О доходах, освобождаемых от налогообложения НДФЛ






С.В.Разгулин
действительный государственный советник РФ 3 класса

Объектом налогообложения НДФЛ признается доход — экономическая выгода в денежной или натуральной форме, которую можно оценить. При этом статья 217 НК РФ содержит порядка 70 оснований, по которым полученный физическим лицом доход освобождается от налогообложения. Наиболее распространенным видам доходов физических лиц, освобождаемых от налогообложения у налогового агента, посвящено интервью с экспертом.

— С какими сложностями сталкиваются налогоплательщик и налоговый агент при применении перечня выплат, освобождаемых от налогообложения НДФЛ?

Во-первых, в статье 217 НК РФ наблюдается смешение выплат, не являющихся объектом налогообложения, и доходов, освобождаемых от налогообложения НДФЛ. На практике это приводит к тому, что выплата, не подпадающая под объект налогообложения, рассматривается как облагаемая, поскольку она непосредственно не названа в статье 217 НК РФ. И наоборот, выплата, не являющаяся по своей сути доходом, заносится в список освобождаемых от налогообложения. Например, оплата за работника товаров (работ, услуг), произведенная в интересах работодателя, не является объектом, но при этом подобная оплата в командировке указана в статье 217 НК РФ как освобождаемая от налогообложения.

Во-вторых, при определении видов доходов, подлежащих освобождению от обложения НДФЛ, законодатель использует такие понятия, как «государственные пособия», «выплаты», «компенсации», «компенсационные выплаты», не уточняя, однако, их содержание и отраслевую принадлежность и не учитывая то обстоятельство, что действующее законодательство наряду с термином «государственные пособия» применяет термин «пособия», а термины «выплаты», «компенсации», «компенсационные выплаты» встречаются в правовых нормах различной отраслевой принадлежности в разном значении. Данное обстоятельство даже явилось причиной признания положений статьи 217 НК РФ не соответствующими Конституции, ее статьям 19 и 57, в той мере, в какой в системе действующего правового регулирования допускается обложение НДФЛ ежемесячной денежной выплаты, установленной для ветеранов боевых действий (Постановление Конституционного Суда от 13.04.2016 № 11-П).

При формулировании освобождения в пункте 1 статьи 217 НК РФ применяется максимально широкая формулировка: «выплаты и компенсации, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством». При этом в пункте 3 статьи 217 НК РФ освобождение компенсаций, установленных законодательством, уже обуславливается определенными обстоятельствами, например, возмещением вреда, исполнением работником трудовых обязанностей.

— Какими подходами может руководствоваться налоговый агент при выплате работнику компенсаций, надбавок, предусмотренных законодательством?

Действующее законодательство не содержит системной классификации выплат и компенсаций. Они могут иметь различное наименование в зависимости от основания назначения – ежемесячная денежная компенсация в возмещение вреда, причиненного здоровью в связи с радиационным воздействием вследствие чернобыльской катастрофы либо с выполнением работ по ликвидации последствий катастрофы на Чернобыльской АЭС; компенсация расходов на оплату жилых помещений и социальных услуг; ежемесячная денежная выплата, которая устанавливается для разных категорий граждан, и др. При этом большинство подобных выплат и компенсаций по своему характеру относятся к мерам социальной поддержки.

Согласно Определению Конституционного Суда от 05.03.2004 № 76-О компенсации призваны возместить конкретные затраты, связанные именно с непосредственным выполнением работником своих трудовых обязанностей (т.е. обусловленные реальными расходами, такими как переезд на работу в другую местность, возмещение командировочных расходов).

В «Обзоре практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации», утвержденном Президиумом Верховного Суда 21.10.2015, отражены следующие подходы к налогообложению НДФЛ «компенсационных» выплат.

Трудовой кодекс выделяет два вида компенсационных выплат.
Исходя из статьи 164 ТК РФ под компенсациями понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Указанные выплаты не входят в систему оплаты труда и производятся работнику в качестве компенсации его затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей.

Второй вид компенсационных выплат определен статьей 129 ТК РФ. На основании этой статьи заработная плата работников состоит из двух основных частей: вознаграждения за труд и выплат компенсационного и стимулирующего характера. При этом такие компенсации являются элементами оплаты труда (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера). Они не призваны возместить физическим лицам конкретные затраты, связанные с непосредственным выполнением трудовых обязанностей.

