Расходы на оплату труда






Заработная плата, стимулирующие и компенсационные выплаты работникам занимают значительное место в структуре затрат работодателей. В некоторых сферах, например, в сфере информационных технологий, оплата труда составляет более половины всех расходов. Вопросам учета расходов на оплату труда при уплате налога на прибыль посвящено интервью с Сергеем Разгулиным, действительным государственным советником РФ 3 класса.

  • Что признается расходами на оплату труда для целей налога на прибыль?
  • Статья 255 НК РФ относит к таким расходам любые начисления работникам в денежной или натуральной формах, стимулирующие начисления, надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием работников.

    Перечень расходов на оплату труда носит открытый характер.

    Расходы на оплату труда признаются ежемесячно исходя из начисленных сумм (пункт 4 статьи 272 НК РФ).

  • Что необходимо обеспечить для учета указанных выплат в расходах?
  • Расходы организации на оплату труда должны быть предусмотрены нормами законодательства, трудовыми договорами (контрактами) и/или коллективными договорами. Это, в том числе, означает соответствие выплаты трудовому законодательству и отсутствие нарушения прав работников такой выплатой.

    Cтатья 131 Трудового кодекса устанавливает, что доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, не может превышать 20% от начисленной месячной заработной платы. Расходы в виде выплаты заработной платы в натуральной форме сверх установленного Трудовым кодексом 20-процентного размера противоречат законодательству.

    Компенсации, выплаченные работникам вместо фактического предоставления причитающегося им ежегодного оплачиваемого отпуска в 28 календарных дней, трудовым законодательством не предусмотрены. Следовательно, названные выплаты не могут быть отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.

  • Какие выплаты работникам работодатель не сможет учесть в расходах?
  • Прежде всего, есть целый ряд выплат, которые в силу прямого указания в статье 270 НК РФ не учитываются в расходах.

    К ним относятся выплаты сверх установленных законодательством норм: на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору сверх действующего законодательства отпусков, суммы выплаченных подъемных сверх норм, установленных законодательством; компенсация за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов сверх норм таких расходов, установленных Правительством.

    Кроме того, не будут учитываться в расходах вознаграждения, которые работодатель произвел помимо предусмотренных трудовыми договорами.

    Еще одной группой не учитываемых расходов являются выплаты, носящие безвозмездный характер: материальная помощь, единовременные пособия уходящим на пенсию ветеранам труда, оплата работникам лечения, отдыха, экскурсий, путешествий, занятий в спортивных клубах, посещений развлекательных мероприятий, товаров, работ и услуг для личного потребления работников, в том числе частичная оплата за работников, и другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников (пункты 23, 25, 29 статьи 270 НК РФ). При этом, с 1 января 2019 года порядок учета расходов на оплату отдыха работников меняется согласно Федеральному закону от 23.04.2018 N 113-ФЗ).

  • В чем заключаются изменения?
  • Статья 255 НК РФ дополняется новым пунктом 24.2, которым в состав расходов на оплату труда включаются затраты на оплату услуг по организации туризма, санаторно-курортного лечения и отдыха на территории Российской Федерации, понесенные работодателем по договору о реализации туристского продукта и заключенному с туроператором (турагентом) начиная с 1 января 2019 года.

    Работодатели смогут учитывать затраты на оплату таких услуг, оказанных работнику, его супруге или супругу, родителям, детям, в том числе усыновленным, в возрасте до 18 лет, подопечным в возрасте до 18 лет, а также детям работника, в том числе усыновленным, в возрасте до 24 лет, обучающимся по очной форме обучения в образовательной организации, бывшим подопечным после прекращения опеки или попечительства в возрасте до 24 лет, которые обучаются на очном отделении в образовательной организации.

    Указанные расходы, включая оплату услуг по перевозке, проживанию и питанию в гостинице или ином объекте размещения на территории России, услуг по санаторно-курортному обслуживанию, экскурсионных услуг, учитываются в фактически произведенном размере, но не более 50 000 рублей в совокупности за налоговый период на каждого из вышеперечисленных лиц. При этом указанные затраты и затраты, предусмотренные абзацем девятым пункта 16 статьи 255 НК РФ медицинские расходы застрахованных работников, в совокупности не могут превышать 6 процентов от суммы расходов на оплату труда.

