Истребование налоговыми органами пояснений






С.В.Разгулин,
действительный государственный советник РФ 3 класса

Получение налоговым органом объяснений налогоплательщиков является одной из форм налогового контроля. В Налоговый кодекс внесены изменения, повышающие ответственность налогоплательщика при исполнении полученных от налогового органа документов, связанных с истребованием пояснений.

Основаниям получения пояснений, способам представления пояснений и мерам принуждения, применяемым к налогоплательщику за неисполнение документов налогового органа, касающихся истребования пояснений, посвящено интервью с экспертом.

— В рамках каких процедур налоговый орган может истребовать пояснения?

Налоговый кодекс предусматривает несколько форм истребования пояснений. Требование о представлении пояснений, повестка о вызове на допрос свидетеля, уведомление о вызове в налоговый орган, требование о представлении документов (информации) — это разные документы, имеющие самостоятельное основание для направления и, соответственно, последствия неисполнения их налогоплательщиком.

Следует обратить внимание, что ФНС России рекомендует квалифицировать протокол допроса директора, главного бухгалтера проверяемого налогоплательщика, опрошенных в качестве свидетелей и заведомо заинтересованных в исходе дела, как документ, которым оформлены пояснения налогоплательщика (подпункт 4 пункта 1 статьи 31 НК РФ, пункт 5.1 письма ФНС России от 17.07.2013 № АС-4-2/12837).

Пожалуй, общим для требования о представлении пояснений, уведомления о вызове в налоговый орган является обязанность налогоплательщика, отнесенного к категории лиц, представляющих декларации в электронной форме, передать в налоговый орган через оператора по телекоммуникационным каналам связи (ТКС) квитанцию о приеме указанных документов в течение шести дней со дня их отправки налоговым органом (пункт 5.1 статьи 23 НК РФ).

Порядок направления документов в электронной форме по ТКС утвержден приказом ФНС России от 15.04.2015 № ММВ-7-2/149@. Участники информационного обмена не реже одного раза в сутки проверяют поступление документов и технологических электронных документов. Датой направления (отправки) налогоплательщику (представителю налогоплательщика) требования в электронной форме по ТКС считается дата, зафиксированная в подтверждении даты отправки. При получении налоговым органом квитанции о приеме документа датой его получения налогоплательщиком (представителем налогоплательщика) в электронной форме по ТКС считается дата принятия, указанная в квитанции о приеме.

— Напомните последствия, которые наступят в случае, если квитанция о приеме документов не будет отправлена?

Неисполнение обязанности по передаче налоговому органу квитанции о приеме требования о представлении документов, требования о представлении пояснений и (или) уведомления о вызове в налоговый орган может привести к приостановлению операций по счетам в банке (подпункт 2 пункта 3 статьи 76 НК РФ).

Решение налогового органа о приостановлении операций будет отменено не позднее одного дня, следующего за наиболее ранней из следующих дат:

  • день передачи квитанции о приеме документов, направленных налоговым органом;
  • день представления документов (пояснений), истребованных налоговым органом, — при направлении требования о представлении документов (пояснений) или явки представителя организации в налоговый орган — при направлении уведомления о вызове в налоговый орган.

Кроме того, ненаправление квитанции может рассматриваться как основание для привлечения к ответственности в виде штрафа в размере 200 рублей по пункту 1 статьи 126 НК РФ (непредставление документа в установленный срок).

— В каком порядке применяется процедура истребования пояснений в рамках камеральной проверки?

Налоговый орган в некоторых случаях обязан истребовать пояснения, а в некоторых случаях вправе это сделать.

Налоговый орган обязан требовать у налогоплательщика необходимые пояснения или внесения в декларацию исправлений, если им выявлены:

  • ошибки в налоговой декларации;
  • противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах;
  • несоответствие сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученных им в ходе налогового контроля. К этому случаю относится, например, представление уточненной декларации после проведения камеральной проверки первоначальной декларации.

Форма требования о представлении пояснений приведена в приложении № 1 к приказу ФНС России от 08.05.2015 № ММВ-7-2/189@. В требовании должно быть указано, в чем состоят ошибки и противоречия.

Кроме того, налоговый орган вправе потребовать у налогоплательщика пояснения, обосновывающие:

  • размер полученного в отчетном (налоговом) периоде убытка;
  • изменение соответствующих показателей налоговой декларации в случае представления уточненной декларации, в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по сравнению с ранее представленной декларацией.

