Камеральная налоговая проверка






С.В.Разгулин,

действительный государственный советник РФ 3 класса

За 2016 год налоговыми органами было проведено почти 40 миллионов камеральных налоговых проверок, что в полторы тысячи раз больше, чем выездных. Конечно, при такой разнице в общем количестве проверок размер налоговых доначислений по результатам камерального контроля кажется незначительным: в среднем на одну проверку примерно 2,5 тысячи рублей. Но в связи с расширением перечня мероприятий, которые налоговый орган вправе проводить, камеральная проверка постепенно превращается в выездную.

Порядку проведения камеральной налоговой проверки посвящено интервью с экспертом.

— Какие правила камеральной проверки предусмотрены НК РФ?

Камеральная налоговая проверка проводится на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа (пункт 1 статьи 88 НК РФ).

Специального решения руководителя налогового органа на проведение камеральной проверки не требуется.

Проверку осуществляют должностные лица того налогового органа, в который представлена налоговая декларация (расчет). По общему правилу, проверка проводится по месту нахождения налогового органа.

— В какой срок проводится проверка?

В течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета). Однако имеется неопределенность с отсчетом даты начала камеральной налоговой проверки.

Очевидно, что камеральная проверка не может проводиться до получения налоговым органом налоговой декларации (письмо Минфина России от 19.06.2012 № 03-02-08/52).

Поэтому дата начала течения срока проверки декларации не совпадает с датой, на которую обязанность по представлению декларации признается исполненной. В случае отправки декларации по почте или передачи по телекоммуникационным каналам связи необходимо учитывать, что временной период от дня ее отправки до дня фактического получения налоговым органом, в срок проверки не включается.

— Что происходит, если налоговый орган не укладывается в отведенный срок проверки?

Срок камеральной проверки не продлевается и не приостанавливается.

При этом Высший арбитражный суд, со своей стороны, указал, что срок проведения камеральной проверки не является пресекательным (Информационное письмо Президиума ВАС от 17.03.2003 № 71), то есть пропуск срока сам по себе не препятствует выявлению недоимки и составлению акта.

Но есть и другие примеры, когда в отношении камеральных проверок, продолжавшихся год и даже более, суды признавали пропуск установленного срока их проведения существенным нарушением, которое может влечь за собой отмену решения налогового органа, особенно, если инспекция не обосновала необходимость проведения проверки за пределами трехмесячного срока.

Кроме того, проверочные мероприятия должны проводиться налоговым органом в отведенный трехмесячный срок (письмо Минфина от 18.02.2009 № 03-02-07/1-15). Согласно пункту 14 статьи 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных НК РФ, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом (постановление Президиума ВАС от 17.11.2009 № 10349/09). В частности, решение о привлечении к ответственности не должно быть основано на доказательствах, полученных за пределами срока проверки.

Но обратим внимание, если акт проверки составлен, то в процессе рассмотрения материалов проверки, то есть, уже за пределами трехмесячного срока, руководитель налогового органа может назначить дополнительные мероприятия налогового контроля (пункт 6 статьи 101 НК РФ). В рамках указанных мероприятий налоговый орган вправе истребовать документы у налогоплательщика или лиц, которые располагают сведениями о нем, допрашивать свидетелей, назначать экспертизу.

— Каков порядок действий налогового органа, не получившего в течение срока проверки ответов на требования о представлении документов, касающихся проверяемого налогоплательщика?

Если нарушений не выявлено, то проверка заканчивается без составления акта. При получении налоговым органом уже после окончания проверки доказательств нарушений, допущенных налогоплательщиком, с большой вероятностью будет назначена выездная налоговая проверка такому налогоплательщику. Причем, если по итогам проведенной камеральной проверки принято решение о возмещении НДС, то соответствующая информация об обнаруженных нарушениях направляется в правоохранительные органы для проведения оперативно-розыскных мероприятий, возможного принятия обеспечительных мер в рамках уголовно-процессуального законодательства (письмо ФНС от 18.12.2014 № ЕД-18-15/1693).

— Статья 88 НК РФ предусматривает достаточно широкий, но пока еще ограниченный перечень оснований истребования документов в рамках камеральной проверки. Что относится к такому основанию как применение налогоплательщиком налоговых льгот (пункт 6 статьи 88 НК РФ)?

