Как налоговые органы будут истребовать пояснения в 2017 году?






С.В.Разгулин,

действительный государственный советник РФ 3 класса

Получение налоговым органом объяснений налогоплательщиков является одной из форм налогового контроля. С 2017 года вступили в силу поправки в Налоговый кодекс, изменившие порядок исполнения налогоплательщиками требований налогового органа о представлении пояснений. Процедуре получения пояснений, способам представления пояснений и ответственности, применяемой к налогоплательщику за неисполнение требований, посвящено интервью с экспертом.

— В рамках каких процедур налоговый орган может истребовать пояснения?

Налоговый кодекс предусматривает несколько форм истребования пояснений.
Требование о представлении пояснений, повестка о вызове на допрос свидетеля, уведомление о вызове в налоговый орган, требование о представлении документов (информации) — это разные документы, имеющие самостоятельное основание для направления и, соответственно, последствия неисполнения их налогоплательщиком.

— Когда применяется процедура истребования пояснений в рамках камеральной проверки?

Налоговый орган в некоторых случаях обязан истребовать пояснения, а в некоторых случаях вправе это сделать.

Налоговый орган обязан требовать у налогоплательщика необходимые пояснения или внесения в декларацию исправлений, если им выявлены:

  • ошибки в налоговой декларации;
  • противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах;
  • несоответствие сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученных им в ходе налогового контроля. К этой ситуации относится, например, представление уточненной декларации после проведения камеральной проверки первоначальной декларации.

Форма требования о представлении пояснений приведена в приложении № 1 к приказу ФНС России от 08.05.2015 № ММВ-7-2/189@. В требовании должно быть указано, в чем состоят ошибки и противоречия.

Кроме того, налоговый орган вправе потребовать у налогоплательщика пояснения, обосновывающие:

  • размер полученного в отчетном (налоговом) периоде убытка;
  • изменение соответствующих показателей налоговой декларации в случае представления уточненной декларации, в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по сравнению с ранее представленной декларацией.

Указанные основания для истребования пояснений приведены в пункте 3 статьи 88 НК РФ.

— Есть еще основания у налогового органа истребовать пояснения?

Со 2 июня 2016 года в рамках камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать пояснения об операциях (имуществе), по которым применены налоговые льготы (пункт 6 статьи 88 НК РФ).

Можно истребовать пояснения о применении не любых налоговых льгот, а только льгот по налогам, объектом налогообложения по которым являются операции или имущество. Пункт 1 статьи 56 НК РФ признает льготами по налогам предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками.

Не являются налоговой льготой исключения из объекта налогообложения, пониженная налоговая ставка — это самостоятельные элементы налогообложения (статья 17 НК РФ).

Строго говоря, для целей камерального контроля только главы 28, 30, 31 НК РФ содержат статьи, посвященные налоговым льготам.

Таким образом, пояснения об имуществе могут быть истребованы в рамках камеральной проверки заявленных в декларации (расчете) налоговых льгот по транспортному налогу, налогу на имущество организаций и земельному налогу. На практике большинство требований касаются пояснений о льготе в отношении движимого имущества по пункту 25 статьи 381 НК РФ.

— Какие операции могут быть признаны льготируемыми для целей истребования пояснений?

Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй Налогового кодекса и с учетом положений статьи 38 НК РФ.

Операции по реализации являются объектом обложения НДС, акцизами, и соответственно, в главах 21 и 22 НК РФ имеется перечень операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения).

Постановление Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 относит к налоговым льготам некоторые из оснований освобождения от налогообложения, перечисленные в статье 149 НК РФ, когда такое освобождение предоставляет определенной категории лиц преимущества по сравнению с другими лицами, совершающими такие же операции. Пунктом 14 указанного Постановления названы примеры льгот: в отношении столовых образовательных и медицинских организаций (подпункт 5 пункта 2 статьи 149 НК РФ), в отношении религиозных организаций (подпункт 1 пункта 3 статьи 149 НК РФ), в отношении общественных организаций инвалидов (подпункт 2 пункта 3 статьи 149 НК РФ), в отношении коллегий адвокатов, адвокатских бюро и адвокатских палат (подпункт 14 пункта 3 статьи 149 НК РФ).

Следовательно, при проверке декларации по НДС, в которой отражены указанные «налоговые льготы», пояснения могут быть истребованы.

Единообразный подход относительно применения освобождения по статье 149 НК РФ отсутствует. Суды признают освобождение операций займа не налоговой льготой, а специальным правилом налогообложения операций. Это означает запрет на истребование пояснений и документов об этих операциях по пункту 6 статьи 88 НК РФ.