Определяющее значение для целей налогообложения имеет характер соответствующей выплаты, позволяющий отнести ее к числу компенсаций, предусмотренных статьей 164 ТК РФ, а не наименование (надбавка, увеличение оклада, льгота и т.п).

Поэтому, если выплаты выступают элементами оплаты труда, составной частью заработной платы, они не могут отождествляться — без особой оговорки — с компенсациями, о которых идет речь в пунктах 1 и 3 статьи 217 НК РФ. По этой причине районные коэффициенты и процентные надбавки подлежат налогообложению НДФЛ.

— Какой порядок налогообложения НДФЛ выплат при увольнении?

В силу статьи 178 ТК РФ при расторжении трудового договора в связи с ликвидацией организации либо сокращением численности или штата работников организации увольняемому работнику выплачивается выходное пособие в размере среднего месячного заработка, а также за ним сохраняется средний месячный заработок на период трудоустройства, но не свыше 2-х месяцев со дня увольнения (с зачетом выходного пособия).

С 1 января 2012 года от НДФЛ освобождаются суммы выплат в виде выходного пособия, среднего месячного заработка на период трудоустройства, компенсации руководителю, заместителям руководителя и главному бухгалтеру организации в части, не превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка или шестикратный размер среднего месячного заработка для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях (пункт 3 статьи 217 НК РФ).

Произведенные в связи с увольнением выплаты выходного пособия суммируются вне зависимости от того, что получение соответствующего дохода может быть разнесено по разным налоговым периодам (декабрь и январь). При этом соответствующее освобождение применяется в отношении каждого отдельного случая увольнения (письмо Минфина России от 29.04.2013 № 03-04-06/14970). То есть, если работник был уволен, принят на работу и снова уволен, то освобождение будет применяться дважды, каждый раз в пределах трехкратного (шестикратного) среднего месячного заработка.

Все произведенные выплаты для целей расчета установленного ограничения суммируются, за исключением компенсации за неиспользованный отпуск (письмо Минфина России от 28.04.2015 № 03-04-05/24391).

Следует учитывать, что законодательством предусмотрены запреты на выплату выходного пособия при увольнении по основаниям, которые относятся к дисциплинарным взысканиям, а также ограничения размеров выходных пособий для отдельных категорий работников (статьи 181.1, 349.3 ТК РФ).

— Освобождаются ли от НДФЛ выплаты при увольнении, если они произведены на основании трудового договора?

Согласно части 4 статьи 178 ТК РФ трудовым договором или коллективным договором могут предусматриваться другие случаи выплаты выходных пособий, а также устанавливаться повышенные размеры выходных пособий, за исключением случаев, предусмотренных Трудовым кодексом.

Минфин неоднократно в своих разъяснениях указывал, что от налогообложения освобождаются выплаты, в том числе предусмотренные трудовым договором, соглашением о расторжении трудового договора, являющимся неотъемлемой частью трудового договора, независимо от оснований, по которому произошло увольнение (в частности, письмо от 05.07.2016 № 03-04-06/39144).

Однако есть судебная практика не в пользу налоговых агентов и налогоплательщиков. По мнению судов, право работодателя самостоятельно устанавливать дополнительные случаи выплаты выходного пособия в трудовом (коллективном) договоре не означает, что данная выплата является установленной законодательно.

Из буквального толкования пункта 3 статьи 217 НК РФ следует, что предусматривающая компенсационные выплаты норма законодательства должна быть императивной, тогда как норма части 4 статьи 178 ТК РФ носит диспозитивный характер. В связи с чем, выходное пособие, не предусмотренное законом, подлежит налогообложению на общих основаниях (Апелляционное определение Свердловского областного суда от 22.04.2014 № 33-3874/2014). Указание в трудовом договоре или соглашении о его расторжении фиксированной денежной суммы, подлежащей выплате работодателем в пользу работника, облагается НДФЛ (Апелляционное определение Красноярского краевого суда от 06.08.2014 № 33-7507/2014). Выплата работнику компенсации в случае расторжения трудового договора по соглашению сторон законодательством не предусмотрена (Определение Московского городского суда от 17.03.2016 № 4г/7-2133/16). При этом облагается вся сумма компенсации целиком, а не только в части, превышающей трехмесячный средний заработок, поскольку законом не предусмотрена налоговая льгота для таких случаев увольнения (Апелляционное определение Московского областного суда от 23.07.2014 № 33-16087/2014).