Со 2 июня 2016 года пункт 6 статьи 88 НК РФ действует в редакции Федерального закона от 01.05.2016 № 130-ФЗ.

Согласно новой редакции пункта 6 статьи 88 НК РФ при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган вправе требовать от налогоплательщика-организации или налогоплательщика-индивидуального предпринимателя представления в течение пяти дней необходимых пояснений об операциях (имуществе), по которым применены налоговые льготы, и (или) истребовать в установленном порядке у этих налогоплательщиков документы, подтверждающие их право на такие налоговые льготы.

Очевидно, что случаи истребования документов на основании пункта 6 статьи 88 НК РФ изменились: можно истребовать документы, подтверждающие применение налоговых льгот, но не любых, а только льгот по налогам, по которым объектом налогообложения являются операции или имущество.

Для целей проведения камеральной проверки декларации (расчета), представляемого организацией, документы об имуществе могут быть истребованы в рамках проверки заявленных налоговых льгот по транспортному налогу, налогу на имущество организаций и земельному налогу.

Операции по реализации являются объектом обложения НДС, акцизами. Соответственно в главах 21 и 22 НК РФ имеется перечень операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения). Пункт 14 постановления Пленума ВАС от 30.05.2014 № 33 относит к налоговым льготам лишь некоторые из оснований освобождения от налогообложения НДС, перечисленные в статье 149 НК РФ, когда такое освобождение предоставляет определенной категории лиц преимущества по сравнению с другими лицами, совершающими такие же операции.

Истребовать документы по операциям, не являющимся объектом налогообложения (пункт 2 статьи 146 НК РФ), или по операциям, перечисленным в статье 149 НК РФ, которые подчиняются специальным правилам налогообложения, налоговый орган не вправе (письмо ФНС от 22.12.2016 № ЕД-4-15/24737).

— Допустимо ли истребование по сути одних и тех же подтверждающих документов по льготируемым операциям, повторяющимся каждый налоговый период?

НК РФ запрещает, по общему правилу, лишь повторное истребование документов. Совершение типовых операций, оформляемых по стандартной документации, не препятствует ее истребованию в рамках каждой проверки.

ФНС России в письме от 26.01.2017 № ЕД-4-15/1281 решила «стимулировать» налогоплательщиков к самостоятельному раскрытию информации о льготируемых операциях.

В письме указывается на необходимость истребования пояснений о льготах. При этом налогоплательщику предлагается в ответ на требование о представлении пояснений фактически помочь налоговому органу выявить зону риска, представив аналитику (реестр) по каждому коду льготируемых операций: контрагент, сумма, реквизиты подтверждающих документов (это не только договор) и приложить формы типовых договоров.

В качестве «бонуса» налогоплательщику обещано сокращение количества истребуемых инспекцией документов (от 5 до 40 %% от максимального объема).

— Могут ли, налоговые органы, руководствуясь пунктом 6 статьи 88 НК РФ истребовать документы, касающиеся пониженных налоговых ставок?

Согласно позиции Минфина России налоговые льготы и налоговые ставки являются разными элементами налогообложения (статья 17 НК РФ). Установление пониженной налоговой ставки не отождествляется с установлением налоговой льготы (письма от 17.08.2012 № 03-02-07/1-201, от 02.03.2017 № 03-02-07/1/12009).

В судебной практике встречалась позиция, согласно которой направление налоговым органом требования о представлении документов, подтверждающих, в частности, применение налоговым агентом пониженных ставок по соглашению об избежании двойного налогообложения, не противоречит нормам статьи 88 НК РФ (постановление ФАС Северо- Западного округа от 11.10.2013 № А56-73263/2012).

В настоящее время запрет на истребование документов, подтверждающих применение пониженных ставок, следует не только из смысла статей 17, 56 НК РФ, но и из новой редакции пункта 6 статьи 88 НК РФ.

С учетом поправок налоговые органы в рамках камеральной налоговой проверки не вправе истребовать у налогового агента, например, документы, подтверждающие обоснованность освобождения от налогообложения или применения пониженной ставки по налогу на прибыль, предусмотренной международным договором по вопросам налогообложения..

— Какие документы еще и в связи с чем могут быть истребованы?

