73 45 Отдел продаж 8 (800) 250 73 45 Техподдержка

Проведение допросов и осмотров в рамках налогового контроля

10.08.2018

Налоговыми органами при выездных и камеральных проверках активно используются такие формы налогового контроля, как допрос работников руководителя и учредителей организации; осмотр помещений и территорий налогоплательщика.

Некоторым вопросам проведения данных мероприятий, правам и обязанностям их участников посвящено интервью с Сергеем Разгулиным, действительным государственным советником РФ 3 класса.

  • Кто может быть допрошен в качестве свидетеля?
  • В качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано физическое лицо, которому известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. Об этом сказано в пункте 1 статьи 90 НК РФ.

    Перечень лиц, которые не могут быть допрошены в качестве свидетеля, приведен в пункте 2 статьи 90 НК РФ. К ним относятся адвокаты, аудиторы, получившие информацию о налогоплательщике при исполнении своих профессиональных обязанностей.

    Помимо пункта 2 статьи 90 НК РФ отсылку на свидетельский иммунитет содержит пункт 3 названной статьи, согласно которому свидетель вправе не давать показания против себя и своих близких родственников.

  • Может ли директор быть допрошен в качестве свидетеля?
  • ФНС в пункте 5.1 письма от 17 июля 2013 г. № АС-4-2/12837 рекомендует квалифицировать протокол допроса директора,главного бухгалтера проверяемого налогоплательщика, опрошенных в качестве свидетелей и заведомо заинтересованных в исходе дела, как документ, которым оформлены пояснения налогоплательщика (подпункт 4 пункта 1 статьи 31 НК РФ).Однако практика показывает, что директор допрашивается в качестве свидетеля, в том числе после получения у него пояснений (постановление АС Поволжского округа от 26.05.2016 № Ф06-8745/2016, постановление АС Волго-Вятского округа от 17 мая 2018 г. № А43-24714/2017).

    Письмом ФНС от 13 июля 2017 г. № ЕД-4-2/13650@ налоговым органам направлены методические рекомендации по установлению в ходе налоговых и процессуальных проверок обстоятельств, свидетельствующих об умысле в действиях должностных лиц налогоплательщика, направленном на неуплату налогов (сборов). В рекомендациях приведены перечни вопросов, подлежащих выяснению у работников, руководителя организации при проведении допросов.

    Показания физического лица относятся к прямым доказательствам умысла на совершение правонарушения, за которое в отношении руководителя, бухгалтера, иного должностного лица может быть возбуждено уголовное дело.

    В этих условиях понимание того, что относится к определению размера налоговых обязательств налогоплательщика, а что − к правам и интересам свидетеля как физического лица, у налогового органа и свидетеля, очевидно, может не совпадать.

    Отказ свидетеля от дачи показаний со ссылкой на статью 51 Конституции рассматривается налоговыми органами как воспрепятствование установлению фактических обстоятельств дела, если такой отказ получен на все поставленные вопросы независимо от их смысла (решение ФНС от 12 апреля 2017 г. № СА-4-9/6950@).

  • Какая процедура вызова физического лица для допроса в налоговый орган?
  • НК РФ не регулирует порядок вызова в налоговый орган для дачи показаний.

    Налоговые органы ориентированы на осуществление вызова свидетеля для дачи показаний по месту нахождения (в помещение) налогового органа повесткой (письмо ФНС от 17 июля 2013 г. № АС-4-2/12837).

    Согласно форме протокола допроса свидетеля, в нем помимо прочего отражается адрес места проведения допроса (приложение № 11 к приказу ФНС от 8 мая 2015 г. № ММВ-7-2/189@).

    По смыслу статьи 90 НК РФ допрос, по общему правилу, проводится по месту нахождения (в помещении) налогового органа.

    В рамках выездной налоговой проверки допрос может проводиться по месту нахождения налогоплательщика. В этом случае допрос физических лиц проверяемого налогоплательщика в качестве свидетелей может состояться без составления документа о вызове в налоговый орган.

    В период приостановления выездной налоговой проверки допрос свидетеля может проводиться в помещении налоговой инспекции.

  • Могут ли свидетельские показания быть получены по месту жительства физического лица?
  • Положения пункта 4 статьи 90 НК РФ допускают со стороны налогового органа выбор места допроса и способ уведомления лица о проведении допроса.

    Свидетельские показания могут быть получены и по месту жительства свидетеля, но только с его согласия.