    Кроме того, согласно статье 1 Федерального закона от 24.11.1996 № 132-ФЗ "Об основах туристской деятельности в Российской Федерации» туристским продуктом считается комплекс услуг по перевозке и размещению, оказываемых за общую цену независимо от включения в общую цену стоимости экскурсионного обслуживания или других услуг по договору о реализации туристского продукта.

    Иными словами, расходы на оплату аналогичных услуг, если они оказываются на основании договоров, заключенных работодателем непосредственно с исполнителями данных услуг, например, гостиницами, перевозчиками, экскурсоводами, не будут учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль (письмо Минфина от 23.05.2018 № 03-03-05/34637).

  • Учитывается ли в расходах оплата работодателем стоимости питания?
  • Оплата питания или предоставление питания в столовых, буфетах или профилакториях по льготным ценам не учитывается в расходах.

    Вместе с тем, в установленных законодательством случаях стоимость питания, включая специальное питание для отдельных категорий работников, подлежит учету в расходах. Предоставление бесплатного или льготного питания может быть включено в трудовые договоры (контракты) или коллективные договоры. В этом случае его стоимость также учитывается в расходах. Оплата питания фактически может производиться работодателем по договору оказания услуг на организацию процесса питания работников, заключенному со специализированными организациями. Аналогичный подход применяется в отношении расходов на оплату проезда работников к месту работы и обратно. Если такие расходы содержатся в трудовых договорах (контрактах) или коллективных договорах, они учитываются при налогообложении.

  • Можно сказать, что принятие или непринятие выплаты в состав расходов зависит и от ее названия?
  • Перечень выплат, учитываемых в расходах на оплату труда, установленный статьей 255 НК РФ, и перечень выплат, не учитываемых в расходах согласно статье 270 НК РФ, достаточно разношерстный. Расходы расположены не в систематизированном порядке, имеет место наряду с общим подходом указание на частные случаи расходов. Так, компенсационные выплаты упоминаются наряду с отдельными видами компенсационных выплат. Некоторые виды расходов на практике фактически не встречаются или касаются только узкой категории налогоплательщиков и т.д. Конечно, налогоплательщику рекомендуется при формулировании соответствующих условий выплаты избегать использования словосочетаний, которые встречаются в статье 270 НК РФ, а при выплатах премии - ссылки на ее «праздничный» характер. Выплаты к юбилейным, праздничным датам (к 23 февраля, 8 марта и т.п.) не будут учитываться в расходах (письмо Минфина от 15.03.2013 № 03-03-10/7999).

    Важным являются условия, при которых происходит выплата. В качестве примера можно привести выплату единовременной материальной помощи. С одной стороны, данная выплата указана в статье 270 НК РФ как не учитываемая при налогообложении. Однако, если единовременная выплата предусмотрена трудовым или коллективным договором, зависит от размера заработной платы и соблюдения трудовой дисциплины, т.е. связана с выполнением физическим лицом его трудовой функции, то такая выплата является элементом системы оплаты труда и не признается материальной помощью. Следовательно, единовременная выплата к отпуску, даже когда она именуется материальной помощью, может быть учтена при налогообложении. Данный вывод сделан в письме Минфина от 15.05.2012 № 03-03-10/47.

  • Будет ли достаточным для учета выплаты в расходах, если она предусмотрена в трудовом договоре и не упомянута в статье 270 НК РФ?
  • К расходам на оплату труда предъявляются общие требования статьи 252 НК РФ: расходы должны быть обоснованы и документально подтверждены.

    Налоговый орган или суд при анализе выплаты будут учитывать не только ее название и формальное закрепление в трудовом, коллективном договоре, а устанавливать связь данной выплаты с непосредственными результатами труда, в целом с деятельностью, направленной на извлечение дохода.

