Новые риски по налогу на прибыль






Шестакова Е.В.

Генеральный директор ООО «Актуальный менеджмент»,
кандидат юридических наук

Специально для компании «Такском»

В 2017 году был принят ряд законодательных поправок, которые увеличивают риски ошибок налогоплательщиков, а также могут вызвать ряд проблем, связанных с реализацией инвестиционных проектов, а также в случае создания резервов. Рассмотрим, какие изменения были приняты, и какие риски возникнут у компаний и предпринимателей в этой связи.

Уплата налога на прибыль

В 2016 году распределение налога на прибыль осуществлялось с учетом следующих ставок:

  • 2% в федеральный бюджет;
  • 18% в бюджет субъекта федерации.

Данная норма закреплена в п.1 ст.284 НК РФ.

Однако в связи с кризисными явлениями принято решение об изменении распределения денежных средств в федеральный бюджет и бюджеты субъектов. Новый порядок установлен на период с 2017 года по 2020 год.

Теперь распределение налоговых платежей будет осуществляться следующим образом:

  • 3% - в федеральный бюджет;
  • 17% - в бюджет субъекта федерации.

Одновременно снижен лимит в отношении льгот по налогу на прибыль, которые устанавливаются субъектами федерации, по общему правилу льготная ставка не должна быть менее 13,5 %, но для 2017-2020 годов этот лимит снижен до 12,5 %.

Как видно, общая ставка налога на прибыль не изменилась, однако распределение влияет на пополняемость бюджетов.

Какие риски возникают у компании?
Первый риск связан с неправильным перераспределением между бюджетами денежных средств. В этом случае в федеральном бюджете может образоваться недоимка, а в бюджете субъекта федерации – переплата. В итоге налогоплательщик вынужден будет производить взаимозачет между бюджетами. Порядок проведения зачета сумм излишне уплаченных налогов установлен в ст. 78 Налогового кодекса Российской Федерации. Согласно п. 1 этой статьи зачет сумм излишне уплаченных федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов производится по соответствующим видам налогов и сборов, а также по пеням, начисленным по соответствующим налогам и сборам. Налогоплательщику придется писать заявление в налоговый орган о проведении зачета между бюджетами.

Второй риск связан с неправильным заполнением налоговых деклараций. В случае ошибки необходимо будет подавать уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль.

Снизить риски возможно путем отслеживания изменений в законодательстве, перепроверки заполнения деклараций и платежных поручений.


Нужно подать налоговую декларацию по телекоммуникационным каналам связи? Воспользуйтесь продуктами компании «Такском» для сдачи электронной отчетности! Благодаря этим программным продуктам ваши документы после автоматической проверки будут гарантированно быстро и безопасно переданы в контролирующие органы.


Риски неправильного создания резервов

Резервы в налоговом учете позволяют оптимизировать финансовые потоки и налогообложение. С целью налоговой оптимизации возможно создание целого ряда резервов:

  • по сомнительным долгам (ст. 266 НК РФ);
  • на ремонт основных средств (ст. 324 НК РФ);
  • на предстоящие отпуска (ст. 324.1 НК РФ);
  • на гарантийный ремонт (ст. 267 НК РФ);
  • на предстоящие расходы, направляемые на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов (ст. 267.1 НК РФ).

Однако порядок создания резервов может изменяться законодательно. Так, с 2017 года возможно создавать резервы по сомнительным долгам, которые не превышают большую из величин:

  • 10% от выручки за предыдущий налоговый период;
  • 10% от выручки за текущий отчетный период.

Ранее расчет текущей выручки или выручки за предыдущий период не осуществлялся, а резерв формировался исключительно исходя из выручки за текущий отчетный период. С одной стороны, в связи с поправками, внесенными в законодательство, возможно сформировать резерв в большем размере. Но соответственно возникают и риски.

Первый риск связан с неправильным формированием резерва по сомнительным долгам и необходимостью пересчета размера резерва, а также внесения поправок в налоговый учет.

Второй риск – это риск претензий налоговых органов в части неправильного определения суммы выручки для целей формирования резерва. Например, в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 26.08.2016 № 09АП-35804/2016 по делу № А40-188619/15 суд согласился с позицией налогового органа и пришел к выводу о нарушении порядка формирования резерва по сомнительным долгам в отношении ряда контрагентов.

