Как изменится налог на прибыль организаций и НДФЛ?






С.В. Разгулин,

действительный государственный советник РФ 3 класса

Федеральными законами от 08.06.2015 № 146-ФЗ и от 08.06.2015 № 150-ФЗ внесены изменения в главы 23 и 25 НК РФ, меняющие порядок расчета налога на прибыль при приобретении (создании) амортизируемого имущества, корректирующие процедуру применения международных соглашений для целей исчисления налога на доходы физических лиц. И хотя новые нормы вводятся в действие с 2016 года, подготовиться к ним лучше заранее.

— Какое имущество относится к амортизируемому?
Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 руб.
К амортизируемому имуществу относятся и нематериальные активы со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 руб. (письмо Минфина России от 09.09.2011 № 03-03-10/86). Таким образом, амортизация по объектам нематериальных активов начисляется только в случае, если срок их использования составляет более 12 месяцев и первоначальная стоимость превышает 40 000 руб. При этом увеличение первоначальной стоимости нематериальных активов в результате дооборудования, модернизации и т.п. Налоговый кодекс не предусматривает (письмо Минфина России от 27.09.2011 № 03-03-06/1/595).

 С 2016 года стоимость приобретения имущества сможет быстрее списываться в расходах?
С 2016 года первоначальная стоимость для признания имущества амортизируемым увеличится с 40 000 до 100 000 руб. (Предыдущее повышение первоначальной стоимости (с 20 000 до 40 000 руб.) состоялось с 2011 года).
Новая стоимость будет применяться к объектам амортизируемого имущества, введенным в эксплуатацию начиная с 1 января 2016 года. Такое изменение предусмотрено Федеральным законом от 08.06.2015 № 150-ФЗ.
Напомню, что для начала начисления амортизации по объектам амортизируемого имущества, права на которые подлежат государственной регистрации и которые вводятся в эксплуатацию с 1 декабря 2012 года, не требуется соблюдение условия по подаче документов на регистрацию указанных прав (статья 3.1 Федерального закона от 29.11.2012 № 206-ФЗ).

 Речь идет об оплаченной стоимости?
Для целей отнесения имущества к основному средству при использовании метода начисления фактическая оплата значения не имеет. Амортизация может начисляться, например, при приобретении имущества в рассрочку, но при условии, что первоначальная стоимость имущества сформирована, имущество принято к учету и введено в эксплуатацию (письмо Минфина России от 15.09.2009 № 03-03-06/2/170). Аналогично может применяться амортизационная премия по приобретенному, но еще не оплаченному имуществу (письмо Минфина России от 16.08.2010 № 03-03-06/1/550).

 Как учесть затраты на приобретение имущества, стоимостью менее 100 тысяч рублей?
С 2016 года затраты на приобретение основного средства, первоначальной стоимостью менее 100 000 руб. подлежат включению в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию (подпункт 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ).
При этом согласно подпункту 26 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, будут относиться расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 100 000, то есть, меньше суммы стоимости амортизируемого имущества, определенной пунктом 1 статьи 256 НК РФ.
Следовательно, при приобретении имущества стоимостью от 40 000 до 100 000 рублей экономически целесообразно вводить его в эксплуатацию с 1 января 2016 года – в этом случае расходы могут быть учтены единовременно.

 Можно ли для целей учета затрат рассматривать расходы на приобретение имущества и на его установку раздельно, в качестве самостоятельных видов расходов?
Под основными средствами в целях главы 25 НК РФ понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией, первоначальная стоимость которого с 2016 года превышает 100 000 руб.
Когда основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, либо выявлено в результате инвентаризации, первоначальная стоимость определяется по общему правилу как рыночная цена такого имущества.
Обратите внимание, что в первоначальную стоимость основного средства, приобретаемого на возмездной основе, включается не только сумма расходов на его приобретение, но и расходы на доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов (кроме случаев, предусмотренных Налоговым кодексом).
Иными словами, не включение в первоначальную стоимость, например, стоимости монтажа приобретенного имущества, повлечет занижение налоговой базы по налогу в соответствующем периоде. Выявленное налоговым органом нарушение может повлечь привлечение к ответственности по статье 122 НК РФ.
Такие же налоговые риски имеются при учете в качестве отдельных основных средств имущества, которое способно исполнять определенную функцию только в составе других объектов («комплексе»), а не самостоятельно.