Указанные основания для истребования пояснений приведены в пункте 3 статьи 88 НК РФ.

— Какие новые основания появились у налогового органа для истребования пояснений?

Со 2 июня 2016 года в рамках камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать пояснения об операциях (имуществе), по которым применены налоговые льготы (пункт 6 статьи 88 НК РФ в ред. Федерального закона от 01.05.2016 № 130-ФЗ).

Строго говоря, для целей камерального контроля только главы 28, 30, 31 НК РФ содержат статьи, посвященные налоговым льготам.

Главы 25.3, 32 НК РФ используют понятие «налоговые льготы» («льготы по сбору»), но представление декларации (расчета) не предусматривают.

Кроме того, новая редакция пункта 6 статьи 88 НК РФ затрагивает только организации и индивидуальных предпринимателей, а на физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями, непосредственно не распространяется.

Таким образом, пояснения об имуществе могут быть истребованы в рамках камеральной проверки заявленных в декларации (расчете) налоговых льгот по транспортному налогу, налогу на имущество организаций и земельному налогу. На практике большинство требований касаются пояснений о льготе в отношении движимого имущества по пункту 25 статьи 381 НК РФ.

— Какие операции могут быть признаны льготируемыми для целей истребования пояснений?

Из Налогового кодекса неясно, в отношении каких операций, по которым применены налоговые льготы, могут быть истребованы пояснения при камеральной проверке.

Операции по реализации являются объектом обложения НДС, акцизами и соответственно в главах 21 и 22 НК РФ имеется перечень операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения).

Пункт 1 статьи 56 НК РФ признает льготами по налогам предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками.

Не являются налоговой льготой исключения из объекта налогообложения, пониженная налоговая ставка — это самостоятельные элементы налогообложения (статья 17 НК РФ). Хотя в правоприменительной практике есть примеры отнесения к налоговым льготам даже положений международных договоров об избежании двойного налогообложения.

Постановление Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 относит к налоговым льготам некоторые из оснований освобождения от налогообложения, перечисленные в статье 149 НК РФ, когда такое освобождение предоставляет определенной категории лиц преимущества по сравнению с другими лицами, совершающими такие же операции.

В пункте 14 данного Постановления указаны налоговые льготы: в отношении столовых образовательных и медицинских организаций (подпункт 5 пункта 2 статьи 149 НК РФ), в отношении религиозных организаций (подпункт 1 пункта 3 статьи 149 НК РФ), в отношении общественных организаций инвалидов (подпункт 2 пункта 3 статьи 149 НК РФ), в отношении коллегий адвокатов, адвокатских бюро и адвокатских палат (подпункт 14 пункта 3 статьи 149 НК РФ).

Следовательно, при проверке декларации по НДС, в которой отражены указанные «налоговые льготы», пояснения могут быть истребованы.

В судебной практике есть примеры признания налоговой льготой:

  • положений подпункта 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ в отношении медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями, индивидуальными предпринимателями, осуществляющими медицинскую деятельность. По аргументации суда, данное освобождение является налоговой льготой, поскольку установлено в отношении не всех налогоплательщиков, оказывающих услуги (Постановление АС Восточно-Сибирского округа от 10.07.2015 № Ф02-3231/2015, Ф02-3026/2015 по делу № А69-3560/2014);
  • положений подпунктов 29 и 30 пункта 3 статьи 149 НК РФ, поскольку освобождение от налогообложения НДС имеет своей целью предоставление определенной категории лиц (в рассматриваемом случае ТСЖ) преимуществ по сравнению с другими лицами, совершающими такие же операции (Постановление АС Поволжского округа от 15.10.2015 № Ф06-1532/2015 по делу № А55-416/2015).

Вместе с тем, довод инспекции о том, что освобождение от НДС операций по подпункту 13 пункта 2 статьи 149 НК РФ предусмотрено в отношении определенной категории лиц — предприятий, уполномоченных на принятие претензий от потребителя, а также для выполнения гарантийного ремонта и технического обслуживания, судом отклонен в связи с неверным толкованием инспекцией норм налогового законодательства (Постановление АС Уральского округа от 24.02.2015 № Ф09-579/15 по делу № А71-6132/2014).

