Как проявить должную осмотрительность при выборе контрагента?






С.В.Разгулин,
действительный государственный советник РФ 3 класса

На возможность применения налогоплательщиками налоговых вычетов по НДС, уменьшения доходов на расходы, иных налоговых преференций влияет, проявил ли налогоплательщик должную осмотрительность при выборе контрагента. Процедура «проявления должной осмотрительности» Налоговым кодексом  не предусмотрена. О том, как проверить налогоплательщикам своих контрагентов с учетом правоприменительной практики, а также изменений, произошедших в законодательстве, вы узнаете из интервью.

— Обязан ли налогоплательщик для целей налогообложения проверять своего контрагента при заключении сделки?

Налоговый кодекс не содержит обязанности налогоплательщика запрашивать сведения о регистрации контрагента, постановке на учет в налоговых органах, исполнении им своих обязанностей в налоговых отношениях и т.д. Представление соответствующих документов о контрагенте для получения налоговой выгоды, например, для вычета по НДС, применения налоговой льготы Налоговым кодексом не предусмотрено.

Однако необходимость в наличии документов, подтверждающих осмотрительность при выборе контрагента, может возникнуть, если налоговый орган откажет в получении налоговой выгоды по причине ее необоснованного применения, и налогоплательщик вынужден будет приводить доказательства обратного.

— Что означает «необоснованность» применительно к налоговой выгоде?

Статья 1 ГК РФ предусматривает, что при установлении, осуществлении и защите гражданских прав и при исполнении гражданских обязанностей участники правоотношений должны действовать добросовестно. Никто не вправе извлекать преимущество из своего незаконного или недобросовестного поведения.

«Необоснованность» налоговой выгоды, прежде всего, означает, что деловой цели в хозяйственной операции не было. Отметим, что на практике иногда стирается грань между отсутствием деловой цели в сделке и отсутствием собственно сделки. В первом случае сделка была, но ее единственная цель – налоговая выгода (к примеру, заключение договоров возмездного оказания услуг с индивидуальными предпринимателями вместо ранее существовавших трудовых договоров с работниками). Во втором случае с помощью искусственного документооборота создана лишь видимость сделки. Примерами, когда сделка не могла быть осуществлена, могут быть: заявление вычетов в отношении товаров, которые не производились в указанном в первичных документах объеме, или в отношении работ (услуг) при отсутствии у исполнителя персонала, производственных активов для их выполнения (оказания). Факт приобретения товара может быть опровергнут инспекцией, например, при установлении невозможности поставок аналогичного товара от иных поставщиков, повторном отнесении организацией на затраты спорных расходов.

— В каком акте содержатся признаки, которые указывают на необоснованную налоговую выгоду?

Некоторые признаки были названы в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». Но, как правило, речь идет не об одном – двух признаках, а о совокупности обстоятельств, которые свидетельствуют о ее получении. К наиболее очевидным признакам, указывающим на необоснованную налоговую выгоду, относится фактическое отсутствие контрагента, явная неспособность выполнять взятые им на себя обязательства по сделке.

— С чего начать проверку контрагента?

С проверки его существования: государственная регистрация, постановка на налоговый учет, полномочия на осуществление сделки (проверка юридического статуса).

Отсутствие должной осмотрительности и осторожности проявляется в заключении договора с несуществующими лицами. Подобное дело было рассмотрено в Постановлении Президиума ВАС РФ от 20.10.2011 № 10095/11. Документы, оформленные от имени незарегистрированных лиц, не могут служить основанием для учета расходов и применения налоговых вычетов.

К сделкам с несуществующими лицами могут относиться и случаи, когда у налогоплательщика имеются сведения о том, что лица, указанные в качестве учредителей, в судебном порядке отказались от участия в учреждении организации. При заключении сделки с таким контрагентом риск налоговых претензий составляет 100%.

Проверка возможна с использованием общедоступных источников информации, прежде всего, интернет-ресурсов ФНС (http://egrul.nalog.ru). Получение по ОГРН (ОРГНИП) выписки из ЕГРЮЛ в электронной форме, заверенной электронной подписью МИФНС по централизованной обработке данных, доступно бесплатно через сайт ФНС.