 Как учитывать расходы, если организация захочет провести в 2016 году модернизацию полностью самортизированного основного средства и стоимость такой модернизации меньше 100 тысяч рублей?
Налоговым кодексом не определен минимальный размер суммы модернизации (письмо Минфина России от 10.09.2009 № 03-03-06/2/2167). Любая модернизация приводит к изменению первоначальной стоимости основного средства (пункт 2 статьи 257 НК РФ). Расходы на модернизацию списываются через амортизацию с применением той нормы, которая была установлена при введении основного средства в эксплуатацию, до полного списания первоначальной стоимости объекта основных средств, либо до выбытия данного объекта из состава амортизируемого имущества.
Следует иметь в виду, что объект основных средств продолжает учитываться в налоговом учете в качестве амортизируемого имущества и в случае приостановки его использования в деятельности, направленной на получение дохода. При продаже такого имущества, выведенного из эксплуатации в связи с принятием решения о его продаже, налоговая база определяется как доходы от реализации, уменьшенные на остаточную стоимость имущества. Полученный от реализации убыток принимается не сразу, а пропорционально оставшемуся невыбранному сроку полезного использования данного имущества (пункт 3 статьи 268 НК РФ).

 А если после реконструкции меняется назначение объекта и объект относится уже к иной амортизационной группе?
Налоговым кодексом не предусмотрен перевод объектов в другую амортизационную группу, если их назначение изменилось в результате реконструкции, модернизации, технического перевооружения, по иным подобным основаниям (письмо Минфина России от 26.09.2012 № 03-03-06/1/503).

 Изменился ли подход к исчислению срока полезного использования?
Нет. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта амортизируемого имущества с учетом Классификации основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1.
Организация, приобретающая объекты основных средств, бывшие в употреблении, вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками. Если срок использования предыдущим собственником превысил срок полезного использования, указанный в Классификации, организация – новый собственник определяет такой срок с учетом предполагаемого срока использования, требований техники безопасности и других факторов. Предположим, если использовать имущество предполагается более года, то в отношении такого имущества срок не может быть менее 13 месяцев (письмо Минфина России от 09.02.2011 № 03-03-06/2/29).

— А как отражаются расходы на приобретение имущества в бухгалтерском учете?
Организация может установить в учетной политике лимит стоимости основных средств, но не более 40 000 руб. за единицу, Тогда имущество, стоимость которого не превышает предельную сумму, может отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов (пункт 5 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н).
Изменений в бухгалтерском учете в части увеличения указанного лимита пока не произошло.

 Какие еще изменения можно отнести к выгодным для налогоплательщиков?
C 2016 года расширены возможности для уплаты организациями не ежемесячных, а только квартальных авансовых платежей по налогу на прибыль (пункт 3 статьи 286, пункт 5 статьи 287 НК РФ).
Для этого выручка налогоплательщика за четыре предыдущих квартала не должна превышать 15 млн руб. в среднем за квартал (ранее 10 млн). В I квартале 2016 года ежемесячные авансовые платежи по срокам уплаты: 28 января, 29 февраля, 28 марта такими налогоплательщиками могут не уплачиваться. Обязанности в такой ситуации уведомлять налоговые органы о переходе на ежеквартальную уплату авансовых платежей по налогу на прибыль Налоговый кодекс не содержит.
Для вновь созданных организаций переход на ежемесячные авансовые платежи станет обязательным при превышении выручки за месяц 5 млн (ранее 1 млн), за квартал – 15 млн (ранее 3 млн). Как видно, указанный размер корреспондирует предельному размеру выручки за квартал, который установлен для уже существующих организаций.

 Помимо поправок в Налоговый кодекс, на порядок налогообложения влияют изменения, внесенные в Гражданский кодекс. К примеру, может ли общество учесть расходы по договору аренды здания со сроком действия более года, если указанный договор не представлен на регистрацию?
В соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ арендные платежи за арендуемое имущество могут быть учтены в составе расходов, связанных с производством и реализацией.
При этом пункт 2 статьи 651 ГК РФ устанавливает, что договор аренды здания или сооружения, заключенный на срок не менее года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации.
Вместе с тем, Конституционным Судом в Определениях от 05.07.2001 № 132-О, № 154-О был сделан вывод о том, что государственная регистрация договора аренды здания или сооружения, равно как и государственная регистрация права его аренды, производимые соответствующим учреждением, не могут подменять собой договор аренды как основание возникновения, изменения и прекращения права аренды, вторгаться в содержание договора.
Договор аренды здания или сооружения заключается в письменной форме путем составления одного документа, подписанного сторонами (пункт 2 статьи 434 ГК РФ).
С 1 июня 2015 года на основании Федерального закона от 08.03.2015 № 42-ФЗ вступила в силу новая редакция пункта 3 статьи 433 ГК РФ, согласно которой, если иное не установлено законом, договор, подлежащий государственной регистрации, считается для третьих лиц заключенным с момента его регистрации, то есть, для сторон договора – с момента подписания.
Учитывая произошедшие изменения в Гражданском кодексе, возможные претензии налоговых органов в части признания затрат по договору аренды документально не подтвержденными при отсутствии регистрации такого договора, заключенного с 1 июня 2015 года, представляются малообоснованными.