    Обратим внимание, что доступ должностных лиц налоговых органов в жилые помещения помимо или против воли проживающих в них физических лиц иначе, как в случаях, установленных федеральным законом, или на основании судебного решения, не допускается (пункт 5 статьи 91 НК РФ).

    Физическое лицо вправе отказаться от дачи свидетельских показаний по месту жительства и предложить налоговому органу направить вызов для дачи показаний в налоговом органе.

    Но обратим внимание, что искомое помещение должно фактически использоваться физическим лицом для проживания.

    В судебной практике есть примеры, когда в ходе проверки было установлено, что помещение для проживания физических лиц не используется, занято офисной мебелью и компьютерной техникой.

    Использование налогоплательщиком помещения в качестве офиса без соблюдения процедуры перевода данного помещения в категорию "нежилое", не может являться основанием для предоставления гарантий, предусмотренных пунктом 5 статьи 91 НК РФ в отношении жилых помещений (постановление ФАС Уральского округа от 24 сентября 2013 г. № Ф09-8732/13).

  • В случае невозможности по объективным причинам прибыть на допрос, может ли вместо генерального директора по доверенности участвовать другое лицо?
  • Налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, через уполномоченного представителя (пункт 1 статьи 26 НК РФ).

    С учетом части 1 статьи 48 Конституции гражданин имеет право воспользоваться юридической помощью при даче пояснений в качестве свидетеля.

    Но участие представителя не освобождает от обязанностей, в отношении которых предусмотрено личное (самостоятельное) исполнение. В частности, представление показаний, пояснений нельзя передоверить представителю.

    Участие адвоката не освобождает физическое лицо от обязанности личного исполнения полученного адресного уведомления (повестки) налогового органа о даче пояснений (показаний). Если по объективным причинам прибыть на допрос невозможно, об этом следует известить налоговый орган.

    Допрос представителя (адвоката) вместо свидетеля является недопустимым вне зависимости от наличия доверенности, предусматривающей такие полномочия (решение ФНС по жалобе от 11 апреля 2018 г. № СА-3-9/2269@).

  • Может ли представитель организации – штатный юрист присутствовать при допросе сотрудника организации?
  • По мнению Минфина, НК РФ не предусматривает право проверяемого лица участвовать при допросе свидетелей (письмо Минфина от 22 октября 2015 г. № 03-02-07/1/60796). Данное утверждение следует понимать таким образом, что такое участие не названо в качестве отдельного права проверяемого налогоплательщика.

    Но участие может быть реализовано посредством оформления доверенности на уполномоченного представителя (естественно, при выраженном на это в соответствующей доверенности согласии свидетеля). Следует обратить внимание, что доверенность, выданная от имени организации, не является подтверждением полномочий на представлление интересов ее работника.

    На мой взгляд, при вызове работника, иного должностного лица организации в налоговый орган участие в процедуре допроса их представителя возможно при наличии доверенности, выданной от имени физического лица (свидетеля), по общему правилу, нотариально удостоверенной.

    Имеющаяся правоприменительная практика допускает участие при проведении допроса как уполномоченного представителя, так и иного «сопровождающего», оказывающего свидетелю квалифицированную юридическую помощь.

    Более того, если налоговый орган безосновательно отказал в участии представителя (допрос заявителя осуществлен в отсутствии представителя), то это расценивается как нарушение прав физического лица, которое может повлечь признание полученных доказательств не подлежащими применению.

  • Какая ответственность предусмотрена НК РФ для свидетеля?
  • Статьей 128 НК РФ установлена ответственность свидетеля за неявку или уклонение от явки, а также за неправомерный отказ от дачи показаний или за дачу заведомо ложных показаний соответственно в размере одной и трех тысяч рублей.

    Отказаться от дачи показаний физическое лицо вправе только по основаниям, предусмотренным законодательством (пункт 3 статьи 90 НК РФ).

  • Каким нормативным актом регулируется продолжительность допроса?
  • В НК РФ, в отличие от Уголовно-процессуального кодекса, продолжительность проведения допроса никак не регулируется.

    На основании статьи 187 Уголовно-процессуального кодекса допрос не может длиться непрерывно более четырех часов. Продолжение допроса допускается после перерыва не менее чем на один час для отдыха и принятия пищи, причем общая продолжительность допроса в течение дня не должна превышать восьми часов.