Вопрос признания налоговыми льготами освобождений, установленных для операций, которыми изначально занимаются только определенные категории лиц, является неурегулированным.

— Какие последствия наступают, если налоговый орган не запросил у налогоплательщика пояснения, хотя основания для этого у налогового органа были?

Истребование пояснений — по общему правилу, обязательная стадия камеральной проверки. Минуя ее, иные мероприятия налогового контроля проводиться не должны (раздел 2 письма ФНС России от 16.07.2013 № АС-4-2/12705).

Согласно Определению Конституционного суда РФ от 12.07.2006 № 267-О в случае обнаружения при проведении камеральной налоговой проверки налоговых правонарушений налоговые органы обязаны требовать от налогоплательщика представления объяснений.

Когда налоговый орган при проведении камеральной проверки не выявил ошибок и иных противоречий в представленной налоговой декларации, оснований для истребования у налогоплательщика объяснений нет (Постановление Президиума ВАС РФ от 11.11.2008 № 7307/08).

Получение пояснений от проверяемого лица имеет целью выяснение причин имеющихся в его отчетности ошибок и противоречий и в случае отсутствия таковых в налоговой декларации и представленных документах при проведении камеральной налоговой проверки у налогового органа отсутствуют основания для истребования у налогоплательщика дополнительных пояснений и документов, равно как и для его вызова с целью дачи соответствующих пояснений.

В правоприменительной практике есть примеры признания недействительными решений налогового органа, вынесенных по результатам камеральной проверки, в ходе которой до составления акта инспекция не сообщила налогоплательщику о выявленных ошибках и не потребовала пояснений.

Коллизию между обязанностью и правом налогового органа на истребование пояснений возможно разрешать следующим образом: если налоговый орган не истребовал пояснения по декларации по НДС или по уточненной декларации, то возможность истребования документов по основаниям, указанным в пункте 8.1 и пункте 8.3 статьи 88 НК РФ, у него отсутствует.

— Ограничены ли количество и срок направления требований о представлении пояснений?

Срок направления требований о представлении пояснений ограничен сроком камеральной проверки.

Количество направляемых требований о представлении пояснений Налоговым кодексом не ограничено. Налогоплательщик может получить несколько требований о даче пояснений в рамках камеральной проверки одной декларации, в том числе по одному и тому же основанию. Например, требование о представлении пояснений в связи с выявлением несоответствия в разделе «Сведения из книги покупок» и требование о представлении пояснений в связи с выявлением несоответствия в разделе «Сведения из книги продаж» налоговой декларации по НДС.

— Как налогоплательщик представляет пояснения?

Необходимые пояснения должны быть представлены в налоговый орган, который такие пояснения запрашивает.

Пояснения представляются в течение 5 рабочих дней со дня, когда соответствующее требование налогового органа считается полученным.

До 2017 года обязанности представлять пояснения, а тем более представлять их каким-то определенным способом не было.

С 1 января 2017 года за непредставление пояснений в случаях, указанных в пункте 3 статьи 88 НК РФ, введена ответственность.

— Предположим, налогоплательщик не успевает представить пояснения в пятидневный срок. Можно ли ходатайствовать о продлении этого срока?

Налоговый кодекс не предусматривает основания для продления срока представления пояснений. Но налогоплательщик может представить пояснения и после установленного срока. Последствия непредставления пояснений зависят от оснований, в связи с которыми они были истребованы.

— Когда нужна уточненная декларация, а когда можно ограничиться пояснениями?

Это решает сам налогоплательщик исходя из фактических обстоятельств.

Налогоплательщик вправе дополнительно к пояснениям представить выписки из регистров налогового, бухгалтерского учета, иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию. Обязанность прикладывать к пояснениям какие-либо документы не установлена.

— Может ли налогоплательщик освобождаться от ответственности, если уточненная декларация представлена им после получения от налогового органа требования о представлении пояснений?

Данный вопрос является неоднозначным.

Согласно пункту 5 статьи 88 НК РФ, если после рассмотрения представленных пояснений и документов либо при отсутствии пояснений налогоплательщика налоговый орган установит факт совершения налогового правонарушения, должностные лица налогового органа обязаны составить акт проверки.

Акт налоговой проверки составляется в течение 10 дней после окончания камеральной налоговой проверки в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе ее проведения (пункт 1 статьи 100 НК РФ).

Таким образом, по смыслу указанных положений установление факта совершения нарушения происходит после процедуры истребования пояснений и отражается в акте налоговой проверки.

В ином случае представление уточненной декларации в ответ на требование о даче пояснений теряет смысл, поскольку налогоплательщик фактически признается в совершении правонарушения без возможности освобождения от штрафа по статье 122 НК РФ.