— Можно ли проверить на основе открытых сведений полномочия на подписание договора?

Полномочия исполнительного органа контрагента (в том числе, отсутствие дисквалификации) или уполномоченного представителя должны быть проверены. В данном вопросе также помогут сервисы ФНС России. Причем предполагается, что лицо, используя данные ЕГРЮЛ, не знает и не может знать об их недостоверности. Третьи лица, полагающиеся на данные ЕГРЮЛ о лицах, уполномоченных выступать от имени юридического лица, вправе исходить из неограниченности этих полномочий (Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 23.06.2015 № 25).

Если сделка от имени юридического лица совершена лицом, у которого отсутствуют какие-либо полномочия, а контрагент юридического лица добросовестно полагался на сведения о его полномочиях, содержащиеся в ЕГРЮЛ, сделка, совершенная таким лицом с этим контрагентом, создает, изменяет и прекращает права и обязанности для юридического лица с момента ее совершения (статьи 51 и 53 ГК РФ). Исключение возможно для ситуаций, когда соответствующие данные не были включены в реестр в результате неправомерных действий третьих лиц или иным путем помимо воли юридического лица (пункт 2 статьи 51 ГК РФ).

— А если представитель контрагента действовал на основании доверенности, оформленной в порядке передоверия?

В этом нет ничего необычного. В случае подписания сделки от имени юридического лица его сотрудником, действующим на основании доверенности, выданной в порядке передоверия, другая сторона сделки признается добросовестной, если ею были изучены доверенности (первоначальная и выданная в порядке передоверия), дающие полномочия сотруднику юридического лица, совершившему сделку.

– Какое значение имеет проверка адреса контрагента?

Следует различать адрес места нахождения, указываемый в учредительных документах, и адрес, указываемый в ЕГРЮЛ. Местонахождения может определяться в уставе обозначением населенного пункта – например, в уставе место нахождения организации может быть указано как город Москва. Поэтому изменение сведений в ЕГРЮЛ в части адреса организации в рамках города Москвы не требует внесения изменений в устав.

Полезную информацию об адресах можно получить на сайте ФНС ( https://service.nalog.ru/addrfind.do; https://service.nalog.ru/baddr.do).

Кстати, банки проверяют связь с компанией по адресу, указанному в ЕГРЮЛ, на основе сайта ФНС (письма ЦБ РФ от 28.06.2012 № 90-Т, от 16.06.2015 № 014-12-1/5123).
Поэтому определенным показателем потери связи с контрагентом по адресу, приведенному в ЕГРЮЛ, помимо возврата почтовой корреспонденции с характерными пометками («адресат отсутствует» и т.п.), является отсутствие у контрагента возможности пользоваться услугой дистанционного банковского обслуживания (системой «Клиент – Банк»).

Признаки недостоверности сведений об адресе юридического лица приведены в Постановлении Пленума ВАС от 30 07.2013 № 61 (несуществующий адрес, адрес незавершенного строительств и др.).

В настоящее время при выявлении недостоверности сведений об адресе налоговый орган направляет уведомление организации, ее учредителям, директору о необходимости представления достоверных сведений об адресе, доводит соответствующую информацию до банков, в которых открыты счета организации.

При непредставлении организацией новых сведений об адресе в арбитражный суд может быть подано заявление налогового органа о ликвидации организации (письмо ФНС России от 25.06.2014 № СА-4-14/12088). Данная процедура не касается недействующих юридических лиц.

С 1 января 2016 года смена адреса станет более длительной процедурой, включающей в себя извещение о намерении поменять адрес, возможность регистрирующего органа приостановить процесс регистрации в случае сомнений в достоверности сведений (Федеральный закон от 30.03.2015 № 67-ФЗ).

— А если в качестве адреса контрагента в ЕГРЮЛ указан адрес массовой регистрации?

Необходима дополнительная проверка фактического нахождения исполнительного органа контрагента. Желательно установление личных контактов с представителем контрагента при подписании договора, особенно, если речь идет о значительной сумме сделки.