    В силу пункта 3 статьи 33 НК РФ должностные лица налоговых органов обязаны корректно и внимательно относиться к налогоплательщикам, их представителям и иным участникам отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, не унижать их честь и достоинство.

    В ходе допроса свидетель вправе заявить должностным лицам налогового органа ходатайство о необходимости предоставить перерыв, если продолжительность допроса превысила четыре часа, а также по иным уважительным причинам, например, по причине плохого самочувствия. Кроме того, свидетель может просить перенести допрос (произвести новый допрос в другую дату). Соответствующие заявления свидетель вправе потребовать отразить в протоколе допроса.

  • Может ли проведение продолжительного допроса являться основанием для признания полученных доказательств недопустимыми?
  • Само по себе проведение допроса продолжительное время не указано в качестве обстоятельства, которое бы означало, что полученные доказательства применению не подлежат.

    Налогоплательщик при рассмотрении материалов налоговой проверки вправе потребовать исключения из числа доказательств показаний свидетеля, полученных в ходе допроса, который продолжался более четырех часов, как полученных с нарушением закона (с использованием незаконного воздействия на допрашиваемого).

    Немаловажную роль может сыграть заявление свидетеля, отраженное в протоколе допроса, о необходимости предоставления перерыва.

  • Какие требования предъявляются к оформлению протокола допроса?
  • Общие требования, предъявляемые к протоколу, составленному при производстве действий по осуществлению налогового контроля, установлены статьей 99 НК РФ. Они в полном объеме распространяются и на протокол допроса свидетеля.

    Данные требования представляют собой одну из гарантий защиты прав налогоплательщика. По этой причине, отсутствие, например, в протоколе даты проведения допроса, подписи лиц, проводивших допрос, должно повлечь невозможность использования протокола в качестве доказательства по делу о налоговом правонарушении.

  • Как свидетелю убедиться в корректности отражения его показаний в протоколе?
  • В процессе проведения допроса, оформления протокола свидетелю не воспрещается вносить изменения в показания.

    Нередко при формулировании должностным лицом налогового органа записей в протоколе («сокращении сказанного») искажается смысл показаний, им придается негативный оттенок. Свидетель вправе требовать полного воспроизведения данных им показаний.

    Копия протокола должна быть вручена свидетелю сразу после его составления. С 4 сентября 2018 года об этом прямо сказано в пункте 6 статьи 90 НК РФ (Федеральный закон от 3 августа 2018 г. № 302-ФЗ). Направление протокола свидетелю по почте или по ТКС не предусмотрено.

    Отказ свидетеля от получения копии протокола отражается в этом же протоколе (ставится отметка об отказе в получении).

  • Как проверяемому налогоплательщику следует воспринимать результаты проведенных налоговым органов допросов свидетелей?
  • В акте проверки указываются сведения о проведенных мероприятиях налогового контроля (пункт 3 статьи 100 НК РФ), а также наименования и реквизиты документов, которыми они оформлены, согласно приложению к акту проверки (приложения № 23, 24 к приказу ФНС от 8 мая 2015 г. № ММВ-7-2/189@). Изложение в акте обстоятельств допущенного проверяемым лицом нарушения должно основываться на результатах проверки всех документов, которые могут иметь отношение к излагаемому факту, а также на результатах проведения иных необходимых действий по осуществлению налогового контроля.

    Иными словами, к акту проверки должны быть приложены протоколы допроса всех свидетелей, а не только тех, чьи показания подтверждают позицию налогового органа.

    ФНС заявляет о том, что доказательства по делу о налоговом правонарушении в соответствии с нормами НК РФ и отраслевого процессуального законодательства должны обладать признаками относимости, допустимости, достоверности. Все собранные доказательства в совокупности должны быть достаточными для разрешения дела о налоговом правонарушении (письмо ФНС от 6 марта 2018 г. № ЕД-4-2/4335@).

    Но на практике налоговые органы ориентированы на приложение к акту только тех протоколов допроса, которые подтверждают факт нарушения законодательства о налогах и сборах.

    Налогоплательщик может поставить под сомнение показания свидетелей, к должностным обязанностям которых не относилось заключение сделки, исполнение сделки (свидетель говорит о том, чего не может знать). Показания свидетеля, основанные на догадке, предположении, слухе, а также показания свидетеля, который не может указать источник своей осведомленности, относятся к недопустимым доказательствам.