Но существует судебная практика, согласно которой если налогоплательщиком подана уточненная налоговая декларация после того как налоговым органом в ходе камеральной проверки первоначальной налоговой декларации было выявлено занижение суммы налога в результате его неправильного исчисления, о чем налоговым органом было сообщено налогоплательщику, основания для применения положений статьи 81 НК РФ об освобождении от ответственности отсутствуют.

— Значит, избежать ответственности нельзя?

Представляется, что выводы судов не носят универсального характера.

В частности, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 17.12.2013 № А27-3428/2013 было установлено, что налоговым органом в ходе камеральной проверки первоначальной налоговой декларации было выявлено занижение суммы налога, подлежащего уплате в бюджет, в результате неприменения коэффициента-дефлятора, о чем налоговым органом было сообщено налогоплательщику.

В Постановлениях АС Московского округа от 17.06.2016 № Ф05-7756/2016, от 21.06.2016 № Ф05-7777/2016, от 06.05.2016 № Ф05-4971/2016 содержатся положения об отсутствии оснований для освобождения организации от ответственности при представлении уточненной декларации после получения от налогового органа сообщения об ошибках. Но основанием к принятию решений о привлечении к ответственности послужили выводы о преднамеренном и систематическом занижении в декларациях по акцизам данных об объемах отгруженной алкогольной продукции собственного производства на внутренний рынок по сравнению с данными о ее отгрузках, отраженными в ЕГАИС. В адрес налогоплательщика были направлены соответствующие сообщения о выявленных расхождениях. Передавая в ЕГАИС одни данные об объемах отгруженной алкогольной продукции, и, отражая в налоговых декларациях по акцизам иные данные, существенно ниже содержащихся в ЕГАИС, общество не могло не осознавать, что совершает налоговое правонарушение, занижает налоговую базу с целью уменьшения своих налоговых обязанностей.

Из рассмотренных судами дел можно сделать вывод, что направление требования о представлении пояснений носило формальный характер, поскольку очевидность нарушения сомнений не вызывала.

Иные случаи, когда налоговый орган указывает в качестве причины направления требования о представлении пояснений сведения об ошибках, которые носят предполагаемый характер, то есть без описания в требовании фактов нарушения законодательства, не должны служить препятствием для применения статьи 81 НК РФ. На это указывает и пункт 2.7 письма ФНС России от 16.07.2013 № АС-4-2/12705.

— А если налогоплательщик не выявил никаких ошибок?

Об этом следует сообщить налоговому органу.

Как правило, пояснения составляются на бумаге в произвольной форме и направляются по почте. При этом специальные правила установлены для лиц, представляющих налоговую декларацию по НДС в электронной форме.

— Что изменилось в процедуре истребования пояснений в рамках камеральных проверок по НДС с 1 января 2017 года?

Лица, представляющие налоговую декларацию по НДС в электронной форме:

  • представляют пояснения по декларации по НДС;
  • представляют пояснения только по ТКС через оператора электронного документооборота;
  • представляют такие пояснения по формату, утвержденному ФНС.

Пояснения по декларации по НДС на бумажном носителе не считаются представленными.

До введения формата ответа на требование о представлении пояснений налогоплательщик, желающий представлять пояснения по ТКС, мог использовать рекомендуемую ФНС форму ответа (приложение № 2.11 к письму ФНС России от 16.07.2013 № АС-4-2/12705).

Приказом ФНС России от 16.12.2016 № ММВ-7-15/682@ утвержден формат представления пояснений к налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость в электронной форме (опубликован на официальном интернет-портале правовой информации http://www.pravo.gov.ru 13.01.2017). Возможно толкование, что указанный формат применяется с 24 января 2017 года.

Вместе с тем, положения статьи 5 НК РФ распространяются на издаваемые в пределах компетенции в соответствии с законодательством о налогах и сборах нормативные правовые акты ФНС. Это означает, что приказ ФНС от 16.12.2016 № ММВ-7-15/682@ не может вступить в силу ранее чем по истечении одного месяца со дня официального опубликования, то есть 14 февраля 2017 года.

Отказ инспекции в приеме пояснений на бумаге до истечения указанного срока может быть обжалован.

— Если просуммировать нормы пункта 3 статьи 88 НК РФ, какие есть основания для запроса пояснений в рамках камеральной проверки декларации по НДС…

Поводом для направления требования о представлении пояснений при проверке декларации по НДС признаются:

  • ошибки в налоговой декларации и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных в налоговый орган документах;
  • несоответствие сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля;
  • изменение показателей налоговой декларации при представлении уточненной декларации, в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджетную систему, по сравнению с ранее представленной налоговой декларацией.