— При представлении проверяемым налогоплательщиком в ходе проверки сведений о контрагенте, полученных из ЕГРЮЛ, налоговые органы указывают, что такие сведения не являются достаточным подтверждением осмотрительности, поскольку в ЕГРЮЛ может содержаться недостоверная информация (письмо ФНС России от 16.03.2015 № ЕД-4-2/4124). Что делать в этом случае?

Да, информации из ЕГРЮЛ может не хватить для подтверждения должной осмотрительности при выборе контрагента.
Но обращу внимание, что с 1 января 2016 года налоговый (регистрирующий) орган вправе производить проверку достоверности сведений, включаемых или включенных в ЕГРЮЛ. Такая проверка будет проводиться при возникновении у регистрирующего органа обоснованных сомнений в достоверности сведений, в том числе в случае поступления возражений заинтересованных лиц относительно предстоящей государственной регистрации изменений устава юридического лица или предстоящего включения сведений в ЕГРЮЛ (статья 9 Федерального закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» (в ред. от 30.03.2015 № 67-ФЗ).

Государственная регистрация не может быть осуществлена в случае установления недостоверности сведений, включаемых в ЕГРЮЛ.
Если представленные юридическим лицом документы не свидетельствуют о достоверности сведений, в отношении которых регистрирующим органом направлено уведомление о недостоверности, регистрирующий орган вносит в ЕГРЮЛ запись о недостоверности содержащихся в нем сведений. 
Исходя из обратного, с 2016 года налогоплательщик может сделать вывод, что отсутствие в ЕГРЮЛ записи о недостоверности сведений о контрагенте означает их достоверность.

— Может сложиться ситуация, когда налогоплательщик понес расходы, оприходовал приобретенный товар или результаты работ. При этом налоговый орган устанавливает, что контрагент по сделке не мог производить товар. Что в подобном случае может грозить налогоплательщику?

В рассматриваемой ситуации получается, что расходы понесены налогоплательщиком при отсутствии должного документального подтверждения. Но, если налоговым органом не ставится под сомнение сама по себе хозяйственная операция, использование полученного по сделке имущества в предпринимательской деятельности, то налогоплательщик имеет возможность произвести расчет расходов по сделке, исходя из рыночных цен по аналогичным сделкам. При этом налоговый орган вправе опровергнуть представленный налогоплательщиком расчет и уменьшить сумму расходов по спорным операциям.

Такая процедура допускается арбитражными судами (Постановление Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 № 2341/12). Данный подход не распространяется на определение размера налоговых обязательств по НДС. Документальное обоснование права на налоговый вычет сумм НДС, уплаченных контрагентам при приобретении товаров (работ, услуг), лежит на налогоплательщике. Использование в целях определения суммы налоговых вычетов по НДС расчетного метода невозможно.

— В практике есть примеры, когда контрагент в ходе мероприятий налогового контроля вдруг отказывается подтвердить взаимоотношения. Например, по каким-то причинам указывает, что договор не мог исполняться из-за отсутствия лицензий?

Для избежания подобных проблем одновременно с юридическим статусом нужно проверять наличие лицензий, разрешений, свидетельств об участии в саморегулируемых организациях, если они требуются для осуществления контрагентом своей деятельности.

По общему правилу, копии необходимых юридически значимых документов должны быть представлены контрагентом. Эти сведения не относятся к коммерческой тайне.
Стоит включать в договор положения о том, что стороны взаимно подтверждают, что обладают всеми необходимыми полномочиями на подписание договора, а также о достоверности всех обстоятельств, имеющих значение для заключения договора, его исполнения или прекращения (в том числе относящихся к предмету договора, полномочиям на его заключение, соответствию договора применимому к нему праву, наличию необходимых лицензий и разрешений, своему финансовому состоянию либо относящихся к третьему лицу). А в случае, если такие заверения окажутся недостоверными, предусмотреть в договоре обязанность соответствующей стороны по требованию другой возместить убытки (или уплатить неустойку).

Такой способ защиты от недостоверной информации, представленной стороной при заключении договора, прямо предусмотрен статьей 431.2 ГК РФ с 1 июня 2015 года.