Такой подход судов был поддержан Конституционным судом в Определении от 25.02.2016 № 388-О: пункт 3 статьи 217 НК РФ предусматривает возможность освобождения от налогообложения всех видов компенсационных выплат, установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления, и не упоминает при этом выплаты, установленные коллективными договорами.

К сожалению, возможность для такого толкования косвенно дает новая редакция пункта 9 статьи 255 НК РФ, которая для целей налога на прибыль относит к расходам на оплату труда выходные пособия, производимые работодателем при прекращении трудового договора, предусмотренные трудовыми договорами и (или) отдельными соглашениями сторон трудового договора, в том числе соглашениями о расторжении трудового договора, а также коллективными договорами, соглашениями и локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права. Аналогичного перечня оснований выплаты выходного пособия пункт 3 статьи 217 НК РФ не содержит.

В связи с решением Конституционного суда возможно окончательное закрепление практики о налогообложении НДФЛ выходных пособий, выплачиваемых по основаниям, установленным трудовым или коллективным договором.

— Облагаются ли НДФЛ суммы среднего заработка за время вынужденного прогула?

Согласно статье 394 ТК РФ орган, рассматривающий индивидуальный трудовой спор, принимает решение о выплате работнику среднего заработка за все время вынужденного прогула или разницы в заработке за все время выполнения нижеоплачиваемой работы.

В статье 217 НК РФ нет положений для освобождения от НДФЛ сумм в размере среднего заработка за все время вынужденного прогула, в том числе взысканных по решению суда (письмо Минфина России от 22.09.2009 № 03-04-05-01/705).

— Работодатель пропустил срок выплаты зарплаты и выплачивает компенсацию за просрочку. Такая компенсация облагается НДФЛ?

Согласно статье 236 ТК РФ в редакции, подлежащей применению с 3 октября 2016 года, при нарушении работодателем установленного срока выплаты заработной платы, других выплат, причитающихся работнику, работодатель независимо от наличия вины обязан выплатить их с уплатой процентов (денежной компенсации). Размер компенсации равен одной сто пятидесятой действующей в это время ключевой ставки ЦБ РФ от не выплаченных в срок сумм за каждый день задержки начиная со следующего дня после установленного срока выплаты по день фактического расчета включительно.
Выплата такой компенсации освобождается от НДФЛ.

Но с учетом новой судебной практики, если размер выплачиваемой работнику денежной компенсации повышен коллективным договором, локальным нормативным актом или трудовым договором, то освобождение от НДФЛ распространяется на сумму, рассчитанную с применением размера компенсации, установленного Трудовым кодексом.

— Облагается ли возмещение работнику морального вреда?

Статьей 22 ТК РФ работодатель обязывается возмещать вред, причиненный работникам в связи с исполнением ими трудовых обязанностей, а также компенсировать моральный вред в порядке и на условиях, которые установлены Трудовым кодексом, другими федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации. Моральный вред, причиненный работнику неправомерными действиями или бездействием работодателя, возмещается работнику в денежной форме в размерах, определяемых соглашением сторон трудового договора (статья 237 ТК РФ).
Возмещение морального вреда не подлежит налогообложению НДФЛ.

— А если организация возмещает работнику расходы на оплату услуг адвоката?

С 23 ноября 2015 года не подлежит налогообложению произведенное на основании решения суда возмещение судебных расходов, предусмотренных гражданским процессуальным, арбитражным процессуальным законодательством, законодательством об административном судопроизводстве, и понесенных физическим лицом при рассмотрении дела в суде.

К судебным расходам относится государственная пошлина и связанные с рассмотрением дела издержки (статьи 88, 94 ГПК РФ, статьи 103, 106 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации, статьи 101, 106 АПК РФ). В свою очередь, издержки могут включать:

  • суммы, подлежащие выплате свидетелям, экспертам, специалистам и переводчикам;
  • расходы на оплату услуг переводчика, понесенные иностранными гражданами и лицами без гражданства, если иное не предусмотрено международным договором Российской Федерации;
  • расходы на проезд и проживание сторон и третьих лиц, понесенные ими в связи с явкой в суд;
  • расходы на оплату услуг представителей;
  • расходы на производство осмотра на месте;
  • компенсацию за фактическую потерю времени;
  • связанные с рассмотрением дела почтовые расходы, понесенные сторонами;
  • другие признанные судом необходимыми расходы.