    При выявлении таких фактов налогоплательщику рекомендуется включать в возражения к акту проверки необходимые замечания.

    Налогоплательщик в процессе судебного обжалования решения по проверке может воспользоваться своим правом на подачу ходатайства о проведении допроса свидетеля в судебном заседании.

  • Когда налоговый орган вправе проводить осмотр?
  • В рамках выездной, камеральной налоговой проверки и вне рамок проверки.

    Доступ на территорию или в помещение проверяемого налогоплательщика должностных лиц налоговых органов, непосредственно проводящих налоговую проверку, осуществляется:

    при предъявлении этими должностными лицами служебных удостоверений и решения руководителя (его заместителя) налогового органа о проведении выездной проверки этого лица;

    при предъявлении служебных удостоверений и мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего камеральную проверку на основе налоговой декларации по НДС, о проведении осмотра в случаях, предусмотренных пунктами 8 и 8.1 статьи 88 НК РФ. Указанное постановление подлежит утверждению руководителем (заместителем руководителя) налогового органа (пункт 1 статьи 91 НК РФ).

    Осмотр документов и предметов на территории или в помещении налогоплательщика возможен вне рамок налоговых проверок при согласии налогоплательщика на проведение такого осмотра.

  • Обязан ли налоговый орган для проведения осмотра территории предварительно уведомлять налогоплательщика?
  • Налоговые органы в порядке, предусмотренном статьей 92 НК РФ, вправе осматривать любые используемые налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения независимо от места их нахождения производственные, складские, торговые и иные помещения и территории (подпункт 6 пункта 1 статьи 31 НК РФ).

    Для целей проведения осмотра налоговому органу необходим доступ на территорию или в помещения налогоплательщика. В этой связи о предстоящем проведении осмотра налоговый орган в произвольной форме должен уведомить налогоплательщика.

    Данное уведомление может быть передано лично, по почте заказным письмом с уведомлением о вручении, в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи или телефонограммой, телеграммой, по факсимильной связи. Если у налогового органа имеются доказательства такого извещения, права налогоплательщика на участие в проведении осмотра не считаются нарушенными.

    С другой стороны, срок уведомления о предстоящем осмотре НК РФ не установлен. Кроме того, в ряде случаев налоговый орган не заинтересован в предоставлении налогоплательщику времени для подготовки к осмотру, поскольку предполагает обнаружить признаки, указывающие на совершение правонарушений.

    Налогоплательщик, которому представлены указанные в пункте 1 статьи 91 НК РФ документы, запретить проведение осмотра не вправе.

    Воспрепятствование доступу должностных лиц на территорию или в помещения налогоплательщика заключается в незаконном отказе в доступе должностному лицу налогового органа, проводящего налоговую проверку, к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения. Это влечет ответственность по статье 19.7.6 Кодекса РФ об административных правонарушениях в виде штрафа в 10 тысяч рублей. Подпункт 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ дает в этом случае налоговому органу право рассчитать налоги, подлежащие уплате налогоплательщиком, расчетным путем.

  • Обязательно ли участие представителей проверяемого налогоплательщика в проведении осмотра?
  • Лицо, в отношении которого осуществляется налоговая проверка, или его представитель вправе участвовать в проведении осмотра (пункт 3 статьи 92 НК РФ).

    Обязанности налогоплательщика участвовать в проведении осмотра НК РФ не предусматривает.

    Осмотр может производиться либо в присутствии представителя налогоплательщика, либо в отсутствии налогоплательщика (его представителя) при условии уведомления налогоплательщика о предстоящем проведении осмотра. Неизвещение налогоплательщика об осмотре не нарушает его прав, если он фактически принял участие в осмотре.

    Сведения об участии проверяемого лица в проведении осмотра отражаются в протоколе осмотра. Форма протокола осмотра территорий, помещений, документов, предметов приведена в приложении № 14 к приказу ФНС от 8 мая 2015 г. № ММВ-7-2/189@.

  • А если уведомления не было, и представитель налогоплательщика по этой причине не принял участие в осмотре?
  • Гражданин считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке (пункт 6 статьи 108 НК РФ). При рассмотрении вопросов о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения не допускается использование доказательств, полученных с нарушением НК РФ (пункт 4 статьи 101, пункт 7 статьи 101.4 НК РФ).