    По смыслу норм Трудового кодекса расходами на оплату труда являются выплаты за исполнение работником своих должностных обязанностей. В расходах учитываются премии, которые относятся к выплатам стимулирующего характера и зависят от стажа работы, должностного оклада, производственных результатов.

    При анализе «обоснованности» выплаченной премии может «оцениваться» соответствие ее профессиональным достижениям работников, влияние этих показателей на экономическое положение организации, ее место, рейтинг среди конкурентов. Налоговый орган вправе запрашивать расчет соответствия размера премии вкладу работника в результаты деятельности организации при значительной величине премии.

    В подобных ситуациях налоговые органы устанавливают завышение расходов вне процедуры налогового контроля в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами.

    В уменьшении налоговой базы может быть отказано при совокупности факторов, в частности, если успехи у работников отсутствуют, более того имеются потери для компании, ее деятельность убыточна (постановление Арбитражного суда Московского округа от 19.07.2016 по делу № А40-118598/2015).

  • Как учитывается выплата при увольнении?
  • Выплата выходного пособия предписана трудовым законодательством. Глава 23 НК РФ предусматривает ограничение размера освобождаемых от НДФЛ выплат, связанных с увольнением работников (трехкратный размер среднего месячного заработка или шестикратный размер для работников организаций районов Крайнего Севера). В главе 25 НК РФ таких ограничений нет. Предусмотренная трудовым договором выплата выходного пособия учитывается при налогообложении прибыли. Однако надлежит принимать во внимание конкретные обстоятельства выплаты.

    Если трудовой договор прекращается при увольнении по причине выхода работника на пенсию, то такая выплата аналогична единовременному пособию уходящим на пенсию работникам. На этом основании судебными органами сделан вывод о непроизводственном характере выплаты и отсутствии ее связи с оплатой труда работника. Упоминание о такой выплате в трудовом договоре не изменяет ее непроизводственный характер. Поэтому в расходах такая выплата при увольнении не учитывается согласно постановлению Президиума ВАС РФ от 01.03.2011 № 13018/10.

  • Есть решения судов, которые считают, что денежные компенсации при увольнении по соглашению сторон не связаны с режимом работы и условиями труда, что влечет отказ во включении таких компенсаций в расходы…
  • Согласно ТК РФ в трудовом и коллективном договоре могут быть приведены дополнительные случаи выплаты выходного пособия и повышены его размеры согласно части четвертой статьи 178 ТК РФ. Причем в ТК РФ предусмотрены и ограничения на выплату выходных пособий по соглашению сторон, если, например, работник увольняется за совершение виновных действий или относится к определенной категории, например, руководитель ГУПа или МУПа.

    Существует обширная арбитражная практика по вопросам о компенсациях (отступных) при увольнении по соглашению сторон. Суды иногда приходили к выводу, что соответствующие суммы выплачены за рамками выполнения трудовых функций, не приносят организации какого-либо дополнительного экономического результата, не направлены на получение дохода (определение ВАС РФ от 12.12.2013 № ВАС-17694/13). Но расход вообще сложно признать положительным экономическим результатом для того, кто платит. Выгоду приносит не выплата сама по себе, а условия, при которых она осуществляется.

    Если исходить из того, что выходное пособие предусмотрено трудовым законодательством, причем в трудовом и коллективном договоре приведены дополнительные основания его выплаты и повышенные размеры, то выплата подобного выходного пособия охватывается статьей 255 НК РФ. Вывод об экономической необоснованности расходов, основанный только на том, что работник увольняется, следовательно, в экономической деятельности работодателя участия он больше принимать не будет, представляется надуманным.

  • Как НК РФ в настоящее время регулирует налогообложение выплат при увольнении?
  • С 1 января 2015 года в пункте 9 статьи 255 НК РФ прямо указано, что компенсации, выплачиваемые по соглашению сторон трудового договора при его расторжении, относятся к расходам на оплату труда, которые могут учитываться при налогообложении прибыли. После внесенных изменений пункт 9 статьи 255 НК РФ охватывает начисления работникам:

    • увольняемым по любым основаниям,
    • любые виды выплат при условии их экономической обоснованности, документальной подтвержденности и отсутствии произведенной выплаты в статье 270 НК РФ.