Налоговый орган также может истребовать:

  • первичные и иные документы, подтверждающие изменение сведений в соответствующих показателях налоговой декларации, и аналитические регистры налогового учета, на основании которых сформированы указанные показатели до и после их изменений. Эти документы могут истребоваться при проведении камеральной проверки уточненной налоговой декларации, представленной по истечении двух лет со дня, установленного для ее подачи за соответствующий отчетный (налоговый) период, и в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, или увеличена сумма полученного убытка по сравнению с ранее представленной декларацией (пункт 8.3 статьи 88 НК РФ);
  • любые документы, являющиеся основанием для исчисления и уплаты налогов, связанных с использованием природных ресурсов (налог на добычу полезных ископаемых, водный налог, земельный налог);
  • документы о периоде участия лица в договоре инвестиционного товарищества, о приходящейся на него доле прибыли (расходов, убытков) инвестиционного товарищества;
  • сведения и документы, подтверждающие соответствие показателей реализации регионального инвестиционного проекта требованиям к региональным инвестиционным проектам и (или) их участникам, установленным НК РФ и (или) законами соответствующих субъектов Российской Федерации;
  • документы, которые должны представляться вместе с налоговой декларацией (расчетом). Так, пунктом 13 статьи 167 НК РФ предусмотрено, что при получении оплаты, частичной оплаты налогоплательщик — изготовитель товаров (работ, услуг) представляет в налоговые органы одновременно с налоговой декларацией контракт с покупателем (копию такого контракта, заверенную подписью руководителя и главного бухгалтера), а также документ, подтверждающий длительность производственного цикла товаров (работ, услуг), с указанием их наименования, срока изготовления, наименования организации-изготовителя, выданный указанному налогоплательщику-изготовителю Минпромторгом России, подписанный уполномоченным лицом и заверенный печатью этого органа.

Федеральный закон от 05.04.2016 № 101-ФЗ дополнил статью 88 НК РФ пунктом 8.4, согласно которому с 6 мая 2016 года налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика первичные и иные документы, подтверждающие возврат подакцизных товаров и правомерность применения налоговых вычетов при проведении камеральной проверки налоговой декларации по акцизам:

  • в которой заявлены налоговые вычеты, предусмотренные статьей 200 НК РФ в связи с возвратом покупателем налогоплательщику ранее реализованных подакцизных товаров (за исключением алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции);
  • представленной в связи с возвратом этилового спирта налогоплательщиком — производителем алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции поставщику — производителю этилового спирта;
  • отражающей налоговые вычеты сумм акциза, уплаченных налогоплательщиком при ввозе подакцизных товаров на территорию Российской Федерации, в дальнейшем использованных в качестве сырья для производства подакцизных товаров.

— Предусмотрены ли отдельные основания для истребования документов в рамках проверки декларации по НДС?

Налоговый орган вправе истребовать документы, подтверждающие в соответствии со статьей 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов по НДС. Основания для истребования имеются по декларации, в которой заявлено право на возмещение налога (письмо Минфина от 27.12.2007 № 03-02-07/2-209). Если налоговый орган не истребовал документы, то он не вправе отказать в возмещении НДС по мотиву недоказанности правомерности применения налоговых вычетов (постановление Пленума ВАС от 18.12.2007 № 65).

С 2015 года в соответствии с пунктом 8.1 статьи 88 НК РФ налоговая инспекция истребует документы по операциям, содержащимся в налоговой декларации по НДС, по которым выявлены противоречия, несоответствия, свидетельствующие о занижении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, либо о завышении суммы НДС, заявленной к возмещению.

Указанные противоречия и несоответствия выявляются при сопоставлении:

  • сведений, содержащихся в налоговой декларации по НДС;
  • сведений, содержащихся в налоговой декларации, и сведений об операциях, содержащихся в налоговой декларации по НДС, представленной в налоговый орган другим налогоплательщиком (иным лицом, на которое в соответствии с главой 21 НК РФ возложена обязанность по представлению налоговой декларации по НДС), или в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур, представленном в налоговый орган лицом, на которое в соответствии с главой 21 НК РФ возложена соответствующая обязанность.

— При выявлении несоответствий в сведениях, свидетельствующих о завышении суммы НДС к возмещению, налоговый орган может запрашивать у налогоплательщика иные документы, кроме документов, указанных в статье 172 НК РФ?

Согласно пункту 8 статьи 88 НК РФ налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со статьей 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов.

