Амортизационная премия






С.В. Разгулин,
действительный государственный советник РФ 3 класса

На практике расходы в виде уменьшения первоначальной стоимости основных средств на 10 или 30%, предусмотренные пунктом 9 статьи 258 НК РФ, получили название амортизационной премии. Отличительной особенностью данного механизма является применение его по выбору налогоплательщика. Порядку единовременного учета расходов, носящих капитальный характер, посвящено интервью с экспертом.

Что представляет собой амортизационная премия?
Согласно пункту 5 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходы, осуществленные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств. Указанные затраты учитываются в целях налогообложения через механизм амортизации.
Исключение из этого правила – часть расходов, связанных с приобретением амортизируемого имущества, может быть учтена в соответствии с пунктом 9 статьи 258 НК РФ в виде так называемой амортизационной премии. То есть, речь идет о признании расходов на капитальные вложения не через амортизацию, а единовременно, но в размере, не превышающем:
– 10% первоначальной стоимости основных средств, относящихся к первой – второй и восьмой – десятым амортизационным группам;
– 30% первоначальной стоимости основных средств, относящихся к третьей – седьмой амортизационным группам.
Кроме того, в тех же размерах применительно к амортизационным группам, к которым относятся основные средства, могут быть учтены расходы, которые понесены в случаях их достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации.

— Начиная с какого периода должны быть произведены расходы, чтобы в их отношении могла применяться премия? 
Вообще амортизационная премия была включена в Налоговый кодекс с 2006 года. За истекший десятилетний период правила ее применения неоднократно уточнялись и их применение зависит, в том числе от периода введения основного средства в эксплуатацию.
В частности, действующая редакция положений Налогового кодекса о размере амортизационной премии распространяется на основные средства, амортизация по которым начала начисляться с 1 января 2009 года.
Причем амортизационная премия в части произведенных с 1 января 2009 года расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение, частичную ликвидацию основных средств может быть применена и в отношении основных средств, приобретенных до 1 января 2009 года (письмо Минфина России от 06.02.2012 № 03-03-06/2/16).

— Можно ли применить премию при создании нематериальных активов?
Нет. Капитальные вложения представляют собой инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты (Федеральный закон от 25.02.1999 № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений»). С учетом данного  определения амортизационная премия к нематериальным активам не применяется.

Может ли амортизационная премия уменьшать расходы на неотделимые улучшения в арендованное имущество, признаваемые амортизируемым имуществом?
Может. Капитальные вложения в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенные арендатором, когда такие расходы не возмещаются арендодателем, признаются у арендатора амортизируемым имуществом.
Исходя из положения статей 251, 256, 258 НК РФ, к данным расходам налогоплательщик вправе применить амортизационную премию.
Применение амортизационной премии к капитальным вложениям в форме неотделимых улучшений арендованного имущества подтверждается Определением Верховного Суда РФ от 09.09.2014 № 305-КГ14-1382.

Предусмотрены ли запреты на применение премии, в частности, к одному и тому же объекту?
Налоговый кодекс содержит некоторые запреты в отношении применения амортизационной премии. Налогоплательщик не вправе применять амортизационную премию по основным средствам, полученным безвозмездно. 
Что касается повторности применения амортизационной премии, то в отношении расходов, формирующих первоначальную стоимость, произведенных налогоплательщиком, амортизационная премия учитывается этим налогоплательщиком однократно.
Следует иметь в виду, что первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям. Содержание указанных понятий раскрыто в пункте 2 статьи 257 НК РФ. Периодичность таких работ определяется организацией самостоятельно. Поэтому организация вправе применять амортизационную премию к расходам, например, на модернизацию, каждый раз, когда их осуществляет (письмо Минфина России от 09.08.2011 № 03-03-06/1/462). 
Кроме того, Налоговый кодекс не содержит положений, связывающих возможность применения амортизационной премии с тем, являлся ли продавец амортизируемого имущества взаимозависимым или нет. Тем самым, покупатель в сделках с взаимозависимым лицом вправе применить амортизационную премию в общем порядке.

Как рассчитывается амортизация в случае использования амортизационной премии?
Согласно пункту 9 статьи 258 НК РФ объекты основных средств после ввода их в эксплуатацию включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом амортизационной премии, отнесенной в состав расходов отчетного (налогового) периода. 
Таким образом, если применялась амортизационная премия, то в качестве первоначальной стоимости соответствующего основного средства применяется стоимость за минусом амортизационной премии (пункт 1 статьи 257 НК РФ).
В расчете суммы амортизации будет участвовать оставшаяся часть первоначальной стоимости основного средства.
В последующем остаточная стоимость такого основного средства определяется как стоимость, по которой такой объект был включен в амортизационную группу (подгруппу), уменьшенная на сумму начисленной за период эксплуатации амортизации.
Что касается достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации, то суммы произведенных расходов изменяют стоимость объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом (учитываются в суммарном балансе амортизационных групп (подгрупп) при нелинейном методе) за вычетом амортизационной премии.

Вопрос отражения положений об амортизационной премии в учетной политике является спорным?
Применение амортизационной премии является правом налогоплательщика. Реализацию данного права следует заявить в учетной политике для целей налогообложения – указать на применение, размеры премии (письмо Минфина России от 30.10.2014 № 03-03-06/1/55106).
О том, что положения о применении амортизационной премии включаются в учетную политику, сказано в пункте 7.1 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденного приказом ФНС России от 26.11.2014 № ММВ-7-3/600@.
Если организация решает применять амортизационную премию в отношении не всех, а отдельных объектов амортизационного имущества (расходов), то надлежит установить соответствующие критерии. Например, допустимо предусмотреть применение премии только по имуществу, стоимость которого больше выбранной величины.
Отсутствие в учетной политике положений об амортизационной премии может трактоваться как отказ от ее применения.
При этом закрепление амортизационной премии в учетной политике не должно приводить к ответственности организации за ее неиспользование. Иными словами, право на применение амортизационной премии фактически реализуется представлением налоговой декларации.
Таким образом, для снижения риска налоговых споров право применения амортизационной премии в любом случае целесообразно отразить в учетной политике.

