Взыскание налоговой задолженности налогоплательщика с иных лиц






С.В. Разгулин,

действительный государственный советник РФ 3 класса

Практика привлечения третьих лиц к погашению задолженности налогоплательщика по налоговым платежам расширяется. Некоторым вопросам исполнения третьими лицами обязанности налогоплательщика по уплате налога посвящено интервью с Сергеем Разгулиным, действительным государственным советником РФ 3 класса.

— В каких случаях НК РФ предусматривает погашение недоимки налогоплательщика третьими лицами?
Налоговый кодекс допускает случаи привлечения третьих лиц к уплате налога за налогоплательщика:

  • добровольное. С 30 ноября 2016 года уплата налога за налогоплательщика может быть произведена иным лицом (пункт 1 статьи 45 НК РФ);
  • при исполнении гражданско-правовых обязательств поручителем, гарантом (статьи 74, 74.1 НК РФ);
  • в рамках противодействия уходу от налогообложения.

Случаи взыскания налоговой задолженности налогоплательщика с иного лица, в том числе с дочернего и (или) основного общества по отношению к налогоплательщику, установлены подпунктом 2 пункта 2 статьи 45 НК РФ. Взыскание налоговой задолженности возможно с любого лица, признанного судом иным образом зависимым с налогоплательщиком, за которым числится недоимка. С учетом статьи 11 НК РФ такими лицами могут выступать организации, индивидуальные предприниматели и физические лица.

В чем выражается «зависимость» налогоплательщика и иного лица?
Взаимоотношения двух хозяйственных обществ рассматриваются как взаимоотношения основного и дочернего общества, когда одно общество имеет возможность определять решения, принимаемые другим обществом, либо давать обязательные для него указания (Постановление Пленума Верховного Суда РФ № 6, Пленума ВАС РФ № 8 от 01.07.1996). Такие отношения могут устанавливаться и применительно к отдельной конкретной сделке.
Перечень оснований признания лиц взаимозависимыми содержит пункт 2 статьи 105.1 НК РФ. Но Верховный Суд исходит из того, что используемое в пункте 2 статьи 45 НК РФ понятие «иной зависимости» между налогоплательщиком и лицом, к которому предъявлено требование о взыскании налоговой задолженности, имеет самостоятельное значение.
Доказывать факт «иной зависимости» налоговый орган вправе, если действия налогоплательщика и другого лица носят согласованный (зависимый друг от друга) характер и приводят к невозможности исполнения обязанности по уплате налогов налогоплательщиком.
Когда поведение объективно носит зависимый характер, отсутствие признаков субъективной зависимости между лицами, в том числе, по указанным в пункте 2 статьи 105.1 НК РФ критериям участия в капитале или осуществления руководства деятельностью, не исключает привлечение зависимого лица к погашению недоимки налогоплательщика на основе подпункта 2 пункта 2 статьи 45 НК РФ.

Какие действия указывают на «иную зависимость»?
Могут быть приняты во внимание следующие обстоятельства:

  • создание организации незадолго до окончания налоговой проверки налогоплательщика;
  • переход сотрудников налогоплательщика в другую организацию;
  • продолжение взаимодействия работников с контрагентами налогоплательщика от имени вновь созданной организации;
  • безвозмездный характер передачи «бизнеса», отсутствие разумных экономических причин такой передачи;
  • перезаключение зависимым лицом договоров с контрагентами налогоплательщика, включая случаи одновременного прекращения договорных отношений самого налогоплательщика с указанными контрагентами. Перезаключение договоров с поставщиками и покупателями по существу приводит к передаче прав на получение доходов от деятельности налогоплательщика, что для целей применения пункта 2 статьи 45 НК РФ может рассматриваться в качестве одной из форм передачи имущества (имущественных прав);
  • тождественность у налогоплательщика и зависимого лица фактических адресов, контактных телефонных номеров, информационных сайтов, видов деятельности.