 Перейдем к изменениям по НДФЛ. Участники ООО смогут получить вычет в отношении доходов, полученных от операций с долями в уставном капитале?
Да. Федеральным законом от 08.06.2015 № 146-ФЗ в статью 220 НК РФ внесены соответствующие дополнения.
До вступления в силу изменений применение вычетов было сопряжено с налоговыми спорами. Причем ВАС РФ в Определении от 05.08.2013 № ВАС-9737/13 поддержал позицию о том, что правоотношения, возникающие между обществом и его участником в случае выхода последнего, не могут рассматриваться как правоотношения, вытекающие из договора купли-продажи доли в уставном капитале. Так как при выходе участника продажи доли в уставном капитале не происходит, доходы физического лица в виде действительной стоимости доли облагаются НДФЛ с полной суммы дохода. Указанный подход может быть применен и в иных случаях, кроме прямо не упомянутого в действующей редакции статьи 220 НК РФ вычета при продаже доли.
А вот с доходов, полученных с 2016 года, имущественный налоговый вычет может быть получен не только при продаже доли, но и при выходе из состава участников, при передаче средств участнику при ликвидации общества, при уменьшении номинальной стоимости доли в уставном капитале общества.

> В каком размере предоставляется вычет?
Вычет будет предоставляться в сумме фактически произведенных расходов, связанных с приобретением доли. Это такие расходы как деньги, иное имущество, которое вносилось в качестве вклада, в том числе при увеличении уставного капитала, или затраты на приобретение доли у третьего лица. Причем, если расходы не могут быть документально подтверждены, то вычет предоставляется в сумме полученных доходов, но не более 250 тыс. руб. за налоговый период в целом за все подобные случаи прекращения участия в обществе (обществах).
При продаже части доли, получении дохода в связи с уменьшением уставного капитала расходы на приобретение доли учитываются пропорционально уменьшению.
Уменьшение уставного капитала общества может осуществляться путем уменьшения номинальной стоимости долей всех участников общества в уставном капитале общества и (или) погашения долей, принадлежащих обществу (статья 20 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»).
Для случаев увеличения уставного капитала за счет переоценки активов, а затем его уменьшения, законодатель в новой редакции пункта 2 статьи 220 НК РФ, по всей видимости, хотел сказать, что сумма ранее произошедшего увеличения номинальной стоимости доли в расходах не учитывается.

 Еще одним значимым изменением стала возможность применения соглашений об избежании двойного налогообложения налоговым агентом. Тем самым, освобождение от налогообложения станет возможным у налогового агента при выплате дохода физическому лицу – нерезиденту, а не посредством возврата налога в налоговом органе?
Совершенно верно. Полное или частичное освобождение от налогообложения на основании международного договора может быть получено у налогового агента – лица, от которого налогоплательщик получает соответствующий доход. В статье 232 НК РФ с одной стороны, упрощена процедура подтверждения статуса налогового нерезидента – по предъявлению паспорта иностранного гражданина. С другой стороны, в большинстве случаев такого документа может быть недостаточно и поэтому закрепляется обязанность налогового агента запросить у физического лица официальное подтверждение статуса налогового резидентства, выданного компетентным органом иностранного государства.

 А если документы представлены налоговому агенту после удержания налога?
Если такие документы представлены после удержания налога – за возвратом излишне удержанного налога физическое лицо письменно обращается к налоговому агенту. Причем обратиться в налоговый орган за возвратом налогоплательщик сможет, если только к моменту получения подтверждения статуса налогового резидента иностранного государства налоговый агент уже ликвидирован. Такой жесткий алгоритм действий для налогоплательщика подтвержден в Определении Конституционного Суда от 17.02.2015 № 262-О при толковании словосочетания «при отсутствии налогового агента».

 Работы для налогового агента прибавится?
Помимо обязанностей по исчислению налога с учетом норм международных договоров по вопросам налогообложения, на налогового агента возложена обязанность по формированию и представлению в налоговый орган отдельной отчетности о выплатах иностранным физическим лицам.
Форму сообщения и порядок ее представления Налоговый кодекс не регулирует. Что касается содержания сообщения, то в нем должны быть отражены: паспортные данные, гражданство налогоплательщика, вид выплаченных доходов, суммы выплаченных доходов, с которых на основании международного договора Российской Федерации по вопросам налогообложения не был удержан налог, даты их выплаты, суммы налога, возвращенные налоговым агентом – источником выплаты дохода.
Сведения представляются налоговым агентом в налоговый орган по месту своего учета в 30-дневный срок с даты выплаты такого дохода.
Срок для представления агентом сведений в случае возврата налогоплательщику налога, оказавшегося излишне удержанным, Налоговым кодексом не установлен.
Обратим внимание и на иные неточности, допущенные в тексте поправок. Например, налоговый нерезидент не обязательно должен быть иностранным гражданином, а налоговый агент не всегда одновременно может выступать в качестве источника дохода.


Дата публикации: 29.06.2015
Как изменится налог на прибыль организаций и НДФЛ?