Вопрос признания налоговыми льготами освобождений, установленных для операций, которыми изначально занимаются только определенные категории лиц, является неурегулированным. В связи с отсутствием единообразного подхода при представлении пояснений относительно применения освобождения по статье 149 НК РФ во внимание может приниматься сложившаяся судебная практика об истребовании документов, подтверждающих налоговые льготы. Например, суды признают освобождение операций займа не налоговой льготой, а специальным правилом налогообложения операций, что означает запрет на истребование пояснений и документов об этих операциях по пункту 6 статьи 88 НК РФ.

— Какие последствия наступают, если налоговый орган не запросил у налогоплательщика пояснения, хотя основания для этого у налогового органа были?

Истребование пояснений — обязательная стадия в процессе проведения камеральной проверки. Минуя стадию истребования пояснений, иные мероприятия налогового контроля проводиться не должны (раздел 2 письма ФНС России от 16.07.2013 № АС-4-2/12705).

Получение пояснений от проверяемого лица имеет целью выяснение причин имеющихся в его отчетности ошибок и противоречий и в случае отсутствия таковых в налоговой декларации и представленных документах при проведении камеральной налоговой проверки у налогового органа отсутствуют основания для истребования у налогоплательщика дополнительных пояснений и документов, равно как и для его вызова с целью дачи соответствующих пояснений.

Согласно Определению Конституционного суда от 12.07.2006 № 267-О в случае обнаружения при проведении камеральной налоговой проверки налоговых правонарушений налоговые органы обязаны требовать от налогоплательщика представления объяснений.

В правоприменительной практике есть примеры признания недействительными решений налогового органа, вынесенных по результатам камеральной проверки, в ходе которой до составления акта инспекция не сообщила налогоплательщику о выявленных ошибках и не потребовала пояснений.

Когда налоговый орган при проведении камеральной проверки не выявил ошибок и иных противоречий в представленной налоговой декларации, оснований для истребования у налогоплательщика объяснений нет (Постановление Президиума ВАС РФ от 11.11.2008 № 7307/08). Но обратите внимание, что по логике арбитражного суда выявление налоговым органом ошибок является самостоятельным основанием для истребования документов (Постановление Президиума ВАС РФ от 15.03.2012 № 14951/11).

Коллизию между обязанностью и правом налогового органа на истребование пояснений возможно разрешать следующим образом: если налоговый орган не истребовал пояснения по декларации по НДС или по уточненной декларации, то возможность истребования документов по основаниям, указанным в пункте 8.1 и пункте 8.3 статьи 88 НК РФ, у него отсутствует.

— Каким образом налогоплательщик представляет пояснения?

Обязанности представлять пояснения каким-то определенным способом до 2017 года нет. При представлении пояснений на бумажном носителе они могут быть представлены в свободной форме.

При представлении по ТКС пояснений, истребованных в рамках камеральной проверки декларации по НДС, налогоплательщик использует рекомендуемую ФНС форму ответа (приложение № 2.11 к письму ФНС России от 16.07.2013 № АС-4-3/12705).

Необходимые пояснения должны быть представлены в налоговый орган, который такие пояснения запрашивает. Как правило, пояснения направляются по почте.

Пояснения представляются в течение 5 рабочих дней со дня, когда соответствующее требование налогового органа считается полученным.

— А если налогоплательщик не успеет представить пояснения в установленный срок. Может ли он ходатайствовать о продлении этого срока?

Налоговый кодекс не предусматривает основания для продления срока представления пояснений. Но налогоплательщик может представить пояснения и после установленного срока.

Ответственность за пропуск срока представления пояснений, за непредставление пояснений пока не применяется.

— Когда нужна уточненная декларация, а когда можно ограничиться пояснениями?

Это решает сам налогоплательщик исходя из фактических обстоятельств. Если, по его мнению, никаких ошибок не допущено, то нет и оснований для представления уточненной декларации.

Налогоплательщик вправе дополнительно к пояснениям представить выписки из регистров налогового, бухгалтерского учета, иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию. Обязанность прикладывать к пояснениям какие-либо документы не установлена.

— А если налогоплательщиком никаких ошибок не выявлено?

Об этом следует сообщить налоговому органу.

— Что изменится в процедуре истребования пояснений в рамках камеральных проверок?