— Какие источники информации могут быть использованы налогоплательщиком при проверке деловой репутации?

Для проверки деловой репутации контрагента (положение на рынке, наличие персонала, производственных площадей и т.п.) может быть использованы как информационные базы: банк данных исполнительных производств (http://www.fssprus.ru/iss/ip), реестр недобросовестных поставщиков (http://rnp.fas/gov.ru), единый федеральный реестр сведений о фактах деятельности юридических лиц (www.fedresurs.ru), данные из картотеки судебных споров, так и поиск в Интернете сведений о контрагенте.

Налогоплательщик также может обратиться в налоговый орган по месту учета контрагента с запросом о фактах нарушений контрагентом законодательства о налогах и сборах.

— Эта информация не является налоговой тайной?

Нет, не является.

— Получается, что тем самым не рекомендуется заключать сделки с теми, кто привлекался к налоговой ответственности?

Не совсем так. Пожалуй, показательным нарушением в данном случае будет непредставление налоговых деклараций. При наличии такой информации от налогового органа есть вероятность заключения сделки с фактически недействующей организацией. Кроме того, обращу внимание, что предъявление претензий налоговым органом возможно не вообще по сделке с лицом, которое ранее привлекалось к налоговой ответственности, а по сделке, в результате совершения которой не уплачены налоги.

— А если документы о первом контрагенте есть, но налоговый орган указывает на фиктивность последующего звена в цепочке сделок?

Случаи, когда налогоплательщик, претендующий на налоговые преференции, напрямую взаимодействует с фирмой-однодневкой, уже почти не встречаются. Как правило, выстраивается несколько звеньев, в том числе для того, чтобы налоговый орган просто не уложился в срок проверки, производя запросы в отношении всех участников цепочки.

Выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет установлена согласованность операций, наличие у налогоплательщика сведений о нарушениях, допускаемых другими лицами – участниками сделок (письмо ФНС России от 24.05.2011 № СА-4-9/8250).

— То есть, налогоплательщик должен проверять всех контрагентов контрагента?

Нет, налогоплательщик должен будет суметь доказать, что стороной сделки с ним является реально существующее лицо, операция, совершенная налогоплательщиком, является обычной для него хозяйственной операцией, связанной с предпринимательской деятельностью, результаты этой сделки использованы в деятельности, направленной на извлечение дохода. О нарушениях, допущенных третьими лицами, налогоплательщик не знал и не мог знать.

Уклонение стороны сделки от уплаты налога, само по себе не означает, что сделка совершена с целью, заведомо противной основам правопорядка или нравственности.

Но еще раз повторю, иногда налоговому органу удается доказать, что налогоплательщик и звенья в цепочке сделок взаимосвязаны друг с другом, их действия являются преднамеренными и согласованными. К признакам таких действий относятся: проведение расчетов в одном банке через один IP-адрес, ведение отчетности одним лицом, родственные отношения или знакомства между ответственными работниками налогоплательщика и контрагента, иные формы подконтрольности контрагента налогоплательщику.

— Чем оформляется проверка налогоплательщиком контрагента?

У налогоплательщика может быть локальный документ, например, регламент проверки контрагентов для целей налогообложения. Следует иметь в виду, что при наличии такого документа налогоплательщик обязан его соблюдать. Результаты проверки могут оформляться налогоплательщиком в виде досье о контрагенте (документы, полученные от контрагента, распечатки с интернетсайтов, информация государственных органов). Выполнение соответствующей процедуры (проявление налогоплательщиком должной осмотрительности) представляет собой самостоятельную проверку рисков финансово-хозяйственной деятельности, проведение которой рекомендовано ФНС(пункт 12 Приложения № 2 к приказу ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@).

Проведение указанной проверки наряду с недоказанностью налоговым органом согласованности действий налогоплательщика и контрагента, результатом которых стала неуплата контрагентом налога, означают, что заявленная налогоплательщиком налоговая выгода является обоснованной.

Дата публикации: 21.07.2015
Как проявить должную осмотрительность при выборе контрагента?