К таким документам отнесены счета-фактуры, выставленные продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав; документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией; документы, подтверждающие уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами; иные документы в случаях, предусмотренных пунктами 3,6-8 статьи 171 НК РФ.

Но пункт 8.1 статьи 88 НК РФ не ограничивает перечень документов, которые могут быть истребованы налоговым органом в случае выявления противоречий, несоответствий в налоговой декларации по НДС.

Таким образом, налоговый орган при выявлении противоречий, несоответствий, свидетельствующих о занижении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, либо о завышении суммы НДС, заявленной к возмещению, вправе истребовать любые документы, относящиеся к операциям, отраженным в налоговой декларации, не ограничиваясь документами, указанными в статье 172 НК РФ.

Право на истребование документов может быть реализовано налоговым органом также при проверке налоговой декларации, в которой отражено применение налоговых вычетов при рассчитанной сумме НДС к уплате.

Функции автоматизированной сверки, сравнительного и перекрестного анализа сведений об операциях, содержащихся в декларациях по НДС, возложены на Межрегиональную инспекцию ФНС по камеральному контролю. Информация о выявленных противоречиях доводится ею до территориальных налоговых органов.

Возможности выявления подозрительных сделок («разрывов между контрагентами») предоставляет налоговым органам система АСК НДС-2. В ближайшее время ожидается новая система, дополненная сведениями о банковских платежах.

— При обнаружении ошибок по иным налогам, помимо НДС, налоговый орган может истребовать документы?

В практике Высшего арбитражного суда встречался подход, согласно которому выявление налоговым органом ошибок являлось самостоятельным основанием для истребования документов при камеральной проверке (постановление Президиума ВАС от 15.03.2012 № 14951/11).

Однако фактические обстоятельства данного дела (проведение камеральной проверки уточненной декларации, в которой уменьшена сумма налога), последующее законодательное регулирование (предоставление налоговым органам права на истребование пояснений и документов при проверке уточненных деклараций — абзац второй пункта 3, пункт 8.3 статьи 88 НК РФ) свидетельствуют о том, что НК РФ в рамках камеральной проверки разделяет основания для истребования пояснений и документов.

В этой связи само по себе выявление в ходе камеральной налоговой проверки противоречий между сведениями является основанием для истребования у налогоплательщика документов только в прямо предусмотренных статьей 88 НК РФ случаях (в действующей редакции — в пункте 8.1 статьи 88 НК РФ).

— Введены специальные основания для истребования сведений и документов при камеральной проверке расчетов по страховым взносам…

С 2017 года статья 88 НК РФ дополнена пунктом 8.6 согласно которому налоговые органы при проведении камеральной налоговой проверки расчета по страховым взносам вправе истребовать у плательщика страховых взносов сведения и документы (Федеральный закон от 30.11.2016 № 401-ФЗ).

Указанные сведения (информация) и документы должны подтверждать обоснованность отражения в расчете:

  • сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами;
  • пониженных тарифов страховых взносов, примененных плательщиком.

Исходя из формулировки пункта 8.6 статьи 88 НК РФ перечень истребуемых сведений и документов ограничен показателями соответствующих строк расчета.

Форма расчета по страховым взносам утверждена приказом ФНС от 10.10.2016 № ММВ-7-11/551@. Подразделы расчета предусматривают строки для отражения сумм выплат и иных вознаграждений, не подлежащих обложению страховыми взносами на основании статьи 422 НК РФ. Также при заполнении строки 001 приложения № 1 к разделу 1 указывается код тарифа, применяемый плательщиком в соответствии с кодами тарифов плательщиков страховых взносов (пункт 6.4 Порядка заполнения расчета). Для применения пониженных тарифов (статья 427 НК РФ) предусмотрены коды 04-16 из приложения № 5 к Порядку заполнения расчета.

Заполнение в расчете строки с суммами выплат и иных вознаграждений, не подлежащих обложению страховыми взносами, и (или) указание кода пониженного тарифа предоставляет налоговому органу право истребовать сведения и документы в рамках проверки такого расчета.

При этом состав сведений и документов, которые могут быть истребованы в соответствии с пунктом 8.6 статьи 88 НК РФ, исчерпывающим образом не определен.