Признание судом лиц иным образом зависимыми производится при рассмотрении иска налогового органа о взыскании задолженности в порядке подпункта 2 пункта 2 статьи 45 НК РФ.
При наличии оснований налоговый орган одновременно с иском будет направлять в суд ходатайство о принятии обеспечительных мер с приложением документов и сведений о передаче налогоплательщиком денежных средств, иного имущества, о перечислении выручки за реализуемые товары (работы, услуги) на счета третьего лица (третьих лиц).

— При каких обстоятельствах применяется подпункт 2 пункта 2 статьи 45 НК РФ о взыскании задолженности с иных лиц?
Взыскание недоимки с иного лица возможно при наличии следующих условий:

  • в отношении налогоплательщика проведена налоговая проверка, по результатам которой выявлена недоимка;
  • недоимка не погашена в течение 3-х месяцев;
  • на счета иного лица поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) налогоплательщика, в том числе в порядке взаиморасчетов, или налогоплательщик после того как узнал или должен быть узнать о назначении выездной налоговой проверки или о начале проведения камеральной проверки передал по любому основанию имущество иному лицу и такая передача привела к невозможности взыскания недоимки.

Применение указанных положений возможно и если перечисление выручки, передача имущества производились через совокупность взаимосвязанных операций. Налоговая обязанность следует судьбе переданных налогоплательщиком в пользу зависимого с ним лица имущества, к которому для целей обращения взыскания следует относить и имущественные права.
Для применения процедуры взыскания не имеет значения, была ли передача имущества между лицами возмездной или безвозмездной.

— Любая передача в установленный подпунктом 2 пункта 2 статьи 45 НК РФ временной интервал иному лицу имущества налогоплательщика влечет обращение взыскания на это имущество?
Передача имущества или прав на получение доходов от деятельности налогоплательщика другому лицу может стать основанием для взыскания налоговой задолженности с этого лица. Но в каждом конкретном случае налоговый орган должен установить:

  • отличались ли условия передачи бизнеса от тех, которые обычно имеют место при взаимодействии независимых друг от друга участников гражданского оборота (отсутствие цели делового характера);
  • цель передачи бизнеса состояла в переводе имущественной базы, за счет которой должна была быть исполнена обязанность по уплате налогов.

— А если речь идет о создании нового бизнеса?
Налоговый орган будет анализировать как связано прекращение деятельности у прежнего юрлица с началом деятельности на базе вновь созданного (или уже действовавшего) юридического лица. То есть, нужно различать «дробление бизнеса» и «приобретение бизнеса» самостоятельным юридическим лицом, созданным другими участниками, находящимся по другому адресу, имеющему свой управленческий персонал и иной штат сотрудников.
«Дробление» бизнеса может выступать способом сокрытия имущества, за счет которого могло бы производиться взыскание налога с должника.
Письмом ФНС России от 19.12.2016 № СА-4-7/24347@ в налоговые органы направлен обзор судебной практики по вопросу применения подпункта 2 пункта 2 статьи 45 НК РФ. В одном из дел, приведенных в указанном обзоре, налоговым органом было установлено, что в результате согласованных действий налогоплательщика и его зависимого лица (ответчика по делу) прекратилась финансово-хозяйственная деятельность налогоплательщика, поскольку реализация имущества ответчику и перевод в его штат сотрудников привели к невозможности выполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налогов. И одновременно началось осуществление той же деятельности фактическим правопреемником проверяемого налогоплательщика — ответчиком. Суд, установив факт взаимозависимости и аффилированности обществ, направленность действий налогоплательщика на перевод активов, персонала, пришел к выводу, что инспекцией доказана совокупность условий, при которых взыскание налоговой задолженности производится с зависимого лица, получившего от должника весь бизнес, включая основные активы и рабочий персонал. Помимо этого перевод бизнеса в подконтрольные юридические лица может выступать способом снижения налоговой нагрузки.
Правда, в судебной практике есть примеры, когда действия по «разделению бизнеса» не были признаны направленными на получение необоснованной налоговой выгоды, если общества осуществляли самостоятельные виды деятельности, не являющиеся частью единого производственного процесса. При таких условиях суд не усмотрел основания рассматривать разделившиеся общества в качестве одного хозяйствующего субъекта (Постановление Президиума ВАС РФ от 09.04.2013 № 15570/12).