    Выходные пособия при прекращении трудового договора могут быть предусмотрены любым из следующих документов: трудовым договором, отдельным соглашением сторон трудового договора, в том числе соглашением о расторжении трудового договора, коллективным договором, соглашением, локальным нормативным актом, содержащим нормы трудового права.

  • Какие риски сохраняются при выплате выходных пособий по основаниям, предусмотренным трудовым договором?
  • Не соответствие затрат требованиям статьи 252 НК РФ (письмо ФНС от 29.07.2014 № ГД-4-3/14565@). Данный риск не устранен в связи со вступлением в действие с 1 января 2015 года изменений в пункт 9 статьи 255 НК РФ, поскольку они по своему буквальному содержанию не дозволяют учитывать любые расходы, а сводятся лишь к исключению неопределенности в вопросе о возможности учета расходов, если производимые при увольнении работника выплаты основаны на соглашении о расторжении трудового договора (определение Верховного суда от 23.09.2016 № 305-КГ16-5939). К обстоятельствам, которые следует учитывать при оценке экономической обоснованности, относятся:

    • разумные основания начисления выплат в повышенном по сравнению с ТК РФ размере (допустим, достигнут экономический эффект от реорганизации управленческой структуры организации),
    • соотношение размера выплаты и среднего заработка работника.

    Праву работника быть уволенным на предлагаемых им условиях корреспондирует право работодателя отказать работнику в увольнении на этих условиях и предложить ему продолжить работу или уволиться по другим основаниям. Денежная выплата работнику при увольнении по своему характеру является не компенсацией или стимулирующими начислениями, а выходным пособием при увольнении работника по соглашению сторон. Этот вывод содержится в определении Верховного суда от 06.12.2013 №5-КГ13-125.

    Выплаты, производимые на основании соглашений о расторжении трудового договора, могут выполнять не только функцию выходного пособия, заработка, сохраняемого на относительно небольшой период времени до трудоустройства работника, но и выступать платой за согласие работника на отказ от трудового договора. То есть, экономическая оправданность выплаты заключается в увольнении работника. В последнем случае, целью выплаты становится минимизация потерь в ходе предпринимательской деятельности, включая потерю деловой репутации в случае, если бы работник отказался от прекращения трудового договора (определение Верховного суда от 6 февраля 2017 г. № 305-КГ16-17247).

  • C учетом каких фактических обстоятельств решается вопрос об учете в расходах выходного пособия, выплачиваемого при увольнении по соглашению сторон?
  • Прежде всего, размер выплат. Он сопоставляется с обычным размером выходного пособия, на которое в соответствии со статьей 178 ТК РФ вправе рассчитывать увольняемый работник, длительностью его трудового стажа и внесенному им трудовому вкладу, а также с иными обстоятельствами, характеризующими трудовую деятельность работника. Значительным размером выплат является превышение выплаты 5-кратного среднемесячного заработка увольняемого работника (определение Верховного суда от 27.03.2017 №305-КГ16-18369). В подобной ситуации на налогоплательщике лежит бремя раскрытия доказательств, обосновывающих природу произведенных выплат и их экономическую оправданность согласно определению Верховного Суда РФ от 20.02.2018 № 305-КГ17-15790.

    При отсутствии таких доказательств налоговый орган вправе исходить из того, что произведенные работникам выплаты в соответствующей части являются личным обеспечением работников, предоставляемым на период после их увольнения, и не уменьшают налогооблагаемую прибыль (пункты 25, 49 статьи 270 НК РФ).