С 1 января 2017 года для случаев, указанных в пункте 3 статьи 88 НК РФ, вводится обязанность представлять пояснения. При этом специальные правила устанавливаются для лиц, представляющих налоговую декларацию по НДС в электронной форме.

— Какие изменения произойдут  в процедуре истребования пояснений в рамках камеральных проверок по НДС?

С 1 января 2017 года лица, представляющие налоговую декларацию по НДС в электронной форме, обязаны:

  • представлять пояснения по декларации по НДС;
  • представлять пояснения только по ТКС через оператора электронного документооборота;
  • представлять такие пояснения по формату, утвержденному ФНС.

Поводом для направления требования о представлении пояснений при проверке декларации по НДС признаются:

  • ошибки в налоговой декларации и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных в налоговый орган документах;
  • несоответствие сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля;
  • изменение показателей налоговой декларации при представлении уточненной декларации, в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджетную систему, по сравнению с ранее представленной налоговой декларацией.

С 2017 года направить пояснения при камеральной проверки декларации по НДС в форме письма произвольной формы с содержанием о том, что, по мнению налогоплательщика, ошибок нет, станет невозможно.

Отметим, что практика 2016 года показывает, что требования о представлении пояснений направляются при обнаружении расхождений в базе налогового органа, 70% из которых — это ошибки в заполнении, которые устраняются пояснениями. То есть, выявляется не уклонение от уплаты НДС, а технические ошибки, но для исправления которых необходима совместная «работа» бухгалтера проверяемой организации и бухгалтера контрагента.

Возможно, что введение ответственности за непредставление пояснений наложится на более жесткие требования ФНС к заполнению кодов операций, полей декларации и соответствующего изменения формата, что повлечет большее количество отказов в приеме декларации.

Одновременно ожидается увеличение нагрузки на налогоплательщиков, так как требования о представлении пояснений планируется одновременно направлять и продавцу и покупателю.

— Как происходит рассмотрение представленных пояснений?

Налоговый орган обязан рассмотреть представленные налогоплательщиком пояснения (пункт 5 статьи 88 НК РФ).

Если налоговый орган не получил пояснения или посчитает их недостаточными для принятия обоснованного решения, он проводит иные мероприятия налогового контроля.

— Предусмотрена ли ответственность за непредставление пояснений?

Федеральным законом от 01.05.2016 № 130-ФЗ в пункт 1 статьи 129.1 НК РФ с 1 января 2017 года вводится ответственность за непредставление в пятидневный срок пояснений, истребованных в порядке пункта 3 статьи 88 НК РФ в рамках камеральной проверки декларации (расчета).

Штраф составит 5000 рублей. Те же деяния, совершенные повторно в течение календарного года, повлекут взыскание штрафа в размере 20 000 рублей.

Штраф будет взыскиваться за непредставление пояснений по требованиям, направленным согласно пункту 3 статьи 88 НК РФ налоговым органом после 31 декабря 2016 года. Но новые правила коснутся деклараций (расчетов), проверки которых могут продолжаться в 2017 году (будут осуществляться с 2017 года), то есть, в том числе деклараций, представляемых за налоговые периоды, предшествующие 2017 году. В частности, по НДС за 3 и 4 кварталы 2016 года, а также уточненных деклараций.

Для целей привлечения к ответственности по статье 129.1 НК РФ пояснения по декларации по НДС на бумажном носителе не будут считаться представленными — законодатель в рассматриваемом случае посчитал, что форма важнее содержания.

При этом, с одной стороны, представление на бумаге пояснений относительно декларации по НДС может быть признано обстоятельством, смягчающим ответственность по статье 129.1 НК РФ (подпункт 3 пункта 1 статьи 112 НК РФ). С другой стороны, возникает вопрос о применении полученных налоговым органом на бумажном носителей пояснений при вынесении решения о привлечении налогоплательщика к ответственности за неуплату налога в силу прямого указания пункта 3 статьи 88 НК РФ и положений пункта 4 статьи 101 НК РФ о запрете использования доказательств, полученных с нарушением Налогового кодекса.

— Как избежать ответственности за просрочку представления пояснений?

Помимо обстоятельств, указанных в статье 109 НК РФ, избежать штрафа по статье 129.1 НК РФ можно, представив не пояснения, а уточненную декларацию. По смыслу пункта 3 статьи 88 НК РФ, уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган в течение 5 дней с даты получения требования о представлении пояснений.