— Как налоговый орган получает доказательства неправомерности действий налогоплательщика и зависимого лица?
Применяются контрольные мероприятия в форме истребования документов (информации), проведения допросов должностных лиц налогоплательщика-должника, его основных и дочерних обществ, а также его контрагентов с целью установления обстоятельств эксплуатации имущества налогоплательщика, перечисления выручки на счета зависимых (основных) обществ.
Налоговые органы проводят анализ:

  • регистрационных документов налогоплательщика, информационных ресурсов с целью выявления актуальной информации о наличии либо отсутствии дочерних и основных обществ;
  • — выписок по расчетным счетам в банках налогоплательщика-должника, его дочерних и основных обществ, а также организаций, которые могут быть признаны зависимыми с налогоплательщиком в судебном порядке (включая период с момента, когда налогоплательщик узнал о проведении в отношении него налоговой проверки). Цель исследования — установить обстоятельства передачи денежных средств или поступления выручки за реализуемые товары (работы, услуги) на счета зависимых лиц налогоплательщика-должника;
  • регистров бухгалтерского и налогового учета налогоплательщика, а также иных документов с целью установления фактов и обстоятельств уменьшения его активов;
  • текущей деятельности налогоплательщика-должника с целью установления обстоятельств, свидетельствующих о продолжении производственной или иной деятельности при отсутствии активов и денежных операций по счетам в банках;
  • деятельности основных контрагентов налогоплательщика-должника с целью выявления обстоятельств заключения договоров с иными лицами, которые могут быть признаны зависимыми с налогоплательщиком-должником.

— Необходимую информацию налоговые органы получают также в порядке межведомственного взаимодействия?
В соответствующие государственные органы направляются запросы об установлении собственников имущества, ранее принадлежавшего налогоплательщику-должнику (если переход права собственности подлежит государственной регистрации).
Налоговые органы используют материалы уголовных дел, возбужденных в отношении должностных лиц по факту сокрытия денежных средств организации, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов, в крупном размере по признакам преступления, предусмотренного статьей 199.2 УК РФ.

— Как производится взыскание, например, с основной компании задолженности по уплате налогов дочерней компании?
Взыскание налога производится налоговым органом:

  • при исчерпании процедур принудительного взыскания недоимки в бесспорном порядке с самого налогоплательщика — дочернего общества (то есть, ответственность основного общества субсидиарная);
  • в судебном порядке;
  • в пределах выручки (переданного имущества), поступившей основному обществу после возникновения обязанности дочернего общества по уплате налога (Постановление Президиума ВАС РФ от 25.10.2011 № 4872/11). Стоимость переданного имущества определяется как остаточная стоимость имущества, отраженная в бухгалтерском учете организации, на момент, когда организация, за которой числится задолженность, узнала или должна была узнать о назначении выездной проверки или о начале проведения камеральной проверки (письмо ФНС России от 24.03.2015 № СА-4-7/4709@).

— Сохраняются ли для зависимого лица риски привлечения к уплате налога за ликвидированную организацию?
Статья 44 НК РФ предусматривает, что обязанность по уплате налога прекращается с ликвидацией организации-налогоплательщика.
Но положения статьи 44 НК РФ, определяющие порядок и основания возникновения, изменения, прекращения обязанностей по уплате налога, применяются с учетом специальных правил, закрепленных в пункте 2 статьи 45 НК РФ.
По мнению судебных органов, предоставление приоритета пункту 3 статьи 44 НК РФ перед правилами подпункта 2 пункта 2 статьи 45 НК РФ позволяло бы налогоплательщикам, переведя всю хозяйственную деятельность на свою взаимозависимую организацию, ликвидироваться без каких-либо неблагоприятных налоговых последствий.
Тем самым, если на момент подачи налоговым органом заявления в суд налогоплательщик не был ликвидирован, то правовые основания для взыскания задолженности с его зависимого общества имеются (Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 04.07.2016 по делу № А06-6687/2015).