Какие последствия наступают в ситуации, когда амортизационная премия предусмотрена учетной политикой, но организация ее не применила?
Если в учетной политике амортизационная премия предусмотрена, но при введении в эксплуатацию основного средства организация ею не воспользовалась, то последствием будет расчет амортизации в отношении соответствующего основного средства исходя из первоначальной стоимости, то есть без уменьшения на амортизационную премию (письмо Минфина России от 21.04.2015 № 03-03-06/1/22577).
При этом, на мой взгляд, неиспользование амортизационной премии в периоде ввода основного средства в эксплуатацию не лишает налогоплательщика права представить в порядке статей 54, 81 НК РФ уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за соответствующий период, в котором у налогоплательщика возникли условия применения премии. 

Предусмотрена ли амортизационная премия в бухгалтерском учете?
Нет. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 не предусматривает списания части стоимости основных средств за счет применения амортизационной премии. 
Применение амортизационной премии в целях налогообложения прибыли организаций приводит к несоответствию показателей амортизации, начисленной в налоговом и бухгалтерском учете, а, следовательно, к возникновению в учете отложенного налогового обязательства (Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02).

В каком периоде признаются в налоговом учете расходы на амортизационную премию?
Расходы признаются в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения. Об этом сказано в пункте 3 статьи 272 НК РФ.
При этом датой изменения первоначальной стоимости объекта основных средств является дата окончания соответствующих работ, подтвержденная документом, оформленным в соответствии с требованиями пункта 1 статьи 252 НК РФ. В качестве такого документа может выступать акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств.

А если основное средство переведено на консервацию?
Момент признания расходов на амортизационную премию зависит от следующего.
Если объект основных средств по решению руководства переводится на консервацию продолжительностью свыше 3-х месяцев в месяце, следующем за месяцем ввода его в эксплуатацию, налогоплательщик вправе начислить амортизацию за один месяц и учесть расходы в виде амортизационной премии.
Если же объект основных средств переводится на консервацию продолжительностью свыше 3-х месяцев в месяце ввода его в эксплуатацию, то расходы в виде амортизационной премии налогоплательщик может учесть после того, как объект будет расконсервирован и по нему начнет начисляться амортизация.

При каких условиях амортизационная премия должна быть восстановлена в доходах?
С 2013 года премия восстанавливается, если ранее чем по истечении 5 лет с момента введения основного средства в эксплуатацию оно реализовано налогоплательщиком своему взаимозависимому лицу. 
Перечень случаев взаимозависимости содержится в статье 105.1 НК РФ и включает, например, прямое и (или) косвенное участие одной организации в другой, когда доля такого участия составляет более 25%; прямое и (или) косвенное участие одного и того же лица в организациях, если доля такого участия в каждой организации составляет более 25%.
Суммы амортизационной премии, ранее включенные в состав расходов очередного отчетного (налогового) периода, включаются в состав внереализационных доходов в полном объеме. Сделать это нужно в том отчетном (налоговом) периоде, в котором была осуществлена такая реализация. 
Примеры операций, относящихся и не относящихся к реализации, приведены в статье 39 НК РФ. 

Есть ли особенности восстановления амортизационной премии в отношении основных средств, срок полезного использования которых составляет до 5 лет?
Налоговый кодекс не предусматривает ограничений, связанных со сроком полезного использования основных средств, для целей восстановления амортизационной премии. Таким образом, правило о восстановлении расходов применяется и к основным средствам, относящимся к первой – третьей амортизационной группам, срок полезного использования которых не превышает 5 лет.
Но нужно различать срок, который прошел с момента ввода в эксплуатацию основного средства, и срок, который прошел с момента проведения его достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения или частичной ликвидации.
Если основное средство будет реализовано взаимозависимому лицу менее чем через 5 лет после проведения, например, реконструкции, но более чем через 5 лет с момента ввода его в эксплуатацию, то восстанавливать амортизационную премию, в том числе примененную к расходам на реконструкцию, не нужно. Такой вывод, исходя из буквального толкования пункта 9 статьи 258 НК РФ, сделал Минфин России в письме от 13.04.2015 № 03-03-06/1/20848.

Как повлияет сумма восстановленной амортизационной премии на учет расходов от реализации основного средства?
Правила определения расходов при реализации основного средства содержатся в подпункте 1 пункта 1 статьи 268 НК РФ.
Остаточная стоимость при реализации имущества, в отношении которого применялась амортизационная премия, увеличивается на сумму расходов, включенных в состав внереализационных доходов. То есть, на сумму восстановленной в соответствии с абзацем четвертым пункта 9 статьи 258 НК РФ амортизационной премии.
Разница между величиной остаточной стоимости амортизируемого имущества с учетом расходов, связанных с реализацией, и выручкой от реализации, признается убытком.
Учет восстановленной амортизационной премии во внереализационных доходах и включение ее в расходы (в составе остаточной стоимости проданного основного средства) приобретает значение в случае образования убытка от реализации.
Если остаточная стоимость, увеличенная на сумму восстановленной амортизационной премии, будет выше стоимости реализации объекта, то: 
– доход в сумме восстановленной амортизационной премии включается в налоговую базу сразу; 
– убыток будет учитываться постепенно равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого объекта и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (пункт 3 статьи 268 НК РФ).


Дата публикации: 15.02.2016
Амортизационная премия