При этом, по мнению ФНС России, ответ должен быть подготовлен на каждое требование, даже если они получены одновременно (письмо от 07.11.2016 № ЕД-4-15/20890@).

— Как происходит рассмотрение представленных пояснений?

Налоговый орган обязан рассмотреть представленные налогоплательщиком пояснения (пункт 5 статьи 88 НК РФ).

Если налоговый орган не получил пояснения или посчитал их недостаточными для принятия обоснованного решения, он проводит иные мероприятия налогового контроля.

— Какая ответственность установлена за непредставление пояснений?

С 1 января 2017 года за непредставление в пятидневный срок пояснений, истребованных в порядке пункта 3 статьи 88 НК РФ в рамках камеральной проверки декларации (расчета), предусмотрен штраф в размере 5000 рублей (пункт 1 статьи 129.1 НК РФ в ред. Федерального закона от 01.05.2016 № 130-ФЗ).

Те же деяния, совершенные повторно в течение календарного года, повлекут взыскание штрафа в размере 20 000 рублей.

Штраф взыскивается за непредставление пояснений по требованиям, направленным согласно пункту 3 статьи 88 НК РФ налоговым органом после 31 декабря 2016 года. Новые правила касаются деклараций (расчетов), проверки которых продолжаются в 2017 году (осуществляются с 2017 года), то есть, в том числе деклараций, представляемых за налоговые периоды, предшествующие 2017 году. В частности, по НДС за 3 и 4 кварталы 2016 года, а также уточненных деклараций.

— Как избежать ответственности за просрочку представления пояснений?

Обстоятельства, исключающие ответственность, перечислены в статье 109 НК РФ. Помимо этого, избежать штрафа по статье 129.1 НК РФ можно, представив не пояснения, а уточненную декларацию. По смыслу пункта 3 статьи 88 НК РФ, уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган в течение 5 дней с даты получения требования о представлении пояснений.

Вместе с тем, права и обязанности налогоплательщика определяются статьями 21 и 23 НК РФ соответственно. При этом ни статьей 23 НК РФ, ни какой-либо иной статьей Налогового кодекса представление пояснений, включая пояснения относительно декларации по НДС, не закреплено в качестве обязанности налогоплательщика. Для пояснений по декларации по НДС установлена обязательная форма представления — это положение можно толковать таким образом, что законодатель в рассматриваемом случае разрешил налоговым органам «не учитывать» пояснения, представленные на бумаге.

Подпункт 7 пункта 1 статьи 21 НК РФ представление налоговым органам и их должностным лицам пояснений по исчислению и уплате налогов, а также по актам проведенных налоговых проверок определяет в качестве права налогоплательщика, в отличие, например, от представления документов, которое подпунктом 6 пункта 1 статьи 23 НК РФ закреплено как обязанность налогоплательщика.

Направление налоговым органом требования о представлении пояснений не влечет превращения «права налогоплательщика представить пояснения» в «обязанность налогоплательщика представить пояснения».

При буквальном толковании изменений, внесенных в Налоговый кодекс, получается, что пунктом 1 статьи 129.1 НК РФ введена ответственность за деяние, обязанность совершения которого не установлена.

Привлечение к ответственности за то, что налогоплательщик не воспользовался своим правом, с учетом пункта 7 статьи 3 НК РФ и статьи 106 НК РФ может быть признано неправомерным.

— Установлена ли Налоговым кодексом ответственность за непредставление пояснений в иных случаях?

Налоговым кодексом не установлена ответственность:

  • за непредставление пояснений об имуществе (операциях), по которым применены налоговые льготы (пункт 6 статьи 88 НК РФ);
  • за непредставление пояснений в рамках выездной налоговой проверки или пояснений, истребованных налоговым органом при вызове налогоплательщика в налоговый орган.

— Существует административная ответственность в процедуре получения пояснений?

Часть 1 статьи 19.4 КоАП РФ устанавливает административную ответственность за неповиновение законному распоряжению или требованию должностного лица органа, осуществляющего государственный надзор (контроль).

Закрепление законодателем административной ответственности за указанное противоправное действие направлено на обеспечение осуществления прав и исполнения обязанностей, предусмотренных, в частности, Налоговым кодексом (Определение Конституционного Суда РФ от 20.11.2014 № 2630-О).

В качестве санкции за неявку возможно предупреждение или наложение административного штрафа на граждан в размере от 500 до 1000 рублей; на должностных лиц — от 2000 до 4000 рублей.

Аналогичная ответственность может применяться и при непредставлении пояснений, истребованных в случаях, установленных пунктом 3 статьи 88 НК РФ.

Дата публикации: 01.02.2017
Как налоговые органы будут истребовать пояснения в 2017 году?