— Допустимо ли привлечение директора должника, главбуха к уплате налога за организацию?
Подобная процедура на практике реализуется в форме возмещения вреда государству лицом, виновным в совершении преступления, или лицом, уголовное преследование в отношении которого было прекращено по нереабилитирующим основаниям (амнистия, истечение срока давности).
Конституционный Суд указывал, что обязанность возместить причиненный вред как мера гражданско-правовой ответственности применяется к причинителю вреда при наличии состава правонарушения, включающего, как правило, наступление вреда, противоправность поведения причинителя вреда, причинную связь между противоправным поведением причинителя вреда и наступлением вреда, а также его вину (Постановления КС РФ от 15.07.2009 № 13-П, от 07.04.2015 № 7-П; Определения КС РФ от 04.10.2012 № 1833-О, от 15.01.2016 № 4-О, от 19.07.2016 № 1580-О). Физические лица, которые признаются субъектами налоговых преступлений, подробно указаны в Постановлении Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления». Такими лицами могут признаваться физическое лицо, имеющее статус индивидуального предпринимателя, собственник имущества организации, руководитель организации, лицо, выполняющее управленческие функции в этой организации, связанные с распоряжением ее имуществом.
В соответствии со статьей 309 УПК РФ в приговорах по делам о преступлениях, предусмотренных статьями 198, 199, 199.1 и 199.2 УК РФ, должно содержаться решение по предъявленному гражданскому иску. Истцами по данному гражданскому иску могут выступать налоговые органы (подпункт 16 пункта 1 статьи 31 НК РФ) или органы прокуратуры (часть третья статьи 44 УПК РФ). В качестве гражданского ответчика может быть привлечено физическое или юридическое лицо, которое в соответствии с законодательством (статьи 1064 и 1068 ГК РФ) несет ответственность за вред, причиненный преступлением (статья 54 УПК РФ).
Также отметим, что субсидиарная ответственность должностных лиц по обязательствам должника предусмотрена статьей 10 Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)», если должник признан несостоятельным (банкротом) вследствие действий и (или) бездействия контролирующих должника лиц, а имущества должника для погашения требований недостаточно. Причем под контролирующим лицом в Постановлении Пленума Верховного суда РФ от 21.12.2017 № 53 предлагается понимать лицо, под влиянием которого определены существенные условия сделок, изменившие экономическую или юридическую судьбу должника, и извлекшее выгоду из незаконного, в том числе недобросовестного поведения руководителя должника. По общему правилу, номинальный и фактический руководитель несут субсидиарную ответственность.

— Как соотносится взыскание налоговой задолженности с организации и взыскание ущерба с виновных физических лиц?
С 30 ноября 2016 года в силу подпункта 7 пункта 3 статьи 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком со дня предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика или со счета иного лица в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа в счет возмещения ущерба, причиненного бюджетной системе в результате преступлений, за совершение которых статьями 198—199.2 УК РФ предусмотрена уголовная ответственность.
ФНС должен быть установлен порядок зачета суммы указанных денежных средств в счет исполнения соответствующей обязанности по уплате налога.
Отметим, что возмещение ущерба может быть произведено не только лицом, совершившим преступление, но и по его просьбе (с его согласия) другими лицами (пункт 13 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 15.11.2016 № 48). Взыскание налоговой задолженности налогоплательщика, в том числе с зависимого лица в порядке, предусмотренном подпунктом 2 пункта 2 статьи 45 НК РФ, не препятствовало одновременному инициированию процедуры возмещения ущерба с физического лица в рамках рассмотрения уголовного дела. И наоборот, взыскание с руководителя по гражданскому иску в рамках уголовного дела материального ущерба в виде неуплаченных сумм налога не исключало вероятности взыскания налога с организации-налогоплательщика или с иного лица.