Как снизить подобные риски?
Необходимо не только правильно создать резерв, но и подтвердить расходы. Минфин России в письме от 13.11.2009 № 03-03-06\1\750 разъяснил, что для целей документального подтверждения в налоговом учете расходов заказчика ежемесячное составление актов не требуется, например, если из требований законодательства и (или) условий договора об оказании услуг не следует, что акт об оказании услуг связи подлежит ежемесячному составлению.

Ограничение в переносе убытков

С 2017 года введены поправки в отношении ограничения размера переноса убытков по налогу на прибыль. На основании п. 2.1. ст. 283 НК РФ нельзя уменьшить сумму убытков прошлых периодов более чем на 50%. Такое ограничение вводится временно с 1 января 2017 года по 31 декабря 2020 года.

Следовательно, у компаний, которые имеют достаточно большие убытки в связи с кризисными явлениями в экономике, а также компании, которые в настоящее время осуществляют строительные, инвестиционные проекты имеют значительные риски, поскольку не могут перенести полный размер убытков. Также убытки нельзя полностью списать компаниям, которые во время кризиса присоединили убыточные компании, которые входят в группу или отдельные компании с убытками.

Данный вид рисков снизить достаточно сложно, поскольку для того, чтобы снизить риски необходимо или ждать окончания моратория на перенос убытков, или планировать свою деятельность с учетом возможности переноса бизнеса и убытков в другие юрисдикции, где подобные ограничения отсутствуют. Несмотря на снятие ограничения на перенос убытков прошлых лет, возможность переносить убытки только в размере 50 % является существенным ограничением и риском для компаний.

Увеличение рисков признания задолженности контролируемой

Контролируемая задолженность – это непогашенный долг российской организации по займу, кредиту или иному долговому обязательству:

  • перед взаимозависимым с ней иностранным кредитором, если он прямо или косвенно участвует в российской организации;
  • перед кредитором, взаимозависимым с вышеуказанным иностранным лицом.

Исключения из этого правила – случаи, когда одновременно:

  • кредитор по заемному обязательству – российское физическое или юридическое лицо является налоговым резидентом РФ в течение всего отчетного (налогового) периода;
  • российский кредитор в течение отчетного (налогового) периода не имеет непогашенной задолженности по сопоставимым долговым обязательствам перед иностранным взаимозависимым лицом.

С 2017 года увеличилось количество случаев, когда задолженность признается контролируемой. Например, к таким случаям относится долговое обязательство российской компании перед иностранным взаимозависимым лицом, при этом второе лицо должно быть прямо или косвенно взаимозависимым. И в этом случае задолженность является контролируемой и должна регулироваться в соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 269 НК РФ. Контролируемой будет задолженность даже в том случае, если иностранная компания не участвует в уставном капитале. Таким образом, контролируемой может признаваться даже задолженность по косвенным признакам. Ранее задолженность признавалась контролируемой только при прямом или косвенном участии в юридическом лице, когда такое владение было более или менее 20%.

Чтобы рассчитать предельный размер процентов, подлежащих включению в состав расходов по контролируемой задолженности, необходимо, в том числе определить коэффициент капитализации. Размер контролируемой задолженности рассчитывается исходя из совокупности всех обязательств налогоплательщика, которые обладают признаками такой задолженности (п. 3 ст. 269 НК РФ).

В целом риск признания задолженности контролируемой возрастает.
Также возрастает риск доначисления налога на прибыль.

Еще один вид рисков, связанных с внесением изменений в законодательство, связан с тем, что компания будет вынуждена вести судебные споры. В качестве примера подобного спора можно назвать Определение Верховного Суда РФ от 24.06.2016 № 304-КГ16-7850 по делу № А27-18073/2015. В данном судебном решении суд рассматривал ситуацию, когда компания вообще не учитывала проценты по контролируемой задолженности. Принимая во внимание соотношение капитализации налогоплательщика с размером контролируемой задолженности, определяемое по правилам абзаца 3 п. 2 ст. 269 Налогового кодекса Российской Федерации, суды пришли к выводу о неправомерном учете обществом в составе расходов процентов за пользование инвестиционными займами иностранных организаций. Аналогичный вывод сделан в Определении Верховного Суда РФ от 28.03.2016 № 307-КГ16-1257 по делу № А05-12258/2014. Суд пришел к выводу, что общество неправомерно включило расходы по выплате процентов по договорам займа в состав внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций.