    Отсутствие при проведении осмотра налогоплательщика, при том, что он не был уведомлен о проведении осмотра, является нарушением его прав. Это может повлечь исключение протокола осмотра территорий, помещений, документов, предметов из числа доказательств по делу как недопустимое доказательство, полученное с нарушением федерального закона (часть 3 статьи 64 АПК РФ, постановление АС Восточно-Сибирского округа от 5 мая 2017 г. № Ф02-1681/2017).

    Отмена решения по результатам проверки на этом основании возможна, если руководитель налогового органа или суд посчитают, что отсутствие налогоплательщика при осмотре привело к существенному нарушению его прав на защиту, не позволило сделать замечания к протоколу осмотра по обстоятельствам, послужившим основанием для принятия обжалуемого решения по проверке (пункт 14 статьи 101 НК РФ).

  • Может ли во время осмотра проводиться видеосъемка?
  • Да, право проверяющих производить съемку прямо предусмотрено пунктом 4 статьи 92 НК РФ. Полученная запись в виде материального носителя прилагается к протоколу осмотра.

    Ходатайство об истребовании фото- и видеодокументов, может потребоваться налогоплательщику, в том числе, для проверки времени проведения контрольного мероприятия.

  • Может ли налоговый орган в рамках осмотра изучать содержание программ, установленных на компьютере?
  • НК РФ данный вопрос не регулирует. В частности, не разграничивается процедура осмотра документа и процедура доступа к документам, базам данных, в которых они содержатся (серверам), не регламентируется переход от процедуры осмотра к процедуре выемки при готовности налогоплательщика обеспечить выдачу интересующих налогового органа документов и предметов.

    В судебной практике есть примеры признания допустимым осмотра программного обеспечения, установленного на компьютере (постановление АС Восточно-Сибирского округа от 14 марта 2017 г. № Ф02-94/2017).

    В отношении порядка предъявления оригиналов документов, составленных в электронной форме, полагаем, что наличие таких документов может быть продемонстрировано посредством предоставления налоговому органу специального доступа в модуль хранения документов в автоматизированной системе налогоплательщика.

  • Должно ли при проведении осмотра приниматься во внимание время работы налогоплательщика? Что делать, если налоговый орган проводит осмотр, но время работы персонала заканчивается?
  • Согласно статье 103 НК РФ при проведении налогового контроля не допускается причинение неправомерного вреда проверяемым лицам, их представителям либо имуществу, находящемуся в их владении, пользовании или распоряжении.

    По общему правилу, все мероприятия налогового контроля проводятся в рабочее время. Проведение осмотра за пределами рабочего времени, определяемого в соответствии с правилами внутреннего трудового распорядка, может рассматриваться, как нарушение прав налогоплательщика, и отказ налогоплательщика в проведении такого осмотра не противоречит закону. В подобной ситуации проведение осмотра может быть перенесено налоговым органом на другой день.

    Окончание осмотра за пределами рабочего времени, определяемого по правилам внутреннего трудового распорядка налогоплательщика, само по себе не является обстоятельством, влекущим недопустимость использования доказательств, полученных налоговым органом в ходе такого осмотра.

    После окончания рабочего дня налогоплательщика его представители могут возражать против продления осмотра и вправе отразить замечания об этом обстоятельстве в протоколе осмотра. Если это сделано не было, то в последующем для целей исключения из числа доказательств о налоговом правонарушении протокола осмотра в возражениях к акту должны быть приведены иные нарушения налоговым органом прав налогоплательщика при проведении осмотра: например, отсутствие при проведении осмотра понятых.

  • Включает ли продолжительность допроса время на оформление протокола, на его изучение налогоплательщиком, внесение в него замечаний, подписание?
  • Данный вопрос также не урегулирован.

    Есть примеры из арбитражной практики по схожим ситуациям, в которых суды поддерживают налогоплательщика, указывая, что время завершения выемки − это время завершения должностными лицами налогового органа предписанных статьей 94 НК РФ действий, включая составление протокола выемки, описи, ознакомление с перечнем изъятых документов (постановление ФАС Поволжского округа от 10 марта 2011 г. по делу № А12-9423/2010).

    При этом налогоплательщик не ограничен законом во времени ознакомления с указанными документами и не лишен права подписать их, в том числе с возражениями, после наступления ночного времени с 22 часов (постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 11 сентября 2015 г. № 10АП-9173/2015).

    Иными словами, время окончания осмотра должно определяться, по меньшей мере, моментом составления протокола о проведении осмотра.



Вверх!