— Порядок привлечения физических лиц к возмещению вреда в счет погашения недоимки налогоплательщика уточнен?
По данному вопросу принято Постановление Конституционного Суда РФ от 08.12.2017 № 39-П.
С физических лиц, которые были осуждены за совершение налоговых преступлений, или уголовное преследование которых в связи с совершением таких преступлений было прекращено по нереабилитирующим основаниям, могут быть взысканы недоимки и пени, не поступившие в бюджет от организации-налогоплательщика. Такое взыскание возможно по искам прокуроров и налоговых органов о возмещении вреда, причиненного публично-правовым образованиям (от имени РФ, субъекта РФ, муниципального образования в уголовном или гражданском процессе). Во изменение существовавшей практики закрепляется последовательность и однократность взыскания.

— На каком этапе возможно обращение в суд за взысканием ущерба с физического лица?
По общему правилу, взыскание производится после внесения в ЕГРЮЛ сведений о ликвидации организации-налогоплательщика либо после того, как судом будет установлено, что данная организация является фактически недействующей или что взыскание с нее либо с лиц, привлекаемых к ответственности по ее долгам, налоговой недоимки и пеней на основании норм налогового и гражданского законодательства невозможно.
Невозможность такого взыскания, по мнению ФНС, подтверждает, в том числе:

  • возвращение исполнительного документа по мотивам, связанным с невозможностью его исполнения (пункты 2—4 части 1 статьи 46 Федерального закона от 02.10.2007 № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве»);
  • прекращение производства по делу о банкротстве или возврат заявления о признании организации-налогоплательщика банкротом в связи с отсутствием средств, достаточных для возмещения судебных расходов на проведение процедур, применяемых в деле о банкротстве;
  • результаты анализа данных о финансово-хозяйственном состоянии организации, свидетельствующие о невозможности погашения задолженности.

При этом доказывать возможность привлечения к уплате недоимки налогоплательщика или иных лиц, должен ответчик. При наличии таких оснований налоговые органы ориентированы на заявление ходатайства о приостановлении производства по гражданскому делу к физлицу до исчерпания механизмов взыскания за счет самой организации или иных лиц, привлекаемых к ответственности по ее долгам.

— В чем особенности разбирательства дел о погашении физическим лицом ущерба по иску налогового органа?
К доказательствам причинения вреда и его размера относятся материалы налоговых проверок, материалы предварительного расследования. В ходе судебного разбирательства должны быть установлены все элементы состава правонарушения.
При этом в гражданских исках вина лица, причинившего вред, презюмируется (пункт 2 статьи 1064 ГК РФ). ФНС полагает, что именно физическое лицо — ответчик должно доказать, что вред, который состоит в непоступлении в бюджет налогов от организации, причинен не по его вине.

— Что значит однократность взыскания?
Сумма ущерба, подлежащая взысканию с физического лица (физических лиц), уменьшается на сумму задолженности, фактически погашенной организацией — налогоплательщиком (иным зависимым лицом, привлеченным к уплате налога). Аналогичный подход к привлечению виновных физических лиц к погашению ущерба применим и в иных случаях неуплаты организацией обязательных платежей.

— А если физлицо не получило никакой материальной выгоды от неуплаты налогов организацией?
Получение или неполучение выгоды виновным физлицом не является условием для привлечения его к возмещению вреда.
Сумма взыскания с физлица может быть уменьшена, в частности, исходя из его имущественного положения. Но ФНС считает, что такое снижение недопустимо, например, когда речь идет об умышленной форме вины, назначении лицу уголовного наказания, не связанного с лишением свободы (пункт 3 письма ФНС России от 09.01.2018№ СА-4-18/45@).
При наличии нескольких виновных физических лиц взыскание с них осуществляется солидарно. Согласно позиции ФНС, снижение размера ответственности конкретного лица должно влечь повышение объема взыскиваемых средств с иного виновного лица. Штрафы за налоговые правонарушения, наложенные на организацию-налогоплательщика, с физических лиц не взыскиваются.


Дата публикации: 23.01.2018
Взыскание налоговой задолженности налогоплательщика с иных лиц