Судебная практика свидетельствует, что риски нарушения законодательства являются значительными. При этом изменения законодательства не в пользу налогоплательщика увеличат риски.

Снизить риски возможно, если правильно построить учетную политику, учитывать проценты в пределах норм, установленных статьей 269 НК РФ:

  1. по долговым обязательствам, оформленным в рублях:
    1. по долговому обязательству, оформленному в рублях и возникшему в результате сделки, признаваемой контролируемой,
    2. от 75 до 125 процентов ключевой ставки Центрального банка Российской Федерации (начиная с 1 января 2016 года);
  2. по долговому обязательству, оформленному в евро, - от Европейской межбанковской ставки предложения (EURIBOR) в евро, увеличенной на 4 процентных пункта, до ставки EURIBOR в евро, увеличенной на 7 процентных пунктов;
  3. по долговому обязательству, оформленному в китайских юанях, - от Шанхайской межбанковской ставки предложения SHIBOR в китайских юанях, увеличенной на 4 процентных пункта, до ставки SHIBOR в китайских юанях, увеличенной на 7 процентных пунктов;
  4. по долговому обязательству, оформленному в фунтах стерлингов, - от ставки ЛИБОР в фунтах стерлингов, увеличенной на 4 процентных пункта, до ставки ЛИБОР в фунтах стерлингов, увеличенной на 7 процентных пунктов;
  5. по долговому обязательству, оформленному в швейцарских франках или японских йенах, - от ставки ЛИБОР в соответствующей валюте, увеличенной на 2 процентных пункта, до ставки ЛИБОР в соответствующей валюте, увеличенной на 5 процентных пунктов;
  6. по долговому обязательству, оформленному в иных валютах, не указанных выше, от ставки ЛИБОР в долларах США, увеличенной на 4 процентных пункта, до ставки ЛИБОР в долларах США, увеличенной на 7 процентных пунктов.

Предельный размер процентов, подлежащих включению в состав расходов по контролируемой задолженности, исчисляется налогоплательщиком на последнее число каждого отчетного (налогового) периода путем деления суммы процентов, начисленных этим налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода (п. 4 ст. 269 НК РФ).

Изменение классификации основных средств по амортизационным группам

С 2017 года применяется новая классификация основных фондов. Данный классификатор принят Постановлением Правительства от 07.07.2016 № 640.

В соответствии с данным классификатором определяется срок полезного использования основного средства. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества.

Налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта увеличился срок его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.

У налогоплательщика возникают риски налоговых споров и пересчета налоговой базы. В качестве примера можно привести Определение Верховного Суда РФ от 13.09.2016 № 304-КГ16-11024 по делу № А27-10958/2015. Налоговый орган пришел к выводу о завышении налогоплательщиком сумм амортизации, учитываемых в составе расходов в связи с неверным определением амортизационных групп по ряду основных средств. Налогоплательщик указал, что указанные объекты основных средств, бывшие в употреблении, приобретены налогоплательщиком и учтены им в соответствующих амортизационных группах исходя из сведений о сроках полезного использования, приведенных предыдущим собственником в актах приема-передачи.

Необходимо постоянно производить сверку, правильно ли бухгалтер относит основное средство к той или иной амортизационной группе.

В заключение необходимо отметить, что вопрос рисков является достаточно сложным. Поэтому компании и индивидуальные предприниматели должны постоянно проводить мониторинг изменений законодательства, судебной практики и позиции Минфина.


Чтобы оставаться в курсе последних изменений в законодательстве, а также получить ответы на самые сложные вопросы от представителей Минфина и ФНС России, зайдите на страницу Учебного центра компании «Такском».  Специалисты Учебного центра «Такском» регулярно проводят бесплатные онлайн-конференции по актуальным вопросам бухгалтерского учета и отчетности с участием ведущих экспертов ФНС России, аудиторов, консультантов по налогом и сборам. Следите за расписанием мероприятий.

Дата публикации: 22.09.2017
Новые риски по налогу на прибыль