В части сумм, не подлежащих обложению, речь может идти о локальных актах организации, предусматривающих выплаты, например, компенсационные выплаты, материальную помощь; первичных документах о произведенных работником расходах в командировке, гражданско-правовых договорах, поскольку вознаграждения по ним не облагаются в части страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, платежных документах о выплате доходов.

— Как проверяется обоснованность использования пониженных тарифов?

Соблюдение плательщиком условий для пониженных тарифов будет проверяться налоговым органом с учетом пунктов 4-10 статьи 427 НК РФ.

При использовании плательщиками пониженных тарифов страховых взносов в состав представляемого в налоговые органы расчета включаются необходимые приложения 5-10 к разделу 1 (пункт 2.6 Порядка заполнения расчета). Названные приложения содержат расчет соответствия условий применения пониженных тарифов, в частности, по сумме (доле) доходов.

Пониженный тариф могут обосновывать документы о статусе плательщика, договоры, в том числе трудовые с определенной категорией работников (скажем с лицами, работающими в особой экономической зоне, членами экипажей судов, фармацевтами); документы, подтверждающие основной вид экономической деятельности плательщика.

Информацию, необходимую для проверки обоснованности применения пониженных тарифов страховых взносов, налоговые органы получат также от уполномоченных органов и организаций (например, о соответствии деятельности некоммерческой организации целям, предусмотренным ее учредительными документами).

— Какие еще мероприятия возможны в рамках камеральной проверки?

Налоговый орган может проводить осмотры документов и предметов, полученных должностным лицом налогового органа в результате ранее произведенных действий по осуществлению налогового контроля или при согласии владельца этих предметов на проведение их осмотра.

С 2015 года проведение осмотра территорий, помещений проверяемого лица, документов и предметов возможно в ходе камеральной проверки налоговой декларации по НДС.

В рамках проверки могут быть допрошены свидетели.

Налоговый орган вправе назначить экспертизу отчета о выполненных НИОКР, расходы на которые признаются в размере фактических затрат с применением коэффициента 1,5 (статья 262 НК РФ). Экспертиза назначается в целях проверки соответствия выполненных НИОКР перечню, утвержденному постановлением Правительства от 24.12.2008 № 988.

У лиц, располагающими документами (информацией) о проверяемом налогоплательщике, могут истребоваться документы (информация) в соответствии со статьей 93.1 НК РФ.

— Каким документом оформляется окончание проверки?

НК РФ не предусмотрено составление справки по окончании камеральной налоговой проверки, Налогоплательщик не извещается об окончании проверки, которая не выявила нарушений. Исключение составляют особенности проверки декларации, в которой заявлено право на возмещение НДС, акцизов.

Начало и окончание проверки, согласно пункту 3 статьи 100 НК РФ, указываются в акте камеральной налоговой проверки, который составляется в течение 10 дней после ее окончания. Но акт составляется только в случае выявления во время проверки нарушений законодательства о налогах и сборах. После составления акта порядок рассмотрения материалов проверки, вынесения решения и дальнейшие процедуры для камеральной и выездной проверки совпадают.

В любом случае проведение камеральной проверки, которая не выявила нарушений, и даже более того, проведение камеральной проверки, которая закончилась решением о возмещении налога, не запрещает налоговому органу впоследствии провести за тот же самый период выездную налоговую проверку, результатом которой может быть доначисление недоимки, пени, штрафа (определение Конституционного суда от 08.04.2010 № 441-О-О).

— А если в отношении результатов ранее состоявшейся камеральной проверки есть решение суда в пользу налогоплательщика?

Решение налогового органа, принятое по итогам камеральной налоговой проверки, может быть признано судом недействительным исходя из положенных в его основу фактических обстоятельств, недостаточности представленных доказательств, а также допущенных налоговым органом нарушений.

Однако последующее проведение выездной проверки само по себе не может расцениваться как преодоление налоговым органом решения суда, вынесенного по итогам камеральной налоговой проверки (определение Конституционного суда от 10.03.2016 № 571-О).

Иными словами, суд может прийти к выводу о действительности решения налогового органа, вынесенного по итогам выездной налоговой проверки того же налогоплательщика за тот же период, которое было принято с соблюдением закона по результатам исследования положенных в его основу фактических обстоятельств, а также собранных налоговым органом новых доказательств.

Дата публикации: 03.04.2017
Камеральная налоговая проверка