  • Некоторые работодатели предусматривают в договорах с работниками обязательства по доплате к среднему заработку, если работник находится в командировке, а также в других случаях, когда выплачивается средний заработок. Такая доплата учитывается при налогообложении?
  • ]В трудовом законодательстве упомянут ряд случаев, когда за сотрудником сохраняется средний заработок. В налоговой базе по налогу на прибыль учитываются, например, расходы на оплату за дни нахождения в командировке, дни временной нетрудоспособности, рассчитываемые исходя из среднего заработка работника. В силу статьи 139 ТК РФ для всех случаев определения размера средней заработной платы (среднего заработка), предусмотренных ТК РФ, действует единый порядок ее исчисления. Особенности порядка исчисления средней заработной платы установлены Положением, утвержденным постановлением Правительства от 24.12.2007 № 922. Суммы самого среднего заработка признаются в полном объеме. При том, что в расчет среднего заработка включаются, в том числе предусмотренные системой оплаты труда выплаты, независимо от источников этих выплат, в связи с празднованием профессиональных праздников, юбилейных и памятных дат, которые сами по себе при налогообложении не учитываются (письмо Минфина от 22.03.2012 № 03-03-06/1/150).

    В ряде случаев средний заработок может быть меньше, чем заработная плата, которую получил бы работник, если бы не находился, например, в командировке. Доплаты до заработной платы как за отработанное время могут учитываться при налогообложении (письмо Минфина от 14.09.2010 № 03-03-06/2/164). Доплата работникам до фактического заработка в случае их временной нетрудоспособности также может быть учтена при налогообложении (письмо Минфина от 28.04.2014 № 03-03-06/1/19699). Но для ее отнесения к системе оплаты труда, установленной в организации, потребуется дополнительное обоснование стимулирующего характера доплаты.

  • В каком размере учитываются выплаты работникам на время отпуска?
  • Согласно статье 114 ТК РФ работникам предоставляются ежегодные отпуска с сохранением места работы, должности и среднего заработка. Глава 26 ТК РФ предусматривает гарантии и компенсации работникам, совмещающим работу с получением образования. Например, работникам, направленным на обучение работодателем или поступившим самостоятельно на обучение по имеющим государственную аккредитацию программам бакалавриата, программам специалитета или программам магистратуры по заочной и очно-заочной формам обучения и успешно осваивающим эти программы, работодатель предоставляет дополнительные отпуска с сохранением среднего заработка. Оплата соответствующих отпусков для целей налогообложения налогом на прибыль организаций относится к расходам.

    С 2015 года пункты 7 и 13 статьи 255 НК РФ расходы на оплату труда в случаях отпуска работников, учебного отпуска именуют не «расходами на оплату труда», а «расходами в виде среднего заработка».

  • В чем значение изменений?
  • По сути, режим налогообложения данных расходов не поменялся, поскольку и ранее размер оплаты рассчитывался исходя среднего заработка. Вместе с тем, внесенные изменения могут создать сложности для организаций, которые учитывают в затратах доплату до среднего заработка. Для учета доплат до среднего заработка остается только пункт 25 статьи 255 НК РФ, который относит к расходам на оплату труда и другие виды расходов в пользу работника, предусмотренные трудовым договором или коллективным договором, помимо названных в статье 255 НК РФ. Однако, учет доплат до среднего заработка на время отпуска в качестве «других видов расходов» может вызвать претензии налоговых органов по причине их экономической необоснованности – доплаты производятся за нерабочее время.

  • К расходам на оплату труда относятся также отчисления в соответствующие резервы?
  • Пункт 24 статьи 255 НК РФ предусматривает расходы в виде отчислений в резервы, связанные с оплатой труда: резерв на предстоящую оплату отпусков работникам, резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, резерв на выплату ежегодного вознаграждения по итогам работы за год.

    Порядок формирования резервов устанавливается статьей 324.1 НК РФ. Формирование резервов в налоговом учете является правом налогоплательщика. Создание резерва, а также расчет ежемесячных отчислений в резерв требует отражения в учетной политике для целей налогообложения и в специальном налоговом регистре - расчете (смете). В случае если, например, создан резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, то суммы фактически осуществленных затрат с учетом расходов по начислению страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на суммы отпускных, списываются за счет указанного резерва. 

Дата публикации: 06.07.2018
Расходы на оплату труда