Но более существенным фактором является то, что в редакции Налогового кодекса, в том числе в редакции, предполагаемой к действию с 1 января 2017 года, представление пояснений, включая пояснения относительно декларации по НДС, признается правом налогоплательщика, а не его обязанностью (подпункт 7 пункта 1 статьи 21 НК РФ).

Привлечение к ответственности за то, что налогоплательщик не воспользовался своим правом, с учетом пункта 7 статьи 3 НК РФ может быть признано неправомерным.

— Устанавливает ли Налоговый кодекс ответственность за непредставление пояснений в иных случаях?

Налоговым кодексом не установлена ответственность:

  • за непредставление пояснений об имуществе (операциях), по которым применены налоговые льготы (пункт 6 статьи 88 НК РФ);
  • за непредставление пояснений в рамках выездной налоговой проверки или пояснений, истребованных налоговым органом при вызове налогоплательщика в налоговый орган.

— Тем не менее, ответственность за неявку по уведомлению о вызове в налоговый орган для дачи пояснений существует?

Да. Часть 1 статьи 19.4 КоАП РФ устанавливает административную ответственность за неповиновение законному распоряжению или требованию должностного лица органа, осуществляющего государственный надзор (контроль).

Закрепление законодателем административной ответственности за указанное противоправное действие направлено на обеспечение осуществления прав и исполнения обязанностей, предусмотренных, в частности, Налоговым кодексом (Определение Конституционного Суда от 20.11.2014 № 2630-О).

Уведомление о вызове налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) на заседание комиссии по работе с убыточными организациями Налоговому кодексу не противоречит (Определение ВАС РФ от 25.01.2013 № ВАС-18148/12).

В качестве санкции за неявку возможно предупреждение или наложение административного штрафа на граждан в размере от 500 до 1000 рублей; на должностных лиц — от 2000 до 4000 рублей.

— Можно в ответ на уведомление о вызове в налоговый орган ограничиться представлением письменных пояснений?

Нет, следует явиться для дачи пояснений по вопросу, подробное описание которого приводится в уведомлении. Форма уведомления о вызове в налоговый орган приведена в Приложении № 2 к приказу ФНС России от 08.05.2015 № ММВ-7-2/189@.

Следует отличать истребование пояснений и вызов должностных лиц налогоплательщика в налоговый орган для непосредственной дачи ими пояснений (подпункт 4 пункта 1 статьи 31 НК РФ).

Но на практике нередко встречается включение в уведомление о вызове в налоговый орган положений требования о представлении пояснений, посредством записи о том, что в случае представления пояснений явка не является обязательной.

— Полномочие налоговых органов вызывать налогоплательщика в налоговый орган для дачи пояснений может реализовываться вне рамок налоговых проверок?

Да. Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 31 НК РФ налогоплательщики, плательщики сборов или налоговые агенты могут быть вызваны в налоговые органы для дачи пояснений не только в связи с налоговой проверкой, но и в иных случаях, связанных с исполнением ими законодательства о налогах и сборах. Например, в период приостановления проведения выездной налоговой проверки правомерно проведение допросов работников проверяемой организации, вызов представителей организации для дачи пояснений в налоговый орган, поскольку такие действия осуществляться вне помещений (территорий) проверяемого налогоплательщика.

Однако в тех случаях, когда налоговый орган интересуют пояснения о предмете камеральной или выездной проверки, их истребование должно производиться во взаимосвязи с иными положениями Налогового кодекса, прежде всего о сроке проверки, основаниях истребования пояснений, содержащихся в статье 88 НК РФ.

Иными словами, положения подпункта 4 пункта 1 статьи 31 НК РФ не могут выступать способом обойти установленные иными статьями Налогового кодекса ограничения на порядок и основания истребования пояснений.

Подпунктом 11 пункта 1 статьи 21 НК РФ предусмотрено право налогоплательщика не выполнять неправомерные требования налоговых органов.

Поэтому имеются основания для признания уведомления о вызове в налоговый орган для дачи пояснений по вопросу заполнения налоговой декларации, срок проведения камеральной проверки которой истек, незаконным.

Дата публикации: 31.10.2016
Истребование налоговыми органами пояснений