Освобождение от НДФЛ отражено в новом пункте 61 статьи 217 НК РФ (Федеральный закон от 23.11.2015 № 320-ФЗ).

— А если по решению суда в пользу работника с организации взысканы суммы и при этом разделения сумм на облагаемые и не облагаемые НДФЛ не произведено?

В этом случае налоговому агенту может быть рекомендовано исполнение решения суда в полном объеме. При этом НДФЛ с сумм, подлежащих налогообложению, должен быть исчислен. При невозможности удержания его из других выплат, о факте невозможности удержания следует сообщить налоговому органу и налогоплательщику в порядке пункта 5 статьи 226 НК РФ.

— На основании какой нормы статьи 217 НК РФ может быть освобождена компенсация работнику расходов, связанных с использованием личного имущества?

На основании пункта 3 статьи 217 НК РФ. При этом следует учитывать положения статьи 188 ТК РФ, согласно которой работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием. В данном случае предельных размеров возмещения Трудовой кодекс не содержит. Для целей НДФЛ размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме, в том числе и для целей компенсации за использование личного автомобиля в служебных целях (данный вид компенсации нормируется в расходах по налогу на прибыль — подпункт 11 пункта 1 статьи 264 НК РФ).
Предполагается, что размеры компенсации являются экономически обоснованными.

У налогового агента должны быть документы, подтверждающие:

  • принадлежность используемого имущества работнику;
  • фактическое использование имущества в интересах работодателя;
  • суммы выплаченной компенсации (письмо Минфина России от 31.12.2010 № 03-04-06/6-327).

— Будет ли облагаться НДФЛ помощь, оказанная работнику в связи со стихийным бедствием?

С 2015 года на основании отдельного пункта 8.3 статьи 217 НК РФ выплаты, связанные со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством, освобождены от НДФЛ. Причем для целей освобождения от налогообложения с 2012 года размер материального ущерба значения не имеет. Иными словами, величина материальной помощи может быть любой.

Чтобы выплатить материальную помощь, работодателю необходимо получить от работника соответствующее заявление и документ, подтверждающий стихийное бедствие. Таким документом может быть, к примеру, справка службы МЧС России. На основании заявления издается приказ о выплате материальной помощи.

Материальная помощь в связи со стихийным бедствием освобождается от НДФЛ независимо от того, является она единовременной выплатой или нет. В связи с одним и тем же произошедшим чрезвычайным обстоятельством выплату могут назначить неоднократно и каждая такая выплата будет освобождена от НДФЛ.

Но при буквальном толковании пункта 8.3 статьи 217 НК РФ слово «выплата» не охватывает доходы, получаемые в натуральной форме: в виде имущества, питания и т.п., которые нередко предоставляются пострадавшим. Получается, что если в качестве материальной помощи сотруднику передается, например, мебель или предоставляется временное жилье, у физлица может возникнуть облагаемый НДФЛ доход. Таким образом, для целей освобождения от НДФЛ целесообразно осуществлять выплату материальной помощи в денежной форме.

— Какая еще материальная помощь может быть оказана работнику без удержания НДФЛ?

От налогообложения НДФЛ освобождаются:

  • выплачиваемая в течение первого года после рождения (усыновления, удочерения) ребенка в сумме не более 50 тысяч рублей. Обратите внимание, что эта сумма касается не работника-родителя, а ребенка. Иными словами, не подлежит обложению материальная помощь, предоставляемая в сумме, не превышающей 50 000 рублей, одному из родителей по их выбору либо двум родителям из расчета общей суммы 50 000 рублей (абзац 7 пункта 8 статьи 217 НК РФ, письмо ФНС России от 02.04.2013 № ЕД-17-3/36@);
  • выплаты в связи со смертью членов семьи (без ограничения максимальной суммой);
  • материальная помощь по иным причинам в пределах 4000 рублей за год (пункт 28 статьи 217 НК РФ).

Указанные выплаты должны быть оформлены как единовременные (пункт 8 статьи 217 НК РФ).

Дата публикации: 15.09.2016
О доходах, освобождаемых от налогообложения НДФЛ